《企业会计准则》的新旧对照

/关于《企业会计准则》的新旧对照及其对上市公司的影响

――――2006中国新会计准则分析

目录

前言＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿5

第一局部根本准则对照分析＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿11

第二局部已公布的16个具体会计准则对照分析1、

债务重组＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿132、

非货币性资产＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿143、

长期股权投资＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿154、

存货＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿175、

固定资产＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿196、

无形资产＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿207、

借款费用＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿228、

收入＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿239、

现金流量表＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿2410、

建造合同＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿2511、

租赁＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿2612、

会计政策、会计估计变更和过错更正＿＿＿＿＿2813、

资产负债表日后事项＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿2914、

中期财务报告＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿3015、

关联方披露＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿3116、

或有事项＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿32

第三局部新发布的22项具体会计准则的对照分析

（一）一般业务的具体会计准则1、

首次执行企业会计准则＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿332、

投资性房地产＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿343、

企业合并＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿364、

合并财务报表＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿385、

资产减值＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿416、

政府补助＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿447、

所得税＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿468、

外币折算＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿489、

财务报表列报＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿4910、

分部报告＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿5011、

股份支付＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿5112、

职工薪酬＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿5313、

企业年金基金＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿5414、

每股收益＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿56

（二）特殊业务的会计准则

1、金融工具确认与计量等四项准则＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿582、原保险合同＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿623、再保险合同＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿644、生物资产＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿655、石油天然气开采＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿＿67

关于《企业会计准则》的新旧对照及其对上市公司的影响

2006年2月15日，财政部正式发布了39项企业会计准则，其中，17项为对已往公布的企业会计准则的修订，22项为新发布的企业会计准则。新会计准则明晰了中国会计准则体系的框架，就是以根本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油天然气、生物资产等特殊行业所涉及的业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大局部经济业务的会计处理和相关信息披露。至此，标志着适应我国市场经济开展要求，与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则将对公司财务报告产生较大影响，以下，我们分类列举了可能对公司业绩产生较大影响的若干规定：第一类：可能使利润得以提升的若干规定。（1）

债务重组：原准则规定，支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积；新准则规定，用以清偿债务的公允价值与债务的差额应计入当期损益，并详细就以现金、非现金偿付，以及债转股等几类清偿方式分别规定了细则。（2）

非货币性资产交换：原准则规定，以换出资产的帐面价值与相关税费之和作为换入资产的入帐价值，这样，在没有补价的情况下，就不产生损益；新准则规定，以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入帐价值，这样，换入资产的公允价值与换出资产的帐面价值的差额可计入当期损益。（3）

长期股权投资：原准则规定，初始投资本钱与被投资单位帐面价值出现差额时，作为股权投资差额列示，并予以逐年摊销；新准则规定，当初始投资本钱大于被投资单位可识别净资产公允价值的，不调整初始投资本钱，小于该公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资本钱。这样，当出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，原规定是按不低于10年的期限摊销，逐年计入公司利润，新规定下可将其一次计入当期损益。（4）

投资性房地产：原准则规定固定资产及存货的计量属性一般均为历史本钱，并计提折旧或摊销；新准则规定，对于投资性房地产，应以本钱模式为基准计量模式，在满足一定条件下，也可采用公允价值进行计量，采用公允价值计量时，不需计提折旧或摊销，而是以期末的公允价值为基础调整其帐面价值，公允价值与原帐面价值之间的差额计入当期损益，这条规定在当前房地产市场呈繁荣景象时对公司业绩较为有利。（5）

借款费用：新准则扩大了可用资本化的借款费用的范围，由专门借款扩大为一般借款；此外，新准则还扩大了符合资本化条件的资产的范围，由固定资产扩展到存货、投资性房地产等，这对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司等的业绩会产生较大的正面影响。（6）

