财务审计-重难点

财务审计各章节重点难点第一章财务报表审计概述一、审计总目标注册会计师接受委托对财务报表进行审计，其总目标就是针对被审计单位财务报表的公允性和合法性发表意见，注册会计师首先必须取得管理层编制的财务报表，也就意味着，管理层对财务报表作出了认定。然后注册会计师针对报表的每一项目确定具体的审计目标，根据审计目标实施相应的审计程序，获取审计证据，得出审计结论。最后注册会计师将各报表项目的审计结论汇总分析，形成对财务报表的整体审计意见，出具审计报告。审计目标实现的逻辑如下图：被审计单位管理层和治理层的责任与注册会计师的责任

被审计单位管理层的认定与注册会计师的审计目标

第二章销售与收款循环审计一、销售与收款循环的主要业务活动1．接受顾客订单；2．批准赊销信用；3．按销售单装运货物；4．向顾客开具账单；5．记录销售；6．办理和记录现金、银行存款收入；7．办理和记录销售退回；销售折扣与折让；8．注销坏账；9．提取坏账准备。二、销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表（见教材）三、《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》的相关规定1．销售业务的内部控制根据《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》的规定，单位设立的销售业务内部控制应当符合以下要求：（1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的单位分别设立；（2）在订立销售合同前，应指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户谈判，谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员相互分离；（4）销售人员应当避免接触销售现款；（5）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。2．对销售与收款业务的监督检查根据《企业内部控制应用指引第9号——销售业务》的规定，单位应对销售业务与收款业务的如下内容进行如下的监督检查；（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。（2）销售与收款业务授权及审批制度的执行情况。重点检查授权审批手续是否健全，是否存在越权审批行为。（3）销售管理。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。（4）收款管理。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。（5）销货退回的管理情况。重点检查销货退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。四、主营业务收入的重要实质性程序1．查明主营业务收入的确认（1）采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。（2）采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。（3）采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。（4）委托其他单位代销商品的，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。（5）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。（6）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。（7）委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。（8）对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。2．选择实施实质性分析程序（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较。分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；（5）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。3．实施销售的截止测试注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账适用于记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计收入。二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。使用这种方法主要是为了防止少计收入。三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已计入恰当的会计师期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。4．折扣与折让的主要实质性程序（1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。（2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。（3）检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移资金或者利用表外公司、账外公司设立账外“小金库”等情况。（4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。5．检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核；（1）附有销售退回条件的商品销售。如果对退货部分能做合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能做合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。（2）售后回购。分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。（3）以旧换新销售。确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。（4）出口销售。确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。（5）售后租回。若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整，但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，检查对售价与资产账面价值之间的差额是否已经计入当期损益。五、应收账款的重要实质性程序1．取得或编制应收账款明细表（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。（2）检查应收账款账龄分析是否正确。编制应收账款账龄分析表时，可以考虑选择重要的顾客及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。（3）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。（4）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整。（5）结合预收款项等往来项目的明细余额，查明有无同挂的项目或与销售无关的其他款项，如有，应做出记录，必要时提出调整建议。2．对应收账款实施实质性分析程序（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；（2）在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；（3）计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。3．向债务人函证应收账款（1）函证的必要性。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。