企业会计准则执行能力的需求

企业会计准则执行能力的需求

一、我国高校会计教育目标确定

（一）会计实务界之需：企业会计准则的执行能力

显性知识是指能够被人类以一定编码系统如语言加以完整表述

的知识，而隐性知识则是指人们知道但难以言述的知识。李刚、刘浩

等（2011）分析认为，会计准则中的显性知识是指那些被准则的条文

所详细规范，并给出具体量化标准的内容，而会计准则中的隐性知识

则是指那些在准则中给出了判断原则，但并未给出详细而明确的量化

标准的内容。为适应经济全球化的发展，2006年我国颁布了企业会

计准则体系。较之原来规则导向的旧会计准则，现行企业会计准则中

隐性知识明显增加了。准则中隐性知识的增加，确实赋予了会计人员

更多的灵活性，但同时也要求会计人员具备较强的职业判断能力，给

会计人员掌握和正确应用会计准则带来了困难。为此必须了解隐性知

识获取和传递的路径以对症下药克服困难。根据认识论中知识传递的

理论，显性知识可以通过书面方式来传递，即可以通过记忆等方式予

以直接的掌握，而隐性知识难以形式化和书面交流，难以通过正式的

研究和学习掌握，主要通过实践和交流来获取，同时隐性知识的传递

还要求传递双方具有较高的理解力和相互信任以及良好的沟通技巧。

鉴于此，为了掌握会计准则的隐性知识并形成较强的职业判断能力,

会计人员须具备全面的会计职业能力，即除了掌握会计规则外，还应

具备以下的条件:

（1）深厚的会计理论功底。任何会计制度的安排均源于会计理

论，要掌握会计准则的隐性知识提高会计职'也判断能力，必须要有深

厚的会计理论功底。掌握了会计的本质、职能、目标、对象、原则、

方法等基本理论知识、熟悉了会计的发展历程，才能准确理解准则的

规定以支撑业务分析做出恰当的职业判断。

（2）宽厚的相关背景知识。会计是一个管理信息系统已经成为

学术界和实务界的共识，会计人员在准则的规范下将各种类型的经济

业务输入系统经过系列账务处理生成会计信息为各利益相关者使用。

准则中隐性知识的增加，意味着只是给出原则性规定而没有明确的核

算模板，会计人员只能通过精细的分析找出经济'业务的实质后才能选

择合适的核算方式。可见，经济业务实质的分析是整个会计信息系统

的起点和关键。然而，随着商业环境的日益复杂和经济全球化的推进,

商业模式和交易方式不断创新，企业的经济业务日益繁杂，如金融企

业出现的衍生金融工具业务如金融互换、金融远期等业务相当复杂难

以理解，会计人员只有具备了宽厚的金融学、经济学等相关学科的背

景知识才能深刻理解经济业务的实质，选择合适的核算模式；另外丰

富的背景知识也可增强会计人员的理解力，有利于隐性知识的快捷传

递。

（3）独立分析和解决问题的能力。一方面，在原则导向的会计

准则的规范下，需要会计人员根据原则性规定及业务事实进行分析、

作出合理的职业判断，并最后确定具体的、合理的会计处理方案；另

一方面，由于隐性知识的掌握主要在于自身的实践和接触，会计人员

仅当具备了独立的分析和解决实际问题的能力，才能主动寻找、掌握

和积累隐性知识，不断提升职业判断能力。

（4）良好的沟通交流能力。由于隐性知识的传递具有言传身教

的特征，而且要求传递双方相互信任并具有良好的沟通技巧，因此会

计人员在工作中与人的沟通交流能力相当重要，需要与其他会计人员

或注册会计师等进行沟通交流，获取隐性知识，提升职业判断能力，

促进会计准则的有效执行。

（5）较强的学习能力。首先，全面掌握会计准则中的隐性知识、

提高职业判断能力不可能一蹴而就，除了在校的培养，更需要在工作

中边工作边学习边积累；其次，我国仍在致力于促进企业会计准则与

国际财务报告准则的持续全面趋同，会计准则的修订和增加避不可免。

故要求会计人员要有较强的学习能力，不断地去学习会计准则，掌握

隐性知识并准确加以应用。

（二）会计实务界之困：会计人员能力不足引致准则执行不力

综观几年实施情况，由于会计人员准则执行能力不足导致企业会

计准则的实施出现种种问题。会计人员的职业能力不足主要体现在对

会计准则的理解不透彻、职业判断能力较差，致使准则执行出现偏差。

（1）职业判断能力不足致使会计信息的质量受损。准则中隐性

知识的增加要求会计人员具备较强的职业判断能力。目前准则中公允

价值计量、企业合并、递延所得税资产确认、资产减值等都涉及到职

业判断。职业判断的恰当与否直接关系到企业的财务状况和经营成果,

是一把〃双刃剑〃，恰当的判断所确认和计量的结果就是真实公允的；

反之，就成为调节和操控利润的手段，直接降低会计信息的质量。如

公允价值确定的随意性损害了会计信息的可靠性和可比性。企业会计

准则的亮点之一是引入了公允价值计量属性，目前已颁布的38个具

体准则至少有17项不同程度地运用了公允价值计量属性。公允价值

较之于历史成本计量更能反映企业资产的现实价值和经营的现实情

况，从而可提高会计信息的相关性。然而，要成功运用公允价值计量，

科学公允地确定公允价值是关键。企业会计准则规定应当根据不同情

形分别采用同类资产活跃市场报价、类似资产活跃市场报价和估值技

术等确定公允价值，如此原则的一句话在实务中应用起来却困难重重:

以同类或类似资产市场价值为基础确定公允价值，如何确定修正参数,

或采用估值技术确定公允价值，如何选择估值模型和假设相关参数，

会计准则均没有提供详细的指导，由于会计人员能力不足，难以掌握

该规定的内涵，无法进行恰当的职业判断作出合理的处理，导致公允

价值的确定存在很大的随意性，其确定依据和确定方法不够可靠和公

允，造成会计信息的可靠性和可比性受损。又如〃控制〃确认的不恰当

性损害了会计信息的可靠性。按照《企业会计准则第33号

------------合并财务报表》的规定，合并财务报表的合并范围应当

以控制为基础予以确定，同时\是否具有〃控制〃还决定了对企业合并

交易是否属于同一控制下企业合并的判断结果，进而产生不同的会计

结果。准则对〃控制〃做出了原则性的规定：控制是指一个企业能够决

定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动

获取利益的权力。因此，几乎每家持有对被投资单位投资的上市公司

都必须结合实际情况、依据控股比例和实质重于形式的原则做出恰当

的职业判断确定是否属于控制。而在执行中可见，由于职业判断能力

不足，曾出现部分上市公司在未详细披露原因的情况下，将持股比例

较低的被投资单位纳入合并范围，或未将持股比例较高的被投资单位

纳入合并范围，有损会计信息的可靠性。再如递延所得税资产确认的

不合理性损害了会计信息的真实性。递延所得税资产的确认离不开职

业判断。按照准则的规定，资产、负债的账面价值与其计税基础不同

产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所

得额，用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣

可抵扣暂时性差异的应纳税所得为限，确认相关的递延所得税资产。

递延所得税资产的确定会影响当期的所得税费用，并最终影响当期净

利润的实现情况，如果确认不合理，必然影响当期净利润的质量。然

而，由于会计人员职业判断能力不足，执行中出现了个别盈利公司本

期计提大额减值准备但未确认任何递延所得税资产，也有个别累计亏

损金额较大的公司本期确认较大金额的递延所得税资产，但在报表附

注中却未披露任何相关的确认依据的情况，致使会计信息的真实性受

损。

（2）理解准则不到位致使会计信息的质量受损。如对会计估计

变更相关规定不理解损害了会计信息的可靠性。会计估计变更是指由

于资产和负债的当前状况及其预期经济利益和义务发生了变化，从而

对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。上市公司

对会计估计变更应当采用未来适用法处理，即会计估计变更仅影向变

更当期，其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计变更既影响变

更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以

确认，因此，会计估计变更生效日期的确定显得尤其重要。准则规定

会计估计变更应自该估计变更被正式批准后生效，为方便实务操作,

会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始使用，原则上

不能追随到更早会计期间。但是，从四年年报披露的情况看，少数上

市公司对此规定不理解，错将会计估计变更的生效日期追溯到董事会

审议通过之前，对之前会计期间的财务报表造成一定影响，使会计信

息的可靠性受损。又如对金融工具分类依据不理解损害了会计信息的

真实性和可比性。按照《金融工具确认和计量》准则规定，上市公司

应结合持有意图和业务特点等对金融资产进行分类，确认为交易性金

融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资等，会计人员由于相关

背景知识如金融业务知识不足以及职业判断能力的缺乏对此规定不

能正确理解、把握和运用，导致分类错误进而导致会计处理出现偏差,

2010年甚至有六成以上的上市公司在报表附注中未按规定披露金融

工具的分类依据，从而降低了会计信息的真实性和可比性。总之，由

于会计人员职业能力不足，只要涉及到企业会计准则中原则性规定的

应用，诸如此类的问题就层出不穷。

（三）会计教育之目标：培养全面会计职业能力

综上分析可见，企业会计准则中隐性知识增加的特点要求作为真

正执行者的会计人员必须具备全面的会计职业能力，而现实中企业会

计准则的执行效果极大地受到会计人员职业能力不足的影响，致使会

计信息质量未能全面得到提高，会计人员职业能力不足成为企业会计

准则顺利实施的瓶颈。因此，目前不管是企业、财政部等相关监管部

门还是会计信息的使用者都渴求高校会计教育培养出大批符合准则

执行能力需求的会计人才去提高会计准则的执行效果，这正是现阶段

的〃社会需求〃，是确定高校会计教育目标的导向。很显然，现阶段高

校会计教育目标的应是培养出具备全面会计职业能力、能推动企业会

计准则的有效执行进而全面提升我国会计信息质量的人才。

二、我国高校会计教育存在问题及改革方向

（一）高校会计教育存在的问题

目前高校会计教育中存在的问题主要表现在以下方面：其一，会

计教育目标过于理论化。长期以来，我国高校会计教育存在一个普遍

倾向，即推行以学科供给为导向的人才培养和教学模式，教师按照学

科分类将系统、专门的会计知识传授给学生，以便让学生在未来的职

业生涯中利用这些知识，解决现实工作中既定的会计应用问题（杨政,

2012）o这种会计教育培养目标的确定缺乏与会计职业界的交流，进

而导致教学内容和教学方法无视人才市场对会计人员的能力需求，向

学生传授的仅仅是脱离商业实践、情境化的会计规则，必然导致出现

会计教育落后于企业会计准则的能力需求扩展的缺口，阻碍全面会计

职业能力的培养。其二，教学内容过于侧重会计规则。首先，过分强

调专业化程度，不注重提高知识结构的通用性，对经济学、金融学等

商学类基础课程重视不够，在课程设置上，会计专业课较多，而商学

类基础课程相对较少，在教学计划上，从已开设的商学类基础课程看，

不管难易程度在学时安排上均远远低于会计专业课的学时安排，不利

于拓展学生的知识面，学生很难多角度去审视和理解会计，从而难以

将会计知识与其他相关知识结合起来去认识日益繁杂的经济业务，不

利于会计人员掌握和运用会计准则；其次，在会计专业知识的安排上，

过分强调会计的规则性、忽略会计的职业判断和决策后果，传授会计

知识时，重点放在会计准则的介绍上，对会计本质、目标、职能等基

本理论的讲授往往过于简单，没有详细阐释每一项会计理论的形成以

及对会计制度的影响，难以为培养会计人员的职业判断能力打下坚实

的理论基础。其三，教学方法过于注重会计知识的灌输。目前高校会

计教育大部分仍只采用传统的〃灌输式〃教学方法，以教师的讲授为主,

采用传统的三阶段模式：教师讲授知识、学生做练习深化、课后作业

巩固，只注重会计知识的灌输，一些课程如《中级财务会计》即使有

实操训练，也只关注会计核算技能的培养，仅在教师的计划与演示下

进行会计实操，忽略了其他能力的培养。殊不知，教学方法的创新性

不足，将无法培养潜在会计人员的独立分析和解决实际问题及沟通学

习的能力，自然无能力去掌握会计准则的隐性知识并加以准确应用。

(二)高校会计教育改革的方向

为了培养符合执行企业会计准则能力需求的会计人员，高校会计

教育的改革势在必行，会计教育的培养目标、教学内容和教学方法都

应做出相应的调整。

(1)重定培养目标。会计教育培养目标的确定应以社会调查为

基础，充分了解社会及会计职业界的人才需求。现阶段的培养目标应

解决会计界的燃眉之急，培养满足执行企业会计准则的能力需求、具

有全面职业能力的会计人员，推动企业会计准则持续有效地执行。

（2）调整教学内容。教学内容的改革应以培养学生具有深厚的

会计理论功底和宽厚的背景知识为目标，因此，在课程安排上，应适

当增加经济学、金融学等商学类相关课程的开设；在教学计划上，应

结合商学类相关课程的难易程度合理安排学时，或给予学生足够的自

学引导；在会计知识传授的安排上，要重视会计理论的教学，学生充

分认识了会计理论，必能更快更好去理解企业会计准则，提升职业判

断能力。

（3）创新教学方法。教学方法是学生会计能力培养目标能否达

到的重要影响因素。为满足执行企业会计准则的能力需求，高校会计

教育的教学方法必须进行创新，以培养学生全面的会计职业能力，即

专业能力、信息分析能力、解决实际问题的能力、良好的沟通交流能

力及较强的学习能力。笔者认为，旨在培养全面职业行动能力的〃行

动导向教学法〃正可解此难题〃。行动导向教学法〃已是德国等发达国

家运用非常成功的一种教