无形资产：新准则规定，对企业内部研发工程，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益，在开发阶段的支出，具备一定条件时应确认为无形资产。该规定减轻了科技企业在开发阶段的利润指标压力。此外，对无形资产的摊销年限，原准则规定，如果合同及相关法律均未规定有效年限的，摊销年限不超过10年；新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。这样，公司对其无形资产是否属于寿命可确定，以及寿命多长的判断，将对公司利润造成不同影响。（7）

企业合并：新准则就是否属于同一控制下的合并分别适用权益法与购置法，并就商誉的处理作出的规定。新准则对公司的影响主要有以下几点：第一，是否属于同一控制的判断，将影响到是采取购置法还是权益法；第二，购置下，作为支付对价的资产的公允价值高于其账面值的，其差额可进入当期损益；第三，购置法下，如果出现负商誉，将不再逐年进入损益，而是一次性计入当期损益，从而提升利润；第四，以往对合并价差是逐年摊销的，而新准则下商誉不进行摊销，而是予以减值测试，是否发生减值及减值幅度大小将依靠主观判断。（8）

合并财务报表：在合并利润表中，新准则规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，将列示在合并利润表的净利润当中。（9）

政府补助：对于与资产有关的政府补助，原准则规定是先作为负债，待工程完成后转入资本公积；新准则规定，应系统地在一定期间内作为收益处理。（10）

所得税：此前多数企业均采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算，在实务中，多数企业均存在可抵减暂时性差异的情况，因此将使本期递延所得税资产增加、本期所得税减少，从而使本期利润增加。第二类：可能使利润减少的若干规定（1）

股份支付：企业为获取职工和其他方提供的效劳而授予权益工具时，应以所授予的权益工具的公允价值合理计入相关本钱或费用，从而使公司利润减少。（2）

资产减值：新准则规定，资产减值损失一经确认，以后期间不得转回，这样防止了局部公司提取秘密准备，在以后年度突击转回减值准备的可能。第三类：对公司利润的影响视具体情况而定的若干规定（1）

存货：新准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方式，将对存货本钱的结转产生较大影响，至于对利润是增是减，将视当期物价变动趋势而定。（2）

金融工具确认和计量：原投资准则规定，短期投资按本钱与市价孰低计量；新准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。此外，新准则规定，符合条件的衍生金融工具不再仅在表外列示，而是进入表内计量。这两条规定都会对公司利润形成一定影响。（3）

石油天然气开采：目前我国石油企业主要采用平均年限法或直线法计提折旧，新准则规定，应以产量法计提油气资产折耗，由于产量法进行折耗存在一定不确定性，会对公司业绩产生一定影响。

以下，我们将39项准则一一列表作了具体分析，并将其分为三个局部：第一局部为根本准则，这是整个会计准则体系的指导原则；第二局部为以往所公布的16个具体会计准则的修订，此处，我们主要进行了新旧对照，并分析该变化对上市公司的影响；第三局部为新发布的22个具体会计准则，在此，我们将其主要内容与突破作了归纳，并与以往零散的一些规定进行比照分析，其中又将其分为两局部，一为各行业通用的会计准则，如资产减值、股份支付等；二为特殊行业会计准则，如金融工具、石油天然气开采等。

一、根本准则的新旧差异

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异

基本准则

基本准则

1、关于会计目标企业信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务善和经营成果的需要，满足加强内部经营管理的需要。

2、关于会计的一般原则规定了十二条原则，分别为客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、权责发生制、配比原则、谨慎性、历史本钱原则、划分收益性支出和资本性支出原则、重要性。

3、关于会计要素的定义资产：是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。负债：是企业承当的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。所有者权益：是企业投资人对企业净资产的所有权。收入：是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。费用：是企业在生产经营过程中发生的各项消耗。利润：利润是企业在一定期间的经营成果。

4、关于会计计量无单独章节，仅在一般原则局部提到历史本钱原则。

5、关于财务报告的内容包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。

提出了会计信息质量要求：客观性、相关性、明晰性、可比性、一致性、经济实质重于法律形式、重要性、谨慎性、及时性新准则将权责发生制原则提前到总则一章。

资产：是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。负债：是指企业过去的交易或事项形成的、预计会导致经济利益流出的现时义务。所有者权益：是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。收入：是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用：是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润：是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