（2）函证的范围和对象函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。（3）积极的函证方式。采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函。积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息要求被询证者确认所函证的款项是否正确。另一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。（4）消极的函证方式。采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。（5）函证时间的选择。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（6）函证的控制。将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函的，应当考虑与被询证者联系，要求做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到回应，应当实施替代审计程序。例如，检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。（7）对不符事项的处理。入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。六、坏账准备的实质性程序1．取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。2．将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。3．检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。4．实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。5．确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由。（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。（3）对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由。（4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。第三章购置与付款循环：控制测试、交易的实质性程序与应付账款审计第一节第二节1．采购与付款循环的特性（1）主要凭证与会计记录（2）涉及的主要业务活动见教材规定第三节应付账款审计（1）应付账款的审计目标（2）应付账款的实质性程序①根据被审计单位实际情况，对应付账款执行实质性分析程序；②函证应付账款——一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额，但如果控制风险较高，某应付账款明细账户余额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款函证。进行函证时，注册会计师选择较大金额的债权人，以及那些资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用肯定式，并具体说明应付金额。若存在未回函的重大项目，注册会计师采用替代审计程序。③查找未入账的应付账款——为了防止企业低估负债，注册会计师应审查被审计单位有无故意漏记的应付账款。④检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。⑤被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。第四章购置与付款循环其他账户审计第一节固定资产审计1．固定资产和累计折旧审计（1）固定资产的审计目标（2）固定资产账面余额的实质性程序，由于固定资产会计准则发生了一些变化。因此，对其变化内容对审计影响应予以注意：①根据被审计单位业务的性质，对固定资产实施分析性测试审计程序；②审计固定资产的增加对于在建工程转入的固定资产，应注意审查资本化金额计算的准确性；对于投资者投入的固定资产，应注意审查确认价值是否公允；对于融资租赁增加的固定资产，应注意审查是否按最低付款额现值与其公允价值孰低计量；对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，应注意检查是否按公允价值计价。③审计固定资产的减少——结合固定资产清理和待处理固定资产净损失科目，抽查固定资产账面转销额是否正确；审查减少固定资产的授权批准文件；检查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性等。④审查固定资产的所有权（3）固定资产——累计折旧的实质性程序①根据实际情况，选择以下方法对累计折旧执行实质性分析程序——对折旧的计提的总体合理性进行复核；计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性；计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率。并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减值准备，分析其是否合理。②复核本期折旧费用的计提和分配——复核已计提部分减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确；已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧；因更新改造及大修理而停止使用的固定资产是否已停止计提折旧等，即检查是否按《企业会计准则》规定进行处理。（4）固定资产——固定资产减值准备的实质性①检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分、计算及会计处理是否正确；②检查是否存在转回固定资产减值准备的情况。5．其他相关账户审计（1）预付款项审计。①预付款项的审计目标。②预付款项——账面余额的实质性审计程序。③预付款项——坏账准备的实质性重要审计程序：A．将预付款项坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对，是否核对相符。B．已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。（2）在建工程审计①在建工程的审计目标。②在建工程——账面余额的实质性程序：A．检查本期在建工程的增加数——检查在建工程进行负荷联合试车生产时发生的费用及试车生产形成的产品或副产品，对于借款费用资本化，应结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用（借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用）资本化的起讫日的界定是否合规，计算方法是否正确，资本化金额是否合理，会计处理是否正确；B．检查本期在建工程的减少数——了解在建工程结转固定资产的政策，并结合固定资产审计，检查在建工程结转是否正确，是否存在将已经达到预计可使用状态的固定资产挂列在建工程，少计提折旧的情况；C．检查在建工程进行负荷联合试车生产时发生的费用及试车生产形成的产品或副产品，在对外销售或转为库存时的会计处理是否正确。③在建工程——减值准备的实质性程序：A．检查在建工程减值准备计提和转销的批准程序，取得书面报告等证明文件。B．检查是否存在转回在建工程减值准备的情况。（3）工程物资审计①工程物资的审计目标。②工程物资——账面余额的实质性程序。③工程物资——减值准备的实质性程序。（4）固定资产清理审计①固定资产清理的审计目标。②固定资产清理的实质性程序。第二节无形资产审计1.无形资产审计①无形资产的审计目标。②无形资产——账面余额的实质性程序：A．检查无形资产的增加——对不同来源无形资产的计量进行重点审计，尤其是对自行研发取得、债务重组或非货币性资产交换取得的无形资产的计量是否符合会计准则规定。B．检查无形资产的减少——当土地使用权用于出租或增值目的时，检查其是否转为投资性房地产核算，会计处理是否正确。C．