第九章-长期负债研究报告

第九章长期负债要点长期借款的核算应付债券的核算长期应付款的核算预计负债借款费用资本化第一节长期借款

一、长期借款概述长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上(不含一年)的各种借款，包括人民币长期借款和外币长期借款,长期借款按照偿还方式可分为到期一次还本付息、分期付息到期还本和等额偿还本息等方式。二、长期借款核算企业通过设置“长期借款”账户，设置“本金”、“利息调整”“应计利息”等明细账户在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借：在建工程、财务费用、制造费用、管理费用等贷：应付利息或长期借款贷：长期借款——利息调整考题1.企业长期借款发生的利息支出，应在实际支付时计入在建工程成本或当期损益。（）

答案：×解析：应在期末计提时计入在建工程成本或当期损益。考题多选3.下列对长期借款利息费用的会计处理，正确的有（）A、筹建期间的借款利息计入管理费用B、筹建期间的借款利息计入长期待摊费用C、日常生产经营活动的借款利息计入财务费用D、符合资本化条件的借款利息计入相关资产成本答案：ACD企业归还长期借款借：长期借款——本金借：在建工程、财务费用、制造费用等贷：长期借款——利息调整贷：银行存款例：假定2007年1月2日，甲公司从银行取得2年期借款1000000元。利率为6％，到期一次归还本息。借款主要用于生产周转。

1、1月2日，取得借款：借：银行存款1000000贷：长期借款——本金10000002、年末，预提利息：借：财务费用60000贷：长期借款——应计利息600003、次年末，预提利息：借：财务费用60000贷：长期借款——应计利息600004、第三年1月2日，归还本息：借：长期借款——本金1000000——应计利息120000贷：银行存款1120000例.甲公司建造厂房，2009年1月1日借款两年期150万，利率9％，按年付息，2009年甲公司支付工程款90万，2010年甲公司支付工程款60万，2010年8月31日完工。

（1）2009年1月1日取得长期借款：

借：银行存款

150

贷：长期借款

150

（2）2009年支付工程款90万：

借：在建工程

90

贷：银行存款

90

3）2009年将09年利息费用计入在建工程成本＝150×9％＝13.5

借：在建工程13.5

贷：应付利息13.5（4）09年底支付利息：

借：应付利息

13.5

贷：银行存款

13.5

（5）2010年支付工程款60万：

借：在建工程

60

贷：银行存款

60

（6）截止至2010年8月30日，8个月的借款利息费用计入在建工程成本＝150×9％×8/12＝9

借：在建工程

9

贷：应付利息

9

（7）2010年剩余4个月的借款利息费用计入财务费用＝150×9％－9＝4.5

借：财务费用

贷：应付利息

（8）2010年偿还本金和2010年利息：

借：应付利息

13.5

长期借款

150

贷：银行存款

163.5

第二节应付债券一、应付债券应付债券是指企业为筹集（长期）资金而发行的债券。债券发行有面值发行、溢价发行和折价发行三种情况企业债券发行价格的高低一般取决于债券票面金额、债券票面利率、发行当时的市场利率以及债券期限的长短等因素。票面利率等于实际利率面值发行票面利率大于实际利率溢价发行票面利率小于实际利率折价发行例：某企业2004年1月1日发行面值为100元、年利率为8％、期限为5年的债券10000份，利息每半年计付一次。１）当市场利率为8％时。市场利率8％，每半年复利一次，则每期利率4％，从复利现值表及年金现值表得知，利率4％、10期的复利现值系数和年金现值系数分别为0.675564和8.110896。票面价值的现值：1000000×0.675564=675564（元）

10期利息的现值：40000×8.110896=324436（元）

债券发行价格：1000000（元）

（２）当市场利率为6％时。市场利率6％，每半年复利一次，则每期利率3%，期限为10期，相应的复利现值系数和年金现值系数分别为0.744094和8.530203。票面价值的现值：1000000×0.744092=744092（元）

10期利息的现值：40000×8.530203=341208（元）

债券发行价格：1085300（元）（３）当市场利率为10％时。市场利率10％，每半年复利一次，则每期利率5%，期限为10期，相应的复利现值系数和年金现值系数分别为0.613913和7.721735。票面价值的现值：1000000×0.613913=613913（元）