新准则新设了“会计计量〞一章。提出了会计计量属性包括：历史本钱、重置本钱、可变现净值、现值、公允价值。并指出，在计量时一般应采用历史本钱，采用其他计量属性的，应保证所确定的会计要素金额能取得并可靠计量。

财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表等，小企业可不包括现金流量表。

新旧准则关于会计目标的描述是两种经济体制在会计上的具体反映。原规定符合方案经济体制的要求，新目标明显效劳于市场经济体制下的经营实体，是“决策有用观〞与“受托责任观〞的融合体。

新准则将“一般原则〞改为“会计信息质量要求〞，更能表达该章内容实质。新旧比照，增加了实质重于形式原则；将权责发生制原则作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则列示；将历史本钱原则在“会计计量〞一章与其他计量属性一同表述。

新准则对会计六要素的定义作了重大调整，原准则采用的是外延法定义，新准则按国际常用概念重新定义了六要素，是在《企业会计制度》已做调整基础上的又一次重大进步，具体差异请见新旧比照。此外，新准则吸收了国际会计准则的合理内容，在“利润〞要素中引入了“利得〞、“损失〞概念，这两个概念非常重要，国外很多将其列为独立要素，“利得〞和“损失〞是由企业非日常活动的发生的、会导致所有者权益增加（或减少）的的经济利益的流入（或流出），如固定资产盘亏等。

新准则在历史本钱外，新增了公允价值等其他四种计量属性，反应了市场经济的要求。公允价值概念的引入是本次准则体系修订的重大变化，是非货币交易、债务重组、投资性房产、金融工具等新准则的基础。

原准则中现金流量表不是必须编制的，它与财务状况变动表是两个选其一的，新准则中规定，必须编制现金流量表。此外，新准则的财务会计报告范围中删除了财务情况说明书，但因加上“其他应当在报告中披露的相关信息和资料〞，所以实质内容更为丰富。明确了小企业可不包括现金流量表，这与近期公布的中小企业会计标准相一致。二、对已公布的16项具体会计准则的新旧差异及影响

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响债务重组

1、

旧准则债务重组定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。

2、

根本上以账面价值作为入账基准。重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益。

1、新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

2、以现金清偿债务的，债务人应将支付的现金与债务差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。以非现金资产清偿的，债务人应将非现金资产的公允价值与债务的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值确认为股本，股份的公允价值与股本的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

1、新准则的定义将债务重组的范围缩小了。新准则强调了债务人发生财务困难的前提并突出了债权人最终让步的实质条件。

2、新准则按是否是现金清偿规定了不同的会计处理方法，对于以非现金资产清偿债务的情况，重新引入公允价值的计价基础。3、原准则中支付的对价与债务的差额应计入资本公积，此次修订后，再次允许就二者的差额确认债务重组收益。

新准则明确了债务重组准则的适用范围，提高了会计信息的相关性和公允性。

但是，此次修订后，不仅支付的对价与债务的差额，可以计入当期损益，而且通过评估等方式，可人为调高所转让的非现金资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入“资产转让收益〞，这样，绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为进行利润操纵。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响非货币性资产交换

以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值。

在有补价的情况下，将补价局部确认为收入。

在满足以下条件的情况下，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的税费作为换入资产的本钱，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。准则同时给出了确定其是否具有商业实质的条件：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。未满足上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的本钱，不确认损益。

准则特别指出，关联方关系的存在可能导致发生的交换不具有商业实质。

在计量属性方面，重新引入了公允价值概念，区分不同情况予以处理，对于满足条件的，可以公允价值作为换入资产的入账基础，不满足条件的，以换出资产的账面价值及相关税费作为入账基础。