对于使用寿命有限的无形资产，应逐项检查是否存在减值迹象，作出详细记录；对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应进行减值测试。③无形资产——累计摊销的实质性程序：A．注意使用期限不确定的无形资产不应摊销，但应当在每个会计期间对其使用寿命进行复核。B．检查无形资产的应摊销金额是否为其成本扣除预计残值和减值准备后的余额。检查其预计残值的确定是否合理。④无形资产——减值准备的实质性程序：A．检查无形资产减值准备计提和转销的批准程序，取得书面报告等证明文件。B．检查被审计单位计提无形资产减值准备的依据是否充分，计算和会计处理是否正确。C．检查无形资产转让时，相应的减值准备是否一并结转，会计处理是否正确。2.开发支出审计①开发支出的审计②开发支出的实质性程序——检查开发支出明细内容，是否和研发支出项目核对相符。3.商誉审计①商誉的审计目标。②商誉——账面价值的实质性程序。结合对企业合并的审计，检查商誉增加是否真实，金额和会计处理是否正确。特别应关注分步实现企业合并时，商誉的计算是否正确。③商誉——商誉减值准备的实质性程序：A．检查商誉减值准备计提和转销假的批准程序；B．计提商誉减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。C．检查商誉减少时，相应的减值准备是否一并结转，会计处理是否正确。第三节费用账户审计1.管理费用审计①管理费用的审计目标。②管理费用的实质性程序：A．将管理费用中列支的职工薪酬、研究费用、折旧费以及无形资产、长期待摊费用、其他长期资产的摊销额等项目与相关科目进行交叉勾稽，并作出相应记录。B．选择管理费用中数额较大，以及本期与上期相比变化异常的项目追查至原始凭证。拓展内容：其他相关负债审计1.应付票据审计①应付票据的审计目标。②应付票据的实质性程序：A．选择应付票据重要项目（包括零账户），函证其余额是否正确，并根据回函情况，编制与分析函证结果汇总表。B．实施实质性分析程序，以证实应付票据的完整性和合理性及发现需要加以特别关注的事项。2.长期应付款审计①长期应付款的审计目标。②长期应付款——账面余额的实质性程序：A．对于融资租入固定资产的应付款是否按最低付款额处理B．对于购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款或分期付款购入长期资产形成的应付款，应注意检查合同规定的售价、收款期和折现率等要素，检查入账价值和会计处理是否正确。③长期应付款——未确认融资费用的实质性程序：A．检查未确认融资费用的本期增加记录；B．检查未确认融资费用本期搜集销额，其摊销政策是否与前期一致，计算和相应的会计处理是否正确。第五章生产与费用循环审计一、存货审计1．存货与仓储循环的特性（1）涉及的主要凭证与会计记录（2）涉及的主要业务活动2．控制测试和交易的实质性程序①成本会计制度的控制测试②工薪的控制测试（3）交易的实质性程序3．存货审计（1）存货审计概述存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。（2）存货监盘①存货监盘的定义和作用A．存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。B．除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。②存货监盘计划A．制订存货监盘计划的基本要求——注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。B．制订存货监盘计划应实施的工作：a）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程序及存放场所——存货项目的重要程度直接关系到注册会计师如何恰当地分配审计资源。b）了解与存货相关的内部控制——根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时间和范围。c）评估与存货相关的重大错报风险和重要性——存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素很多，制造企业的存货与其他企业的存货相比往往具有更高的重大错报风险，对于注册会计师的审计工作而言则更具复杂性。根据对存货错报风险的评估结果，注册会计师应当合理确定存货项目审计的重要性水平。d）查阅以前年度的存货监盘工作底稿——了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度审计中遇到的重大问题。e）考虑实地查看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货——有助于注册会计师熟悉在库存货及其组织管理方式，也有助于注册会计师在盘点工作进行前发现潜在问题。f）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。g）复核或与管理层讨论其存货盘点计划——如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。③存货监盘程序A．观察程序：a）盘点存货前——观察应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列；b）实施存货监盘过程中——应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。B．检查程序：a）注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。b）在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。c）如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。C．需要特别关注的情况：a）注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。b）注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。c）注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。D．对特殊类型存货的监盘。E．存货监盘结束时的工作：a）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。b）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。c）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。d）如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。④特殊情况的处理A．由于存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘——考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。B．如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。C．委托其他单位保管的或已作质押的存货——注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。D．首次接受委托——当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据（3）存货的计价测试①存货计价测试的一般要求：A．存货初始计量测试——注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。B．存货后续计量测试——成本与可变现净值孰低的方法，主要测试可变现净值的确定。②存货成本的计价测试——直接材料成本的审计、直接人工成本的审计和制造费用的审计。二、应付职工薪酬及营业成本审计1.应付职工薪酬审计（1）审计目标（2）应付职工薪酬的实质性程序①对本期职工薪酬执行实质性分析程序；②检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系、股份支付等明细项目；③重点注意检查应付职工薪酬的计量和确认：A．国家有规定计提基础和计提比例的，检查是否按照国家规定的标准计提；B．