第9章 非货币性资产交换

2第九章非货币性资产交换学习目标1.掌握非货币性资产交换的认定；2.掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件；3.掌握公允价值模式下非货币性资产交换的核算；4.掌握成本模式下非货币性资产交换的核算。3学习重点及难点公允价值模式下与成本模式下非货币性资产核算的区别4一、非货币性资产交换概述

（一）非货币性资产交换的认定51.概念——非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。2.交易对象——非货币性资产。3.非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。

（二）非货币性资产交换的确认和计量原则1.公允价值

是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产能收到或者转移一项负债所需支付的价格。2.账面价值

不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益6（三）商业实质的判断1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。2.换入资产与换出资产的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的7二、非货币性资产交换的核算

（一）公允价值模式1.非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。2.在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换入资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。8二、非货币性资产交换的核算

（一）公允价值模式1.不涉及补价的会计处理

案例：9-120X6年12月天津科财股份有限公司以使用中的一批设备换入天航公司生产的一批小汽车，换入的小汽车作为固定资产管理。换出的设备的账面原值是120000元，在交易日的累计折旧为40000元，公允价值85000元。小汽车的账面价值是90000元，在交换日的公允价值为85000，计税价格等于公允价值，天航公司换入的设备是生产产品过程中需要使用的设备。两个公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。假设公司此前没有为该批设备计提资产减值准备，整个交易过程中，支付了1000元的运杂费，没有发生相关税费。9二、非货币性资产交换的核算

（一）公允价值模式天津财科股份有限公司的账务处理如下：将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理80000

累计折旧40000

贷：固定资产——设备120000支付清理费用借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000确认换入资产借：固定资产——小汽车85000

贷：固定资产清理81000

营业外收入4000

10二、非货币性资产交换的核算

（一）公允价值模式天航公司的账务处理如下：换出小汽车的增值税销项税额为85000×17%＝14450（元）借：固定资产——设备85000

应交税费——应交增值税（进项税额）14450

贷：主营业务收入85000

应交税费——应交增值税（销项税额）14450借：主营业务成本90000

贷：库存商品——小汽车90000

11二、非货币性资产交换的核算

（一）公允价值模式

2.涉及补价的会计处理

案例：9-2天津科财股份有限公司与乙公司经协商，以其拥有的全部用于经营出租的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。公寓楼符合投资性房地产定义，采用成本模式伎俩。在交换日，此幢公寓楼的账面原值为11500万元，已提折旧4000万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为9000万元，增值税税率为11%。乙公司持交易目的的股票投资账面价值（成本）为8000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为9590万元。乙公司支付了400万元给天津科财股份有限公司。乙公司换入公寓楼后继续用于经营出租，并拟采用公允价值计量模式，天津科财股份有限公司换入股票后仍然用于交易。转让公寓楼的增值税尚未支付，假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。12二、非货币性资产交换的核算

（一）公允价值模式天津科财股份有限公司编制会计分录如下：借：交易性金融资产——成本

95900000

银行存款

4000000贷：其他业务收入90000000

应交税费——应交增值税（销项税额）9900000借：其他业务成本75000000

投资性房地产累计折旧40000000贷：投资性房地产11500000013二、非货币性资产交换的核算

（一）公允价值模式

乙公司编制会计分录如下：借：投资性房地产——成本90000000

应交税费——应交增值税（进项税额）9900000

贷：交易性金融资产——成本80000000

银行存款4000000

投资收益1590000014二、非货币性资产交换的核算

（二）成本模式

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用，因而，此类资产交换通常不具有商业实质。15二、非货币性资产交换的核算

（二）成本模式

案例：9-3天津科财股份有限公司拥有一台专有设备，该设备账面原价4500000元，已计提折旧3300000元，浩瀚公司拥有一项长期股权投资，账面价值900000元，两项资产均未计提减值准备。翔宇公司决定以其专有设备交换浩瀚公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；浩瀚公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了200000元补价。假定交易中没有涉及相关税费。16二、非货币性资产交换的核算

（二）成本模式天津科财股份有限公司的账务处理如下：借：固定资产清理1200000

累计折旧3300000

贷：固定资产——专有设备4500000借：长期股权投资1000000

银行存款200000

贷：固定资产清理1200000

浩瀚公司的账务处理如下：借：固定资产专有设备1100000

贷：长期股权投资900000

银行存款20000017二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理1.公允价值模式天津科财股份有限公司应作如下会计处理1）换出办公楼的增值税税额=1600000×11%=176000元