10期利息的现值：40000×7.721735=308869（元）

债券发行价格：922782（元）当市场利率分别为8％（等于票面利率）、6％（小于票面利率）和10％(大于票面利率)时，债券分别为面值发行、溢价发行和折价发行二、应付债券的会计处理（一）应付债券的科目设置：总分类帐户应付债券下设“面值”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目，进行明细核算。1.“应付债券——面值”科目该科目用于核算企业发行债券的面值（即本金）的增减变动情况2.“应付债券——利息调整”科目该科目用于核算企业发行债券的面值（即本金）的增减变动情况在资产负债表日按实际利率对差额进行摊销，从而调整利息费用，是对“应付债券——面值”科目的调整。贷方登记实际收到的金额大于债券面值的差额（即溢价发行减去相关的发行费用）；借方登记实际收到的金额小于债券面值的差额（即折价加上相关的发行费用）；期末余额在借方或贷方，反映尚未摊销的差额3.“应付债券——应计利息”科目该科目核算到期一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷方登记计提的应付未付的利息；借方登记实际支付的利息；期末余额在贷方，反映尚未支付的利息。（二）应付债券的账务处理企业发行债券时，借：银行存款借记或贷：应付债券——利息调整贷：应付债券——面值（１）债券按面值发行。发行总收入为1000000元，实际收到款项时，作如下会计分录：借：银行存款1000000贷：应付债券-面值1000000（２）债券溢价发行。发行债券实际收到的款项为1085300元，溢价85300元。作如下会计分录：借：银行存款1085300贷：应付债券-面值1000000-利息调整85300（３）债券折价发行。发行债券实际收到的款项为922782元，折价77218元。作如下会计分录：借：银行存款922782应付债券-利息调整77218贷：应付债券-面值1000000二）债券利息的计提和溢折价的摊销１.债券利息的计提和溢折价的摊销

按实际利率法利息费用分别记入“在建工程”、“财务费用”等账户２.债券面值发行时利息费用的计提[例3]仍用[例1]资料，债券票面利率和市场利率都为8％，面值1000000元，每半年付息一次，半年应付的利息为40000元(1000000×8%÷2)。每期计提利息时，应作如下会计分录：借：财务费用（或在建工程）40000贷：应付利息40000例4]仍用[例1]资料，当票面利率为8％、市场利率为6％时，面值1000000元的债券按1085300元的价格发行，溢价85300元。每半年计息一次，计提第一期利息时，应作如下会计分录：

借：财务费用（或在建工程）32559应付债券——利息调整7441贷：应付利息40000[例5]仍用[例1]资料，当票面利率为8％、市场利率为10％时，面值1000000元的债券按922782元发行，折价77218元计提第一期利息时，应作如下会计分录：

借：财务费用（或在建工程）46139贷：应付债券——利息调整6139应付利息40000

三）债券偿还

到期偿还本金时借：应付债券1000000贷：银行存款1000000第三节可转换债券一、转换公司债券是指企业发行的债券持有者可以在一定期间之后，按规定的比率或价格转换为企业发行的股票的债券。作为一种新的融资方式，企业发行可转换债券对债券持有者和企业都具有很大的吸引力。二、转换公司债券核算规则现行会计制度规定：企业发行的可转换公司债，应在初始确认时，将相关负债和权益成份进行分拆，先对负债成份的未来现金流进行折现确认初始人账金额，再按发行收入扣除负债成份初始入账金额的差额确认权益成份的初始入账金额。可转换公司债券持有者行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，企业按股票面值和转换的股数计作股本，债券账面价值与股本之问的差额计作资本公积三、转换公司债券的核算举例[例]甲公司为筹集生产资金，于20×5年1月1日以100万元的价格发行3年期的可转换公司债券，每张面值为1000元、票面利率为5%，类似风险的不附转换权的债券的市场利率是6%，每年年年末付息一次，到期一次还本。该公司规定，自发行日起算的一年后，债券持有者可将每张债券转换为普通股250股，每股面值1元甲公司相关的会计处理如下：（1）负债部分的入账价值=1000000×P／A（6%，3）+1000000×5%×P／F（6%，3）=1000000×0.839619+50000×2.673012=839619+133650=973269元权益部分的入账价值=1000000-973269=26731元

借：银行存款1000000应付债券——可转换公司债券（利息调整）26731贷：应付债券——可转换公司债券（面值）1000000资本公积——其他资本公积26731

（2）20×5年12月31日，采用实际利率法计提利息和摊销债券折溢价并支付利息：应付利息=1000000×5%=50000（元）实际利息=973269×6%=58396（元）折价摊销额=58396-50000=8396（元）借：财务费用58396贷：应付利息50000应付债券——可转换公司债券（利息调整）8396甲公司支付利息时：借：应付利息50000贷：银行存款50000

