第十六章企业所得税

第十六章企业所得税1本章内容税制要素（纳税人、征税对象、税率）应纳税所得额的计算（重难点）税收优惠征收管理2税制要素征税对象纳税人应纳税所得额计算税收优惠居民企业和非居民企业居民企业应纳税额计算非居民企业应纳税额计算1、适应那些纳税人或应税项目2、优惠内容生产经营所得和其他所得税率基本税率：25%三档优惠：居民企业：15％、20%；非居民企业：10%基本内容框架征收管理纳税义务发生时间、纳税期限、纳税地点应纳税额计算收入总额：一般、特殊、不征税、免税准入扣除项目不得扣除的项目：8项基本项目：成本、费用、税金、损失、其他项目部分项目范围与标准其它问题：亏损弥补、境外所得以纳税款的扣除、资产的税务处理税前扣除项目的原则3企业所得税法于2008年1月1日起实施2011年全国企业所得税收入1.68万亿元，占税收总收入的18.7%，为第二大税种。4一、纳税人是在中国境内的企业和其他取得收入的组织。不包括个人独资企业和合伙企业居民企业非居民企业判定标准注册地标准实际管理机构所在地标准5（一）居民企业是指依法在中国境内成立，或依据外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。包括内资企业、外资企业和其他企业。（二）非居民企业是指依据外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的企业，或在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。6实际管理机构的判定标准1、企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

2、企业的财务决策和人事决策由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

3、企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

4、企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

7二、征税对象企业所得税的征税对象是企业取得的各项所得。包括：销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。8（一）居民企业负有无限纳税义务。应就其来源于境内、外的全部所得纳税。（二）非居民企业负有有限纳税义务。（1）在境内设立机构、场所的征税对象＝境内所得＋境外有实际联系的所得（2）在境内未设立机构、场所征税对象＝境内所得9三、税率（一）居民企业和非居民企业在中国境内设立的机构、场所适用税率法定税率：25%适用范围：1．居民企业取得的各项所得；2．在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得。

10（二）非居民企业的预提所得税适用税率非居民企业在中国境内未设立机构、场所而有来源于中国境内的所得，或者虽设立机构、场所但取得的来源于中国境内的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其应缴纳企业所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。这种采取源泉扣缴方式征收所得税，习惯上称之为预提所得税。预提所得税：法定税率20%，实际按10%11四、税收优惠（一）优惠税率1、小型微利企业20%2、国家重点扶持的高新技术企业15%（二）加计扣除优惠1、企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。12

2、企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。13小型微利企业的条件：2012年1月1日-2015年12月31日，年应纳税所得额≤6万的企业，所得减按50%计入应纳税所得额，再按20%的税率征税。企业性质所属行业年度应纳税所得额从业人数资产总额①工业企业国家非限制行业≤30万元≤100人≤3000万元②其他企业≤80人≤1000万元14第二节应纳税所得额的计算计算公式：应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－税前扣除项目－弥补以前年度亏损注意：应纳税所得额≠会计利润成本、费用、税金、损失1516某企业2010年收入总额100万元，因造成环境污染被环保部门罚款10万元，其他条件暂不考虑。会计利润＝100－10＝90万元应税所得＝100－0＝100万元或：应税所得＝90＋10＝100万16一、收入总额的确定1、应税收入包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益等。2、不征税收入（1）财政拨款（2）行政事业性收费和政府性基金17免税收入1、国债利息收入2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。（持股超过12个月）4、符合条件的非营利组织的收入。18二、准予扣除项目成本费用税金损失其他除企业所得税和增值税以外的税金及附加。19本节主要内容扣除项目的具体范围和标准（重难点）不予扣除项目（8项）亏损弥补应纳税额=应纳税所得额×税率应纳税所得额=收入-扣除项目20借款费用支出企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的①购建期间－－全部计入该资产原值（成本），不得扣除②竣工结算并交付使用或达到预定销售状况－－可在发生当期扣除扣除项目的具体范围和标准21利息支出非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