公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益。

非货币性资产交换再次运用了公允价值来计量，但是增加了限定条件以防止上市公司利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。由此产生的结果是，这一交换将再次产生利润，并有可能被局部上市公司所利用，以提升利润水平。虽然准则有对关联方关系的提请关注，但是非货币性交换中对商业实质的判断存在一定的会计弹性，上市公司如想操纵利润，会想方设法予以躲避，将关联交易非关联化。此外，在兴旺的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值是一个难题，从而为企业盈余管理留下一定空间。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响

长期股权投资│原投资准则

长期股权投资1、原投资准则标准范围包括短期投资和长期股权投资、长期债权投资。

2、初始投资本钱是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。不涉及企业合并形成的长期股权投资的初始计量。

3、 本钱法的适用范围是：对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的；权益法的适用范围是：存在控制、共同控制或重大影响的。

4、 标准了股权投资差额的会计处理及其摊销方法。

5、 对放弃非现金资产进行投资及因债务重组取得投资时，采用账面价值来进行计量

1、因为引入了金融工具的概念，新准则将短期投资修改为交易性证券投资，长期债权投资修改为持有至到期投资，均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。本准则未予标准的长期股权投资也适用金融工具确认和计量准则，主要为投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影响，但在活泼市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资。

2、对长期股权投资本钱的初始计量按照是否是由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确定初始投资本钱。标准了企业合并形成的长期股权投资的初始计量，并将其按是否属于同一控制下的合并做出不同规定，对同一控制下的合并，按被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资本钱，该本钱与支付对价出现差额的，调整资本公积；非同一控制下的合并，应按《企业合并》准则确定的合并本钱作为其初始投资本钱。

3、变更了采用本钱法及权益法的适用范围。采用本钱法的范围是：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；对被投资企业无控制、无共同控制或无重大影响并在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。其中，对于能控制的被投资单位，一般为子公司，应采用本钱法核算，编制合并报表时，按权益法进行调整。采用权益法的范围是：对被投资企业具有共同控制或重大影响。

4、 不确认股权投资差额，当初始投资本钱大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值的，不调整初始投资本钱；长期股权投资初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整投资的本钱

5、 对放弃非现金资产进行投资及因债务重组取得投资时，重新采用公允价值进行计量

1、改变了投资的分类方式和计量标准，本准则标准范围缩小。

2、 长期股权投资的初始计量不同，新增了企业合并形成长期投资的初始计量方法。

3、 本钱法和权益法应用范围的变化，将能够对被投资企业实施控制的长期股权投资由权益法改为本钱法核算。

4、不再确认股权投资差额，出现初始投资本钱小于被投资单位可识别净资产公允价值份额的，直接计入当期损益。

5、随着非货币性资产交换和债务重组准则的修订，重新采用公允价值进行计量。

1、根据《金融工具确认和计量》准则的规定：对于交易性金融资产，取得时以本钱计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原来的本钱与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法，此举将使上市公司在短期证券投资上的损益浮出水面。

2、进一步标准了长期股权投资的初始计量。

3、将对子公司由权益法改为按本钱法核算，即意味着在进行初始确认后，即使子公司盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益，这对母公司单独报表来说，利润将大为降低，当然，在编制合并报表时，可按权益法予以调整。

4、出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，原规定是按不低于10年的期限摊销，新规定是将其计入当期损益，这条修订会使公司当期利润提升。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响

存

货

存

货

1、

确定发出存货的实际本钱，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等

2、

不允许用于存货生产的借款费用资本化

3、

原准则规定商品流通企业的采购费用，如运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用，作为期间费用处理，不计入采购本钱。

4、原准则未就为提供劳务而发生的相关费用是否应计入存货本钱予以规定。

1、

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际本钱。

2、

随着《借款费用》准则的修订，对需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能到达可使用或可销售状态的存货，允许将用于存货生产的借款费用资本化。

3、

取消了这一规定，商品流通企业存货的采购本钱和其他行业的企业一致，均包括购置价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购本钱的费用。