非货币性福利发放给职工的，是否按公允价值计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；④检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关规定。2．营业成本审计（1）营业成本的审计目标。（2）营业成本——主营业务成本的实质性审计程序；①复核主营业务成本汇总明细表的正确性，与库存商品等科目勾稽，并编制生产成本与主营业务成本倒轧表；②对主营业务成本执行实质性分析程序，检查本期内各月间及前期同一产品的单位成本是否存在异常波动、是否存在调节成本的现象。（3）营业成本——其他业务成本的实质性程序：①与上期其他业务收入、其他业务成本比较，检查是否有重大波动；②对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。第六章筹资与投资业务审计一、负债类账户审计1．筹资与投资循环的特性交易数量较少，但交易金额较大、注重合法性、对企业会计报表的公允反映产生较大影响。2．控制测试和交易的实质性程序（1）概述（2）内部控制和控制测试相关表格内容本年发生了变动，注意掌握3．借款相关项目审计（1）短期借款审计①短期借款的审计目标。②短期借款的实质性程序：A．函证短期借款人实有数；B．对年内增加的短期借款，注册会计师应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对。C．复核短期借款利息。（2）长期借款审计①长期借款的审计目标。②长期借款的实质性程序：A．了解长期借款的抵押和担保情况；B．向银行其他债权人函证重大的长期借款；C．选择适用的利率匡算利息支出并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。（3）应付债券审计①应付债券的审计目标。②应付债券的实质性程序。（4）财务费用审计①财务费用的审计目标。②财务费用的实质性程序。二、权益类账户审计1．所有者权益相关账户审计（1）实收资本（或股本）审计①实收资本（股本）的审计目标。②实收资本（股本）的实质性程序。（2）资本公积审计①资本公积的审计目标。②资本公积的实质性程序。（3）盈余公积审计①盈余公积的审计目标。②盈余公积的实质性程序。（4）未分配利润审计①未分配利润的审计目标。②未分配利润的实质性程序。（5）应付股利审计①应付股利的审计目标。②应付股利的实质性程序。三、投资类账户审计1．投资相关账户审计（1）交易性金融资产审计①交易性金融资产的审计目标。②交易性金融资产的实质性程序：A．对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当；B．监盘库存交易性金融资产；C．复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。（2）其他债权投资审计①其他债权投资的审计目标。②其他债权投资的实质性程序：A．获取其他债权投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。B．检查库存其他债权投资，并与相关账户余额进行核对。C．向相关金融机构发函询证其他债权投资期末数量，并记录函证过程。D．复核其他债权投资的期末公允价值是否合理，检查会计处理是否正确。E．已确认减值损失的其他债权投资，当公允价值回升时，检查其相关会计处理是否正确。F．复核其他债权投资划转为债权投资的依据是否充分，会计处理是否正确。（3）债权投资审计①债权投资的审计目标。②债权投资的实质性程序：A．对期末结存的债权投资资产，核实被审计单位持有的目的和能力，检查本科目核算范围是否恰当。B．检查当持有目的改变时，债权投资划转为其他债权投资的会计处理是否正确。C．确定债权投资的披露是否恰当，注意1年内到期的债权投资是否已重分类至1年内到期的非流动资产。（4）长期股权投资审计①长期股权投资的审计目标。②长期股权投资的实质性程序：A．根据有关合同的文件确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法选择是否正确。B．对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况。C．检查在成本法和权益法下会计核算是否正确。（5）投资性房地产审计①投资性房地产的审计目标。②投资性房地产的实质性程序：A．检查纳入投资性房地产范围的建筑物和土地使用权是否符合会计准则的规定。B．检查投资性房地产后续计量模式选用的依据是否充分。C．确定投资性房地产后续选用公允价值模式政策恰当，计算复核期末计价是否正确。D．确定投资性房地产后续计量模式的转换是否恰当。E．如被审计单位投资性房地产与其他资产发生相互转换的，应审查转换依据是否充分，是否经过有效批准；转换日房地产成本计量是否正确，会计处理是否正确。（6）应收利息审计①应收利息的审计目标。②应收利息的实质性程序：A．实质性分析程序，按照不同借款类别，净借款平均余额与平均利率的乘积，并与账面利息收入相比较，确定两者差异额是否合理。B．与长期股权投资、交易性金融资产、其他债权投资、债权投资等相关项目的审计结合，验证确定应收利息的计算是否充分、正确，检查会计处理是否正确。（7）投资收益审计①投资收益的审计目标。②投资收益的实质性程序：A．与以前年度投资收益比较，结合投资本期的变动情况，分析本期投资收益是否存在异常现象。B．与长期股权投资、交易性金融资产、交易性金融负债、其他债权投资、债权投资等相关项目的审计结合，验证确定投资收益的记录是否正确，确定投资收益被记入正确的会计期间。（8）应收股利审计①应收股利的审计目标。②应收股利的实质性程序：A．对于重大的应收股利项目，必要时，向被投资单位函证并记录。B．关注长期未收回且金额较大的应收股利，必要时，向被投资单位函证股利支付情况，复核并记录函证结果。（9）交易性金融负债审计①交易性金融资产的审计目标。②交易性金融负债的实质性程序——必要时，向对方单位函证。第七章货币资金审计一、货币资金内部控制及库存现金审计1．货币资金与交易循环（1）货币资金与交易循环（2）凭证和会计记录（3）控制测试①货币资金内部控制概述。②货币资金内部控制的测试。2．库存现金审计（1）审计目标（2）库存现金内部控制的测试①库存现金内部控制概述。②库存现金内部控制的测试。（3）库存现金的实质性程序——盘点库存现金①制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括企业部门经管的现金。②审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相对。③由出纳员根据现金日记账加计累计数额结出现金余额。④盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”。⑤资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。⑥盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或适当调整。⑦若有冲抵库存现金的借条、未提现支票，未做报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整。二、银行存款和其他货币资金审计1.银行存款审计（1）审计目标（2）银行存款内部控制的测试①银行存款内部控制概述。②银行存款的控制测试。（3）银行存款的实质性程序银行存款的函证：①取得并检查银行存款余额调节表。检查银行存款余额调节表是证实资产负债表中所列银行存款是否存在的重要程序。②函证银行存款余额：A．函证银行存款余额是证实资产负债表日所列银行存款是否存在的重要程序。B．通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产负债的存在，同时，函证还可以发现企业未登记的银行存款。C．函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款的所有银行发函。其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。D．虽然注册会计师已直接从某一银行取得了银行存款对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行函证。③对定期存款或限定用途的存款，应查明情况，作出记录。④关注是否有质押、冻结等对变现有限制或存放在境外的款项。2．