扣除项目及其标准2223例：某企业2011年1月1日向非金融企业借款1000万元，使用一年，年利率为8%，银行同期同类贷款利率为6%，则税前允许扣除的借款利息支出为若该企业当年会计利润为100万元，则该企业当年的应纳税所得额为1000×6%=60万元应纳税所得额＝100＋（1000×8％－60）＝120万元23工资、薪金支出企业发生的合理的工资薪金支出可以据实扣除。基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等扣除条件：已经支付；扣缴个税扣除项目及其标准24“三项”经费是指职工福利费、职工工会经费和职工教育经费。扣除比例分别为工资薪金总额的14％、2％、2.5%注意：职工教育经费超过部分准予结转以后纳税年度扣除。扣除项目及其标准凭《工会经费收入专用收据》才能扣除。25【案例】企业有职工320人，2010年度全年实发工资总额共856万元，分别扣除了职工福利费140万元、工会经费25.68万元（取得《工会经费拨缴款专用收据》）、职工教育费24.24万元，并按此缴纳了企业所得税。按照企业所得税法该企业可以税前扣除的工资及“三项”经费分别是多少？应该补缴多少企业所得税？26①企业支付的工资据实扣除②职工福利费扣除限额＝856×14％=119.84（万元）多扣了20.16万元（140－119.84）③工会经费扣除限额＝856×2％＝17.12（万元）多扣了8.56万元（25.6－17.12）④职工教育经费扣除限额＝856×2.5%＝21.4(万元)多扣了2.84万元（24.24-21.4）27⑤企业应补缴企业所得税＝（20.16+8.56+2.84）×25%＝7.89(万元）28公益救济性捐赠支出概念界定扣除标准年度利润总额的12％，超过部分不能扣除。注意：直接向受赠人的捐赠和非公益性捐赠不能在税前扣除。扣除项目及其标准捐赠通过法定中介部门用于法定公益事业的捐赠界定标准2930【例题】某企业2011年度利润总额为40万元，当年“营业外支出”账户中列支了通过当地教育部门向贫困小学的捐赠5万元。该企业2011年允许税前扣除的捐赠额为（）万元。

【解析】公益捐赠的扣除限额＝40×12%＝4.8（万元）实际公益性捐赠为5万元，税前准予扣除的公益捐赠＝4.8万元

30业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。扣除原则：孰低原则扣除项目及其标准“主营业务收入”和“其他业务收入”之和31业务招待费最高扣除额：8000×5‰=40（万元）30×60%=18（万元）<40万元练习：承上例资料。假如2010年实际发生业务招待费70万元。实际发生额的60%：70×60%=42（万元）>40万元故当年准予在税前扣除的业务招待费为40万元。练习：企业2010年实现销售收入8000万元。当年实际发生业务招待费30万元。32广告费和业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。扣除项目及其标准33例：A公司2010年实现销售收入5000万元；当年实际发生广告费和业务宣传费800万元。扣除限额=5000×15%=750（万元）实际扣除750万元承上例：A公司2011年实现销售收入6000万元；当年实际发生广告费和业务宣传费780万元。扣除限额=6000×15%=900（万元）2011年实际发生额780万元和上年结转金额50万元，共计830万元，未超过扣除限额900万元。故2011年可在税前扣除的金额为830万元。

34社会保险费（1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，准予扣除；（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在政府规定的范围和标准内，准予扣除。（3）企业为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国家规定的商业保险费，准予扣除。扣除项目及其标准35（4）企业参加财产保险,按规定缴纳的保险费,准予扣除。36劳动保护支出企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。扣除项目及其标准371、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2、企业所得税税款；