4、

新准则增加了相关规定，即“企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货本钱。〞

1、取消了移动平均法和后进先出法的使用。

2、扩大了借款费用资本化的范围，允许符合特定条件的用于存货生产的借款费用资本化。

取消后进先出法在原材料价格发生较大波动的情况下，对某些公司影响较大。如某公司原采用后进先出法，其存货较大，周转率较低，在改用先进先出法后，如果原材料价格不断下降，公司的当期本钱将上升，毛利率将下滑，当期利润下降；在原材料价格不断上涨的情况下，公司当期本钱将较原方法下下降，毛利率上升，当期利润上升。由于以往后进先出法多用于原材料价格上涨的情况，所以此次取消后进先出法，更有可能出现的是上述分析的第二种情况，即企业利润会较以往增多。此外，新准则允许在满足一定条件下将用于存货生产的借款费用资本化，此举对于生产周期较长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货本钱，将大大降低上市公司的财务费用，提高当期的会计利润，但相应的存货本钱将会有较大的增加，影响企业的毛利率。

原准则的规定考虑了商品流通企业的实际情况和历史延续，但却使不同行业企业之间会计信息不具有可比性，造成存货价值的扭曲。新准则增强了不同行业企业会计信息的可比性。

关于劳务费用是否计入存货本钱的情况，尽管原准则未规定，但实务中处理方式大多与新准则的规定相一致，故本条规定是对该种情况予以了明确。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响

固定资产1、固定资产的定义中除了“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的〞外，还包括“使用年限超过一年〞和“单位价值较高。〞对固定资产的初始计量未考虑弃置费用因素。

2、允许用于固定资产购置的专门借款的借款费用资本化。

3、对固定资产终止确认未有明确规定。4、与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品本钱实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。5、对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法未作规定。1、

新准则中对固定资产的定义删除了“单位价值较高〞这一条，另外在使用年限上规定为“使用寿命超过一个会计年度〞。对固定资产的初始计量，准则规定应考虑弃置费用因素，符合预计负债确认条件的固定资产弃置费，应对固定资产本钱、负债和折旧进行追溯调整。2、

随着《借款费用》准则的修订，允许用于固定资产购置的一般借款的借款费用资本化。3、

对固定资产终止确认的条件及相关事项做出了进一步标准。4、新准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则，即(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的本钱能够可靠地计量。

5、新准则规定，固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更应作为会计估计变更，采用未来适用法，不作追溯调整。固定资产的范围有所扩大，去掉“单位价值较高〞的限定。此外，新准则首次提出固定资产初始计量应考虑弃置费用。

允许资本化的借款费用范围扩展到一般借款。

对后续支出确实认原则作了重新表述。

明确了在对使用寿命、预计净残值、折旧方法变更时的会计处理方法。新准则扩大了固定资产的范围，将本来可能作为“低值易耗品〞当期摊销的，改作为固定资产处理，逐年摊销，可能有利于提高企业利润。新准则下，固定资产的初始确认将考虑弃置费用因素，这将对煤炭石油、有色金属等可能承当较大矿区废弃处置义务的行业固定资产的初始确认金额产生影响，弃置费用将资本化在固定资产当中并以折旧方式在资产使用期进行摊销，这将加大正常年度的折旧金额，减少会计利润。准则允许将用于固定资产的购置的一般借款的借款费用资本化，将降低上市公司的本钱，提高其资本化当期的会计利润。准则明确了，在固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法变更时应视为会计估计变更，采用未来适用法，统一了会计处理方法，增加了会计信息的可比性。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响

无形资产

无形资产

1、

原准则仅将商誉排除在准则标准的范围之外。

2、

将无形资产分为可识别的无形资产和不可识别的无形资产

3、

未标准研究开发费用的会计处理。

4、

企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

5、

原准则给出了合同年限、法律有效年限或合同年限和法定有效年限孰短的原则，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不超过10年。

1、

新准则明确规定，商誉不适用本准则，且矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不适用于本准则。

2、

将无形资产界定为指企业拥有或控制的没有实物形态的可识别的非货币性资产。

3、

对研究开发工程支出的会计处理进行了标准。对于企业内部研发工程，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；在开发阶段的支出，在能够具备准则提出的条件时，应确认为无形资产。