换出设备的增值税销项税额=1200000×17%=204000元

换出库存商品的增值税销项税额=5250000×17%=892500元

换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=（2250000+2500000+3600000）×17%=1419500（元）2）计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额=1600000+1200000+5250000=8050000（元）

换入资产公允价值总额=2250000+2500000+3600000=8350000（元）3）计算换入资产中成本

换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费＝8050000+300000+0=835000018二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理1.公允价值模式4）计算确定换入各项资产的成本

货运车的成本=8350000×（2250000÷8350000×100%）=2250000（元）

轿车的成本=8350000×（2500000÷8350000×100%）=2500000（元）

客运汽车的成本=8350000×（3600000÷8350000×100%）=3600000（元）5）编制会计分录如下：

借：固定资产清理2700000

累计折旧1350000

贷：固定资产——办公楼2250000

——机器设备1800000

19二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理1.公允价值模式

借：固定资产——货运车2250000

——轿车2500000

——客运汽车3600000

应交税费——应交增值税（进项税额）1419500

贷：固定资产清理2700000

主营业务收入5250000

应交税费——应交增值税（销项税额）1272500

银行存款447000

营业外收入10000

借：主营业务成本4500000

贷：库存商品4500000

20二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理1.公允价值模式乙公司应作如下账务处理1）换入办公楼的营业税税额=1600000×11%=176000元

换入设备的增值税销项税额=1200000×17%=204000元

换入原材料的增值税销项税额=5250000×17%=892500元2）计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额=2250000+2500000+3600000=8350000（元）

换入资产公允价值总额==1600000+1200000+5250000＝8050000（元）3）计算换入资产中成本

换入资产总成本＝换出资产公允价值－收取的补价＋应支付的相关税费＝8350000－300000+0=805000021二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理1.公允价值模式4）计算确定换入各项资产的成本

办公楼的成本=8050000×（1600000÷800000×100%）=1600000（元）

机器设备的成本=8050000×（1200000÷8050000×100%）=1200000（元）

原材料的成本=8050000×（5250000÷8050000×100%）=5250000（元）5）编制会计分录如下：

借：固定资产清理6450000

累计折旧3300000

贷：固定资产——货运车

2250000

——轿车

1800000

——客运汽车450000022二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理1.公允价值模式

借：固定资产——办公楼

1600000

——机器设备

1200000

——原材料

5250000

应交税费——应交增值税（进项税额）1272500

银行存款474000贷：固定资产清理2700000

主营业务收入5250000

应交税费——应交增值税（销项税额）1272500

银行存款447000

营业外收入1000023二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理1.公允价值模式

借：主营业务成本4500000

贷：库存商品4500000其中，营业外收入的金额为换出货运车、轿车和客运汽车的公允价值8350000（2250000+2500000+3600000）元与账面价值6450000［（2250000-750000）＋（3000000-1350000）＋（4500000-1200000）］元的差额，即1900000元。

24二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理2.以账面价值计量的情况案例：9-5天津科财股份有限公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与星宇公司协商，将其专用设备连同专利技术与星宇公司正在建造过程中的一幢建筑物、对翔宇公司的长期股权投资进行交换。天津科财股份有限公司换出专有设备的账面原价为12000000元，已提折旧7500000元；专利技术账面原价为4500000元，已摊销金额为2700000元。星宇公司在建工程截止到交换日的成本为5250000元，对翔宇公司的长期股权投资账面余额为1500000元。由于天津科财股份有限公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。星宇公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于翔宇公司不是上市公司，星宇公司对翔宇公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、星宇公司均未对上述资产计提减值准备。25二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理2.以账面价值计量的情况天津科财股份有限公司的账务处理如下：（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：换入资产账面价值总额=5250000+1500000=6750000元换出资产账面价值总额=（12000000-7500000）+（4500000-2700000）=6300000元（2）确定换入资产总成本：换入资产总成本=换出资产账面价值总额=6300000元（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：在建工程占换入资产账面价值总额的比例=5250000÷6750000=77.8%长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=1500000÷6750000=22.2%26二、非货币性资产交换的核算

（三）非货币性资产组合交换的会计处理2.以账面价值计量的情况（4）确定各项换入资产成本：在建工程成本=6300000×77.8%=4900000.14元长期股权投资成本=6300000×22.2%=1390000.86元（5）会计分录：借：固定资产清理4500000

累计折旧7500000

贷：固定资产——专有设备12000000借：在建工程4901400

长期股权投资