3、税收滞纳金；4、罚金、罚款和被没收财物的损失

三、不予扣除项目行政性罚款385、公益性捐赠以外的捐赠支出；

6、非广告性赞助支出；

7、未经核定的准备金支出；

8、与取得收入无关的其他支出金融业准备金以外的各项准备金39资料金融业准备金税前扣除范围包括：金融企业贷款损失准备金、涉农贷款和中小企业贷款损失准备金、中小企业信用担保机构有关准备金、证券类准备金、期货类准备金、保险公司农业巨灾风险准备金。40纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补的期限最长不能超过5年。四、亏损弥补亏损，是指每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。税前还是税后？从亏损下1年开始不间断5年利润＜0还是应纳税所得额＜0？415年中无论盈亏，都应作为实际弥补期连续计算，不能断开。先亏先补，后亏后补，顺序弥补。注意42应用举例

某企业2005至2011年获利如下：年度05060708091011盈亏-40-152035-810643某企业2004－2010年盈亏情况如下：年度2004200520062007200820092010盈亏－120－50103030407044年度12345678910获利－50－302020－60－8040908010020203050104040【练习】尚有10万元的亏损不得在税前弥补第9年应纳企业所得税＝40×25％45企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补。注意46重点：间接计算法难点：境外所得抵扣税额的计算应纳税额的计算47一、居民企业应纳税额的计算应纳税额＝应纳税所得额×税率－减免税额－抵免税额应纳税所得额的计算方法：1、直接法应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－税前扣除项目－弥补以前年度亏损2、间接法应纳税所得额＝会计利润+纳税调整增加额－纳税调整减少额

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调增调减1、扣除项目数额超过税法规定的扣除限额2、不允许扣除的项目1、不征税收入、免税收入2、加计扣除3、亏损弥补（5年内）49例题：某企业2010年度实现产品销售收入1600万元，利润总额200万元，相关项目如下：（1）国债利息收入10万元。（2）销售费用300万元，其中：广告费用支出260万元，非广告性质赞助支出2万元；（3）管理费用80万元，其中：业务招待费20万；（4）营业外支出40万元，其中：税收滞纳金、罚款5万元，通过当地民政局向贫困地区捐赠25万元；已知该企业已经按年利润总额缴纳了所得税，计算其应补（或退）的所得税税额。50（1）国债利息收入免税，调减所得10万（2）广告费扣除限额＝1600×15％＝240万调增所得＝260－240＝20万非广告性质的赞助支出不能扣除，调增2万（3）业务招待费最高扣除限额＝1600×5‰＝8万当年实际发生额的60％＝12万可以在税前扣除的数额为8万，调增所得12万（4）税收滞纳金罚款不能扣除，调增所得5万51（5）公益性捐赠扣除限额＝200×12％＝24万调增所得25－24＝1万该企业2010年应纳税所得额＝200－10＋20＋2＋12＋5＋1＝230万应纳税额＝230×25％＝57.5万应补缴税款＝57.5－200×25％＝7.5万52练习1：某企业2010年度生产经营情况如下：（1）销售收入4500万元，销售成本2000万元，增值税700万元，营业税金及附加80万元（2）销售费用1500万元，其中广告费800万元，非广告性质的赞助支出20万元（3）管理费用500万元，其中业务招待费50万元，研究新产品费用40万元（4）财务费用80万元，其中向非金融机构借款1年的利息50万元，年利率10%（银行同期同类贷款利率6%）（5）营业外支出10万元，其中接受工商局罚款2万，直接向希望小学捐款5万元。要求：计算该企业2010年应纳企业所得税额。53会计利润=4500-2000-80-1500-500-80-10=330万元(1)广告费扣除限额=4500×15%=675万元调增所得=800-675=125万元(2)非广告性质的赞助支出不允许扣除(3)业务招待费最高扣除限额=4500×5‰=22.5万元当年实际发生额的60%=30万元可在税前扣除的数额为22.5万，调增所得27.5万(4)研发费加计扣除20万54（5）利息支出扣除限额=50÷10%×6%=30万元调增所得=50-30=20万元（6）罚款和直接捐赠不能扣除该企业2010年应纳税所得额＝330+125+20+27.5－20＋20＋2+5＝509.5万元应纳税额＝509.5×25％＝127.375万55练习2：某企业为居民企业，2009年的经营业务如下：（1）取得产品销售收入4000万元；（2）发生产品销售成本2600万元；（3）发生销售费用770万元（其中广告费650万元）；管理费用480万元（其中业务招待费25万元）；财务费用60万元。（4）销售税金160万元（含增值税120万元）。（5）营业外收入80万元，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元）。（6）计入成本、费用中的实发工资总额200万元，拨缴职工工会经费5万元，发生职工福利费31万，职工教育经费7万元。要求：计算该企业2009年应纳的企业所得税税额。