4、

取消了这一规定，《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为本钱，但合同或协议约定价值不公允的除外。

5、

不再具体规定无形资产的摊销年限，对于使用寿命有限的无形资产，规定其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

1、改变了本准则的适用范围。

2、无形资产的定义缩小，将不可识别的非货币性资产排除在外。

3、标准研究开发费用的会计处理，属开发阶段的如满足一定条件，可确认为无形资产。

4、取消了为首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定

5、无形资产摊销年限规定作了重大变更。

新准则对无形资产核算范围进行了调整，同时对研究开发费用的会计处理进行了标准。

开发费用的资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提升企业在这阶段的利润水平。

首次发行股票上市的公司接受投资者投入的无形资产计价趋向公允价值。

新准则对无形资产摊销年限仅做出原则上的规定，要求其在使用寿命内合理摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产作不作摊销，这两条规定使企业在进行相应处理时灵活性较大。上市公司对所拥有的无形资产是否属于寿命可确定，以及其寿命多长的判断，都将对企业利润造成不同影响，使企业调节利润的余地加大。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响借款费用

1、原准则不涉及与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。

2、因专门借款而发生的利息、折价或溢价摊销和汇兑差额以及因安排专门借款发生的辅助费用，在符合规定的条件下可以资本化。

3、资产支出只包括为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或者承当债务形式而发生的支出。

4、对溢折价的摊销，可选用直线法或实际利率法。

1、

新准则不涉及与融资租赁有关的融资费用，但包括房地产商品开发过程中发生的借款费用。

2、

新准则扩大了可以资本化的借款费用的范围，不再限定只有专门借款的费用才可以资本化，占用一般借款也可资本化。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。

3、

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能到达可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

4、

借款溢价或折价的摊销，采用实际利率法。

1、准则调整范围的差异。

2、将资本化范围由专门借款扩大到一般借款。

3、符合资本化条件的资产由固定资产扩展到存货、投资性房地产等。

4、借款溢价或折价的摊销，采用实际利率法。

新修订的准则与国际财务报告准则的规定一致，实施新的借款费用准则，将降低上市公司的本钱，提高费用资本化当期的会计利润，对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司以及资本化支出较大的公司的损益可能产生较大的正面影响。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响收入

1、销售商品应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。

2、提供劳务的总收入应按企业与接受劳务方签订的合同或协议金额确定。

3、未规定销售商品和提供劳务的混合销售的划分原则

1、 销售商品应当按照已收或应收的合同或协议价款确定收入金额，但该价款显失公允的除外。合同或协议价款采用递延方式，实质上具有融资性质的，收入应按已收或应收对价的公允价值计量，公允价值与协议价款的差额，应在合同期内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

2、 提供劳务应按合同或协议价款确定，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

3、 当合同或协议中包括销售商品和提供劳务时，两局部能够区分且能够单独计量的，应当分别处理；不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将其全部作为销售商品处理。

1、

引入公允价值，在合同价款显失公平时，收入按其公允价值计量。

2、同上。

3、确定了商品和劳务混合销售的划分原则，无法划分时，作为销售商品处理。

新准则局部引入了国际准则中公允价值的概念，并对实质上具有融资性质的递延付款方式下公允价值与协议价款之间的差额做出了与国际准则类似的规定。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响现金流量表

1、对金融企业现金流量单独规定。

2、在附注中不披露现金等价物相关信息。

3、对外币现金流量以及境外子公司现金流量，规定应以现金流量发生日的汇率或平均汇率折算。

4、不涉及公允价值变动影响的披露。

1、不再对金融企业现金流量做出单独规定，规定金融企业（含保险公司）可根据行业特点和现金流量实际情况合理确定其经营活动的金流量工程。

2、在附注中增加披露现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。此外，还应披露“企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物余额。〞