3）20×6年1月1日，该债券的持有人将可转换债券全部转换为普通股股票。可转换债券的摊余成本=973269+8396=981665（元）转换的股份数=1000×250=250000（股）借：应付债券——可转换公司债券（面值）1000000资本公积——其他资本公积26731贷：股本250000应付债券——可转换公司债券（利息调整）18335（26731-8396）资本公积——股本溢价758396

第四节长期应付款

长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项。包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。一、应付融资租入固定资产的租赁费企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。折现率：企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租入租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租入的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。正保公司2007年发生如下业务，请按照要求作出会计分录：

（1）2007年1月1日，从西方公司融资租入一台需要安装的机床作为固定资产使用，购入后即计入安装调整工程中，购入固定资产发生运费20万，装卸费10万，其他税费153万元，每年年底支付150万元，一共分6年支付，长期应付款的限制现值653.30万，固定资产公允价值650万元。实际利率10％。假设安装工程持续到07年12月底。作出购入固定资产时候分录和07年底在建工程完工时候摊销为确认融资费用分录。

（1）长期应付款的未来现金流量的现值＝653.30万，固定资产公允价值为650万，那么入账价值＝650＋20＋10＋153＝833

借：在建工程833

未确认融资费用250

贷：长期应付款900

银行存款183

07年应该摊销的未确认融资费用＝（900－250）×10％＝65借：在建工程65贷：未确认融资费用65支付租金借：长期应付款150贷：银行存款150二、具有融资性质的延期付款购买资产企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。（2）正保公司07年初分期付款购买一批产品，该产品现在的公允价值为500万，合同总价款为1170万，购买当期用银行存款支付增值税117万，剩余款项在剩余5年内支付完毕，每年年底支付200万，实际利率为10％，作出购买时候的分录和07年12月31日的摊销未确认融资费用的分录。

（2）存货入账价值＝500万

借：库存商品500

应交税费－应交增值税（进项税额）117

未确认融资费用500

贷：长期应付款1000

银行存款117

应该确认的为确认融资费用摊销＝（1000－500）×10％＝50

借：财务费用50

贷：未确认融资费用50

支付货款：借：长期应付款200贷：银行存款200第五节预计负债一、或有事项及其特征或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、修改其他债务条件方式的重组等。或有事项具有以下特征：

（一）或有事项是由过去的交易或事项形成的（二）或有事项的结果具有不确定性（三）或有事项的结果须由未来事项决定二、预计负债的核算（一）预计负债的确认与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债1、该义务是企业承担的现时义务。2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业。3、该义务的金额能够可靠地计量。对可能性的规定：1、“基本确定”指发生的可能性大于95％但小于100％；2、“很可能”指发生的可能性大于50％但小于或等于95％；3、“可能”指发生的可能性大于5％但小于或等于50％；4、“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5％

（二）预计负债的计量1、预计负债初始计量应按最佳估计数确定：（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限金额的平均数确定。（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按如下方法确定：或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值（三）预计负债的会计处理1、产品质量保证要注意的几个问题（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债－预计产品质量保证损失”余额冲销，不留余额；（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债－预计产品质量保证损失”余额冲销，不留余额。2、未决诉讼3、对外担保事项（1）未涉及诉讼的，如已败诉应确认预计负债；如判决败诉但正在上诉经上一级法院裁定暂缓执行或发回重审，在资产负债表日应确认为预计负债，计入当期营业外支出；如尚未判决，则要向律师或法律顾问咨询，会计败诉的可能性及发生的损失金额，取得有关方面意见。如败诉可能性大于胜诉可能性且损失金额能够合理估计的，在资产负债表日应确认为预计负债并计入当期营业外支出。4、待执行合同变成亏损合同事项。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；（2）待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。5、重组事项重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

属于重组的事项主要包括：

（1）出售或终止企业的部分经营业务。

（2）对企业的组织结构进行较大调整。

（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：

（1）有详细、正式的重组计划；（2）该重组计划已对外公告。三、预计负债的主要账务处理。①企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”等科目，贷记本科目。由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”科目，贷记本科目。②由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”等科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。③实际清偿或冲减的预计负债，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。④根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记本科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。⑷本科目期末贷方余额，反映企业已确认尚未支付的预计负债。

