第八章 出具审计报告

审计学原理第八章出具审计报告审计署审计长刘家义作关于2008年度中央预算执行和其他财政收支的审计情况的报告审计报告编制前的工作主要包括：编制审计差异调整表和试算平衡表取得管理当局声明书和律师声明书执行分析程序复核审计工作与被审计单位沟通形成审计意见审计人员根据审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后，向审计授权人或委托人出具的用于被审计单位的审计结果进行评价、表达审计意见和建议的书面文件。一、审计报告的作用（一）鉴证作用独立第三者身份、报表信息使用者财政税务部门、股东和债权人（二）保护作用信赖程度（三）证明作用工作质量和审计责任二、审计报告的种类（一）按审计报告性质或格式和措辞是否统一标准审计报告，一般对外公布非标准审计报告，一般不对外公布（二）按审计报告使用目的公布目的的审计报告，提供给非特定利益方非公布目的的审计报告，提供给特定使用者（三）按审计报告的详略程度简式审计报告，标准格式，公布目的详式审计报告，非标准格式，非公布目的标准审计报告：是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告。不附加任何说明段、强调事项段或修正性语言。非标准审计报告：标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准审计报告（包括保留意见、无法表示意见、否定意见、带强调事项段的无保留意见）。

2008年共有1290家上市公司公布了年报。注册会计师对1183家上市公司出具了标准的审计报告；占全部上市公司的91.71%；对107家上市公司出具非标准审计报告，占全部上市公司的8.29%。三、审计报告的编制步骤和要求（一）编制步骤1．整理和分析审计工作底稿2．进行审计调整3．确定审计意见的类型和措辞4．撰写审计报告（二）编制要求1．内容全面完整2．审计证据要确凿充分3．观点要客观明确4．语言要清晰简练，条理清楚，表达准确恰当收件人：

审计报告的收件人一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。“××有限责任公司董事会”“××股份有限公司全体股东”“××公司”“××厂”四、审计报告的内容和格式引言段引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；（2）提及财务报表附注；（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。引言段举例如下：

“我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2008年12月31日的资产负债表，2008年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表及财务报表附注。”责任段：管理层对财务报表的责任段。按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

管理层对财务报表的责任段举例如下：

“一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(l)

设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。(2)选择和运用恰当的会计政策。(3)做出合理的会计估计。”责任段：注册会计师的责任段。应当说明下列内容：（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

注册会计师的责任段举例如下：

“二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。”意见段

审计报告的意见段应说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

无保留意见的审计报告的意见段举例如下：

“三、审计意见我们认为ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。”报告日期

审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：（1）应实施的审计程序已经完成；（2）应提请被审计单位调整的事项已提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。

五、审计报告的基本类型四种基本类型审计意见的审计报告：标准审计报告：无保留意见的审计报告保留意见的审计报告非标准审计报告否定意见的审计报告无法表示意见的审计报告强调性事项段无保留意见

（一）无保留意见审计报告无保留意见是指审计人员对客户的财务报表表示满意，意味着审计人员认为会计报表的反映是公允的，能满足非特定多数的利害关系人的共同需要，并对发表的意见负责。无保留意见也是委托人最希望获得的审计意见，表明客户的会计控制制度较为完善，财务状况、经营成果和资金变动情况具有较高的可信赖程度。无保留意见又包括标准无保留意见和带强调事项段的无保留意见。经过审计后，如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：

1.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。标准格式和措辞：（1）一般以“我们认为”为术语作为“意见段”的开头，表明本段内容为审计人员提出的意见，并表示承担对该审计报告意见的责任。（2）不能使用“我们保证”的字样，以避免财务报表使用者产生误解，同时也可明确审计人员仅仅承担审计责任，而并不减除客户对财务报表承担会计责任。（3）应使用“在所有重大方面公允地反映了”的术语，因为人们已普通认识到会计报表不可能做到完全正确和绝对真实，所以审计报告中不应使用“完全正确”、“绝对真实”等词汇，但也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清、态度暧昧的术语。强调事项1、可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理且在财务报表中作出充分披露。

2、不影响注册会计师发表的审计意见。“四、强调事项

此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注所述，ABC公司2008年发生亏损×万元，在2008年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在会计报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。”

此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，2008年12月31日，ABC公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失×万元。法院已经受理，但尚未审理。ABC公司的法律顾问认为，ABC公司很可能败诉。如果ABC公司败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失将对其财务新状况、经营成果和现金流量产生重大影响。ABC公司已经合理确认了相关损失。本段内容不影响已发表的审计意见。（二）保留意见的审计报告

保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不具备，影响了被审计单位财务报表的表述，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。经过审计后，如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。■标准格式和措辞：

（1）应于“意见段”之前另设“说明段”，以说明所持保留意见的理由。（2）在“意见段”中使用“除…以外”之类的措辞。如“除存在上述问题以外”、“除上述问题造成的影响以外”或“除上述情况待定以外”等术语。（3）如因审计范围受到限制，审计人员还应当在注册会计师的责任段提及这一情况。（4）审计报告其余部分仍使用无保留意见审计报告的术语，表示其他事项已作了公允的反映。“三、导致保留意见的事项

如会计报表附注所述，ABC公司2008年10月购入的A类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用1万元。相应ABC公司2008年12月31日的累计折旧应当增加1万元，固定资产账面净值应当减少1万元，2008年度净利润减少1万元。四、审计意见

我们认为，除A类固定资产未计提折旧对会计报表产生的影响以外……”因会计政策选用不恰当而出具的保留意见审计报告因会计报表披露不充分而出具的保留意见审计报告“三、导致保留意见的事项

2009年12月15日，ABC公司将账面价值为10万元的存货作为抵押品，向工商银行贷款10万元，但未在会计报表中对抵押事项予以披露。四、审计意见我们认为，除未在会计报表中对抵押事项予以披露可能产生的影响外……”因审计范围受到限制而出具的保留意见审计报告“三、导致保留意见的事项

ABC公司2009年12月31日的应收账款余额100万元，占资产总额的6%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分适当的审计证据确认其对会计报表的影响程度。四、审计意见我们认为，除未能实施函证产生的影响外……”（三）否定意见的审计报告否定意见是指与无保留意见相反，否定财务报表的整体公允性。无论审计人员或客户都不希望发表此类意见。如果认为财务报表不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映客户的财务状况、经营成果和现金流量，审计人员应出否定意见的审计报告。格式和措辞：审计人员应在意见段前加说明段，并在意见段开始使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”、“不符合”、“未能公允反映”等术语。“三、导致否定意见的事项如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期股权投资账面价值将减少50万元，净利润将减少50万元，从而导致ABC公司由盈利10万元变为亏损40万元。四、审计意见我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司2008年12月31日的财务状况以及2008年度的经营成果和现金流量。（四）无法表示意见的审计报告无法表示意见是指审计人员在报告中说明其对客户的财务报表不能发表意见，也即对财务报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。标准格式和措辞：注册会计师应当删除注册会计师的责任段、在审计意见段之前增加说明段，清楚地说明相关事项。同时，注册会计师应当在意见段中使用“由于审计范围受到限制，可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。审计报告ABC股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2008年12月31日的资产负债表，2008年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。二、导致无法表示意见的事项

ABC公司未对2008年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。

××会计师事务所中国注册会计师：×××

（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：×××

（签名并盖章）中国××市二○○九年×月×日如果审计范围受