其他货币资金审计（1）审计目标（2）其他货币资金的控制测试（3）其他货币资金的实质性程序第八章财务报表审计中对舞弊和法律法规的考虑1．舞弊含义和种类（1）舞弊的含义被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。（2）舞弊的种类①对财务信息作出虚假报告导致的错报；②侵占资产导致的错报。2．舞弊发生的因素舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：（1）动机或压力——对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。（2）机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。（3）借口。3．治理层、管理层的责任和注册会计师的责任（1）治理层和管理层的责任——防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。①治理层的责任——治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。②管理层的责任——在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。（2）注册会计师的责任——按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。4．风险评估程序（1）询问①询问对象。②询问内容：A．在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问：管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；管理层对舞弊风险的识别和应对过程；管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况等事项。B．如果被审计单位设有内部审计部门，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指挥；管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施等内容。（2）考虑舞弊因素注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度。（3）实施分析程序在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。（4）考虑其他信息（5）组织项目组讨论5．识别和评估舞弊导致的重大错报风险（1）在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。（2）注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。6．应对舞弊导致的重大错报风险（1）总体应对措施——注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序——舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。包括改变拟实施审计程序的性质、改变实质性程序的时间、改变审计程序的范围。（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序——管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。7．评价审计证据注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。（1）考虑审计工作完成阶段实施分析程序的结果对舞弊风险评估的影响注册会计师应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的趋势或关系，尤其是与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系。（2）发现舞弊对审计的影响①如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。②注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。③如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。注册会计师应当采取下列措施：重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响、重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。第九章对特殊项目的考虑1．审计沟通（1）与管理层的沟通——如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。（2）与治理层的沟通——如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。（3）与监管机构的沟通——如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。2.利用他人的工作（1）利用内部审计的工作——如果注册会计师最终计划利用内部审计的工作，为了协调各自的工作，应当及时与内部审计人员讨论利用其工作的计划。注册会计师还应当实施相关审计程序评价内部审计工作的计划、实施、监督、复核和记录是否恰当，内部审计是否获取了充分、适当的审计证据以及内部审计得出的结论是否恰当等。（2）利用专家的工作——如果在会计或审计以外的某一领域的专长对获取充分、适当的审计证据是必要的，注册会计师应当确定是否利用专家的工作。3.其他特殊项目的审计（1）会计估计的审计。（2）关联方的审计。（3）首次接受委托时对期初余额的审计。（4）持续经营假设的考虑。第十章完成审计工作一、或有事项的审计1．或有事项审计目标主要是确定或有事项是否存在。其他审计项目的审计主要在于核实已记录的资产的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项。2．或有事项的一般审计程序（1）向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。（2）向被审计单位管理当局索取资料，作必要的审核和评价。（3）向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取法律顾问或律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。（4）复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告。（5）向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。（6）审阅截至审计外勤工作完成日有关董事会纪要和股东大会记录。（7）复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。（8）寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问。（9）向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定对其全部或有事项作了恰当反映。（10）确定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。3．获取律师声明书二、期后事项的审计1．期后事项的种类——调整事项和非调整事项2．截至审计报告日发生的事项（1）主动识别第一时段期后事项——注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。（2）用以识别期后事项的审计程序——注册会计师应当在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。（3）如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。3．截至财务报表报出日前发现的事实（1）被动识别第二时段期后事项——在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。