案例1：[例]甲企业2007年1月起为售出商品提供“三包”服务，规定产品出售后一定期限内出现质量问题，负责退换、免费提供修理。假定家企业生产和销售A、B、C三种商品，资料如下：①A产品销售额为30万元，“三包”期限为3年，该企业对售出A产品可能发生的“三包”费用，在年末按照A产品销售收入的2%预计。②2007年末B产品已于2005年停产，以前年度的存货均已售出，且“三包”期限已满，以前年度预计的“三包”费用为7万元。③2007年C产品发生三包费用5万元（均为人工成本）。要求：编制2007年末A、B、C产品与预计负债有关的会计分录（单位以万元记）。

甲企业会计分录如下：⑴A产品的账务处理：借：销售费用6

贷：预计负债6⑵B产品的账务处理：借：预计负债7

贷：销售费用7⑶C产品的账务处理：借：预计负债5

贷：应付职工薪酬5案例2甲公司与乙公司签订合同，销售400件商品，合同价格每件1000元，单位成本为1100元。如目前库存200件商品，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），确认减值损失20000元。

借：资产减值损失20000贷：存货跌价准备20000200件商品还未生产，合同为亏损合同，不存在标的资产（商品），确认预计负债20000元。借：营业外支出20000贷：预计负债20000200件产品完工后：借：预计负债20000贷：库存商品20000第六节借款费用一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。◆因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。◆因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。注意：溢（折）价本身不是借款费用，溢（折）价的摊销才属于借款费用。◆因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予资本化或费用化，应按借款费用准则处理。

◆因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

对于汇兑差额的资本化，只需要掌握专门借款的汇兑差额资本化的处理，一般借款的汇兑差额是作为企业的财务费用核算的【例题1·单选题】下列项目中，不属于借款费用的是（

）。

A.外币借款发生的汇兑损失

B.借款过程中发生的手续费

C.发行公司债券发生的折价

D.发行公司债券溢价的摊销

【答案】C

【解析】发行公司债券发生的溢（折）价不是借款费用，其摊销才是借款费用

二、借款费用的确认借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：（1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。1.符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

注：研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化2.借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。三、资本化期间的确定三个时间（点）的确定：开始资本化时点，暂停资本化时点、停止资本化时点1.开始资本化时点的确定：必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（1）资产支出包括：①支付现金，如按工程进度向施工方支付工程款、支付在建工程人员工资等；

②转移非现金资产，如企业将自己的非现金资产直接用于购建活动、通过非货币性资产交换换入工程所需物资等；

③承担带息债务，比如企业购买工程物资，签发带息商业承兑票据10万元，虽然企业没有直接支出现金，但已承担了带息债务，因此这10万元属于资产支出。

理解时应注意两点：

●如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务（如应付账款），就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。

●如果企业赊购物资承担的是带息债务（如带息票据），则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的，应视同资产支出已经发生。（2）借款费用已经发生的界定通常情况下，相关借款开始计算利息，则表示借款费用已经发生。（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定——指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始企业为建造厂房，已购入一块土地的使用权，专门借款已经开始计息，但迟迟没有开始建造，这就是购建活动尚未开始的情况之一。注意资产支出已经发生与购建活动已经开始是不同的，发生资产支出并不表示购建活动已经开始。【例题2·思考题】①假定企业为购建符合资本化条件的资产，于1月1日从银行取得借款，2月1日支付部分工程款项，3月1日工程正式开工建设。

②假定企业为购建符合资本化条件的资产，于4月1日从银行取得借款，5月1日工程正式开工建设，6月1日支付部分工程款项。

③假定企业为购建符合资本化条件的资产，于1月1日从银行取得借款，2月1日结算工程人员工资（尚未支付），3月1日工程正式开工建设，4月1日支付工资。不考虑其他因素。

④假定企业购建符合资本化条件的资产，工程于6月1日正式开工建设，7月1日购买工程物资开出带息商业承兑汇票10万元，8月1日支付10万元。

要求：分别确定上述各种情况下开始资本化的时点【答案】①开始资本化的时点为3月1日，因为只有到3月1日，借款费用允许开始资本化的三个条件才全部得到满足。前两个月的借款费用应费用化（财务费用）。

②开始资本化的时点为6月1日。

③开始资本化的时点为4月1日。因为2月1日只是结算工程人员工资（借：在建工程，贷：应付职工薪酬），没有实际支付，且应付职工薪酬不属于带息债务，因此，如果不考虑其他因素，则在1月至4月一直没有资产支出，直到4月1日实际支付工资时，才发生资产支出，至此，借款费用允许开始资本化的三个条件才全部得到满足。