56练习3：某工业企业为居民企业，2009年发生经营业务如下：（1）取得产品销售收入5600万元；（2）发生产品销售成本4000万元；（3）其他业务收入800万元，其他业务成本694万元；（4）取得国债利息收入40万元；（5）缴纳非增值税销售税金及附加300万元；（6）发生管理费用760万元，其中新技术的研究开发费用为60万元，业务招待费70万元；发生财务费用200万元；（7）取得直接投资其他居民企业的权益性收益34万元；取得营业外收入100万元，发生营业外支出250万元（其中含向供应商支付的违约金5万元，公益捐赠38万元）。要求：计算该企业2009年应纳的企业所得税税额。57二、境外所得抵扣税额的计算（一）税额抵免

居住国政府对其居民企业来源于境内外的所得一律汇总纳税，但允许抵扣该居民企业在国外已纳的税额，以避免国际重复征税。税额抵免方法：全额抵免、限额抵免58（二）税额抵免范围居民企业来源于中国境外的应税所得。非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。59（三）税额抵免的基本规定企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进抵补。60（四）抵免限额的计算抵免限额＝中国境内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

或者＝来源于某国（地区）的应纳税所得额×25%

分国不分项

税前利润（所得额）按25％法定税率计算的应纳税总额61（五）抵免应用纳税人境外实际缴纳的税款＜扣除限额，可从应纳税额中据实扣除；纳税人境外实际缴纳的税款＞扣除限额，超过扣除限额的部分不得从本年度应纳税额中扣除，也不得列为本年度费用支出，但可以用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不超过5年。

孰低原则62【练习】丰华股份有限公司2011年度境内应纳税所得额为1000万元，该公司在A、B两国设有分支机构，A国分支机构当年应纳税所得额400万元，其中生产经营所得300万元，A国规定税率为20％；特许权使用费所得100万元，A国规定的税率为30％；B国分支机构当年应纳税所得额200万元，其中生产经营所得150万元，B国规定的税率为30％，租金所得50万元，B国规定的税率为20％。【要求】计算丰华公司2011年度境内外所得汇总缴纳的企业所得税。63丰华公司2011年度境内外应纳税所得额＝1000＋400＋200＝1600(万元)A国境外实际缴纳税额＝300×20％＋100×30％＝90(万元)A国所得的抵免限额＝400×25％＝100(万元)B国境外实际缴纳税额＝150×30％＋50×20％＝55（万元）B国所得的抵免限额＝200×25％＝50(万元)A、B两国分支机构境外所得可从应纳税额中扣除的税额分别为90万元和50万元。全年应纳税额＝1600×25％－90－50＝260(万元)64三、非居民企业应纳税额的计算非居民企业在中国境内未设立机构、场所或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，按照下列方法计算：1、股息、红利、利息、租金、特许权使用费应纳税额＝收入全额×10％2、财产转让所得应纳税额＝（转让收入－财产净值）×10％65说明：（1）财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。（2）执行税率：法定税率20％；实际减按10％（3）其他所得，参照上述规定方法计算。66（一）纳税年度公历1月1日至12月31日（二）缴纳方法按年计算，分月或分季预缴。月份或季度终了之日起15日内预缴，年度终了之日起5个月内汇算清缴，多退少补。第三节征收管理67年终汇算清缴时应纳税额的计算应预缴税额=上年度应纳税所得额×（1/12）×25%汇算清缴的计算：

全年应纳税额=全年应纳税所得额×25%

多退少补税额=全年应纳税额－已预缴税额68（三）纳税地点1、居民企业——登记注册地在境外登