（2）知悉第二时段期后事项时的考虑①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。②如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。③如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。4．财务报表报出后发现的事实（1）没有义务识别第三时段的期后事项（2）知悉第三时段期后事项时的考虑①管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。②管理层未采取任何行动时，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。③临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。三、考虑持续经营1．管理层的责任和注册会计师的责任（1）管理层的责任——根据企业会计准则的规定，对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制。（2）注册会计师的责任——考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。2．计划审计工作与总风险评估程序（1）财务方面——债务违约；无法继续履行重大借款合同中的有关条款；累计经营性亏损数额巨大；过度依赖短期借款筹资；无法获得供应商的正常商业信用；难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金等。（2）经营方面——关键管理人员离职且无人替代；主导产品不符合国家产业政策；失去主要市场、特许权或主要供应商；人力资源或重要原材料短缺等。（3）其他方面——严重违反有关法律、法规或政策；异常原因导致停工、停产；有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；营业期限即将到期且无意继续经营；投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失等。3．评价管理层对持续经营能力作出的评估（1）管理层评估涵盖的期间——12个月；（2）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。4．超出管理层评估期间的事项或情况——注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。5．进一步审计程序（1）复核管理层提出的应对计划。（2）实施相关审计程序——与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测；分析和讨论最近的中期财务报表；复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况等。（3）取得管理层声明。6．审计结论与报告（1）被审计单位在仿制财务报表时运用持续经营假设是适当的但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：①财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；②财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。（2）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。（3）被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。（4）被审单位拒绝对持续经营能力作出评估，注册会计师应当评价在管理层拒绝评估的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制程序，并考虑出具审计报告的意见类型。四、管理层声明1．明确管理层对财务报表的责任；2．将管理层声明作为审计证据，但管理层声明不能替代其他审计证据。3．对管理层声明的记录。管理层声明包括书面声明和口头声明。管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。4．如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。五、评价审计结果1．编制审计差异调整表和试算平衡表审计误差分为核算误差和重分类误差，核算误差又分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项。注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整的不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素：（1）对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。（2）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事项。（3）对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）必将重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项；但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。2．对财务报表总体合理性实施分析程序——强制要求3．评价审计结果（1）对重要性和审计风险进行最终的评价；（2）对被审计单位已审计报表形成审计意见并草拟审计报告。4．与治理层沟通5．完成质量控制复核（1）项目组内部复核——包括审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。（2）独立的项目质量控制复核。第十章审计报告第一节审计报告概述1.审计报告的含义审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

2.审计报告的作用

注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。第二节审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。二、评价财务报表合法性应当考虑的内容在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。2.管理层作出的会计估计是否合理。3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。三、评价财务报表公允性应当考虑的内容在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：1.经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。四、审计报告的确类型审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。第三节审计报告的基本内容一、审计报告的要素审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）审计意见段；（7）注册会计师的签名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9）报告日期。第四节非标准审计报告一、审计报告的强调事项段（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。（二）增加强调事项段的情形1．对持续经营能力产生重大疑虑当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。（二）重大不确定事项当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。（三）其他审计准则规定增加强调事项段的情形除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。二、非无保留意见的审计报告（一）影响出具非无保留意见的情形1．注册会计师与管理层的分歧2．审计范围受到限制（二）保留意见的审计报告如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。