④开始资本化的时点为7月1日。这里带息商业承兑汇票的利息也属于借款利息，满足资本化条件时，可以资本化2.暂停资本化时间的确定要同时符合两个条件：①发生非正常中断；②中断时间连续超过3个月。暂停资本化期间，发生的借款费用不能资本化，应计入当期损益。（1）正常中断：

①项目建造过程中必须要经过的程序；

②可以预见的中断。

如某些地区的在建造过程中由于雨季或冰冻季节等原因造成的停工中断。（2）非正常中断：

通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。

3.停止资本化时点的确定：达到预定可使用或者可销售状态时购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。注意，严格来讲，“达到预定可使用或者可销售状态”与“建造完工”不是一回事。资产交付使用时和办理竣工结算手续时均不是借款费用停止资本化的时点。1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。【例题3·多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。其判断标准包括（

）。

A．固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成

B．所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用

C．继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生

D．资产已交付使用并办理竣工决算手续

E．如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态

【答案】ABCE

：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。四、借款费用的确定（一）利息（包括溢折价的摊销）资本化金额的确定借款包括专门借款和一般借款。1.专门借款利息费用的资本化专门借款利息费用的资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益）

借：在建工程

应收利息（银行存款）

贷：应付利息专门借款在实际运用时，重点在于闲置资金的计算，以计算出其存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益）。例题1·单选题】A公司为建造厂房于2008年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2008年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2008年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2008年度应予资本化的利息金额为()万元。

A．20B．45C．60D．15

【答案】D

【解析】由于工程于2008年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。2008年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15（万元）应付利息为80万元。【例题2·单选题】正保公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：1月1日支付工程预付款1400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程纠纷一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。则2008年专门借款利息资本化额为（）。

A、160B、123.7

C、36.6D、240

【答案】B

【解析】①2008年1－7月和12月为资本化期间。

②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3000×8%×8/12＝160（万元）

③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（万元）

④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）2.一般借款利息费用的资本化一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率其中：累计资产支出加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数]所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数]注：①计算所占用一般借款的资本化率时，以何时借入为准，不需要考虑资本化期间和资产支出；计算累计资产支出加权平均数时才考虑资本化期间与资产支出。

②如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。◆一般借款资本化金额的计算步骤（1）先算资本化率：按照一定的期间来计算资本化率，不一定是以年为单位，可能是一个月，可能是一个季度等等，总之只要是一个完整的期间就可以计算资本化率。（2）再计算累计资产支出加权平均数：所谓的加权平均数就是该笔被工程占用的支出在该期间内实际存在的时间占这个资本化期间的比例。比如一笔支出是在年初支出的，那么该笔支出在当年的加权平均支出权数＝12/12；如果该笔支出是在三月初支出的，那么该笔支出的加权权数＝10/12。一般借款还需要注意的是资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入，因为既然是一般借款，没有占用的部分自然和在建工程没有任何关系，所以闲置资金的利息收入是冲减企业当期的财务费用的。这点处理和专门借款是有区别的，要特别注意一下。【例题3·计算及会计处理题】甲公司为建造固定资产于2008年1月1日专门发行的2年期公司债券，实际收到款项2072.59万元，债券面值2000万元，每半年付息一次，到期还本，半年票面利率5％，半年实际利率4％。此外2008年7月1日取得一般借款为600万元，3年期，半年利率为3.5％。甲公司6月30日和12月31日计提利息费用、摊销溢折价金额，并计算应予以资本化金额。该固定资产的建造于2008年1月1日正式开工兴建。有关支出如下（1）2008年1月1日，支付工程进度款2072.59万元；

（2）2008年4月1日，因工程进行质量检查而停工；

（3）2008年5月31日，工程重新开工；

（4）2008年10月1日，支付工程进度款300万元；

（5）2009年3月1日，支付工程进度款100万元；

（6）2009年5月1日，支付工程进度款100万元；

（7）2009年6月1日，支付工程进度款100万元；

（8）2009年6月30日，工程完工达到预定可使用状态

要求：计算2008年6月30日、12月31日和2009年6月30日应确认的资本化利息费用、利息调整的金额，并编制相关会计分录（结果保留两位小数）。

【答案】（1）2008年6月30日

实际利息费用＝2072.59×4％＝82.90（万元）

应付利息＝2000×5％＝100（万元）

利息调整＝100－82.90＝17.10（万元）

借：在建工程

82.90

应付债券—利息调整

17.10

贷：应付利息

100

（2）2008年12月31日

①专门借款

实际利息费用