（三）否定意见的审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。（四）无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。（五）审计报告的说明段当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。第五节比较数据及含有已审计财务报表的文件中的其他信息一、比较数据的含义比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。准确理解比较数据的含义，需要把握它的几个特征。（一）比较数据是本期财务报表的组成部分（二）比较数据包括上期对应数和相关披露（三）比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读二、注册会计师的责任注册会计师对比较数据的责任，可以从比较数据的审计目标、针对比较数据实施的审计程序的范围、应当评价的事项、首次接受委托时对比较数据的审计要求以及注意到比较数据存在重大错报时的审计要求等五个方面进行阐述。（一）比较数据的审计目标注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。（二）针对比较数据实施的审计程序的范围注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。（三）应当评价的事项为达到对比较数据的审计目标，获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，本准则第五条第三款规定，注册会计师应当实施以下两个方面的审计程序：1．评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。2．评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。（四）首次接受委托时对比较数据的审计要求如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类，并按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。（五）注意到比较数据存在重大错报时的审计要求在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。实施本期审计是指对本期财务报表实施审计，既包括对本期财务报表中所含的本期数据的审计，也包括对本期财务报表所含的比较数据的审计。三、其他信息（一）其他信息的含义其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。其他信息主要包括：（1）被审计单位管理层或治理层的经营报告；（2）财务数据摘要；（3）就业数据；（4）计划的资本性支出；（5）财务比率；（6）董事和高级管理人员的姓名；（7）择要列示的季度数据。（二）注册会计师对于其他信息的责任1．注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述2．对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑3．有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形4．有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形5．获取其他信息的时间四、重大不一致（一）重大不一致的含义重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。（二）发现重大不一致时的措施1．确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改2．需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施3．需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施五、对事实的重大错报（一）对事实的重大错报的含义在阅读其他信息以发现重大不一致时，注册会计师可能会注意到明显的对事实的重大错报。对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。（二）注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施1．注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施2．仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报时的措施（三）确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。1．提请修改存在对事实的重大错报的其他信息2．向治理层书面说明注册会计师的关注3．征询法律意见六、审计报告日后获取的其他信息（一）尽早阅读所有其他信息当在审计报告日前无法获取所有其他信息时，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。（二）发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施1．确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息2．需要修改已审计财务报表时的措施当需要修改已审计财务报表时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的规定办理。3．需要修改其他信息时的措施（1）被审计单位同意修改时的措施。当需要修改其他信息且被审计单位同意修改时，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。审计程序可能包括复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表、审计报告及其他信息的人士了解所作的修改。（2）管理层拒绝修改时的措施。当需要修改其他信息而管理层拒绝修改时，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。第十一章其他相关业务第一节特殊目的审计一、特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求（一）特殊目的审计业务的含义特殊目的审计业务是指注册会计师接受委托，对下列财务信息进行审计并出具审计报告的业务：1.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表2.财务报表的组成部分3.合同的遵守情况4.简要财务报表（二）发表审计意见的要求注册会计师应当复核和评价在执行特殊目的审计业务过程中获取的审计证据和由此得出的结论，以此作为发表审计意见的基础。注册会计师应当以书面报告的形式清晰地表达审计意见。二、总体要求（一）承接业务的一般要求（二）了解所审计信息的用途及可能的使用者（三）说明审计报告分发和使用的限制（四）审计报告的要素除对简要财务报表出具的审计报告外，对其他特殊目的审计业务出具的审计报告应当包括下列要素：标题、收件人、引言段、范围段、审计意见段、注册会计师的签名和盖章、会计师事务所的名称、地址及盖章、报告日期。（五）审计报告格式被指定时的处理（六）所审计信息是基于某项合同条款的考虑三、对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告（一）特殊基础的主要类型特殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础。按照企业会计准则和相关会计制度编制的财务报表，是为了满足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基础编制的财务报表，是为了满足特定使用者的财务信息需求。这些特定使用者的信息需求决定了适用的财务报告框架（本准则中称为“特殊基础”）。特殊基础通常包括下列基础：1.计税基础2.收付实现制基础3.监管机构的报告要求（二）出具审计报告的特殊考