3、应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。

4、在间接法的补充资料中新增披露公允价值变动损益对经营活动现金流量的影响。

1、

进一步标准现金流量表的披露。

2、

外币现金流量以及境外子公司现金流量折算方法调整。

进一步标准了现金流量表的编制和披露，对上市公司无重大影响。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响

建造合同1、对追加合同无相关规定。

2、要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以及应收账款中尚未收到的工程进度款。

3、合同本钱不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。

1、对追加资产建造合同的划分进行了标准，准则规定：追加资产的建造，满足以下两个条件的，应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（2）议定该追加资产的造价时，不需考虑原合同价款。

2、不再要求披露当期确认的合同收入和合同费用的金额，以入应收账款中尚未收到的工程进度款。

3、未作规定。

1、增加了追加资产建造合同的会计处理。

2、披露内容有所简化。

3、新准则中去掉了原来相关规定，同《借款费用》准则规定的经过相当长时间的构建或者生产活动才能到达可使用或可销售状态的存货规定的借款费用可以资本化相对应。新准则框架下，符合资本化条件的借款利息可以计入合同本钱，将使相关公司提高建造当期的利润，并增加存货资产。除此之外，新准则的内容与原准则相比无其他实质性的变更。准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响

租

赁

租

赁1、企业应将起租日作为租赁开始日。

2、融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值。

3、融资租赁中，在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁工程的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。

4、融资租赁承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与实际利率法计算结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。

5、应认定为融资租赁的条件（四）：就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大局部，该项标准不适用。

6、对于售后回租交易，属于经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。

7、未有明确规定。1、租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。

2、融资租赁中，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

3、融资租赁承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁工程的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

4、融资租赁承租人应当采用实际利率法确认当期的融资费用。出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。

5、应当认定为融资租赁的条件（四）：承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。

6、对于售后回租交易，属于经营租赁的，售价与资产账面价值的差额应予以递延，并在租赁期内按与确认租金费用一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，当有确凿证据说明售后租回交易是按公允价值达成时，售价与资产账面价值的差额计入当期损益。

7、进一步明确出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。1、

进一步明确租赁开始日。

2、

在融资租赁交易中引入公允价值计量模式。

3、

融资租赁初始直接费用资本化和费用化的会计处理。

4、

未确认融资费用和融资收入确认方法差异。

5、

由于公允价值计量模式的引入，对融资租赁的认定条件（四）进行了相应修订。

6、

在售后回租交易中引入公允价值计量模式。

引入公允价值模式，向国际会计准则进一步靠拢，但是关于售后租回业务中，什么叫该交易按公允价值达成，需具备什么证据，需准则的配套指南加以明确，才能推断对上市公司的具体影响。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响会计政策、会计估计变更和会计差错更正1、当会计政策变更的累计影响数不能确定时应采用未来适用法。

2、本期发现的会计过错，除《资产负债表日后事项》准则所列情形外，应按以下原则处理：(1)本期发现的与本期相关的会计过错，应调整本期相关工程。(2)本期发现的与前期相关非重大会计过错，如影响损益，应直接计入本期损益，其他相关工程也应作为本期数一并调整；如不影响损益，应调整本期相关工程。(3)本期发现的与前期相关的重大会计过错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期期初留存收益，会计报表其他相关工程的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关工程期初数。1、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应采用未来适用法处理。

2、前期过错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期过错，但确定前期过错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期过错时，视同该项前期过错从未发生过，从而对财务报表相关工程进行更正的方法。

确定前期过错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关工程的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。1、

增加了有关会计政策变更无法进行追溯调整的规定。

2、

取消会计过错和重大会计过错的定义，将其改为前期过错；引入了追溯重述的定义并增加了有关无法进行追溯重述的规定。

新修订的准则主要是借鉴了国际财务报告准则第8号——会计政策、会计估计变更和过错更正，与国际财务报告准则的处理方法趋同。准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响

资产负债表日后事项

1、资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式予以处理：（1）现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；（2）股票股利在会计报表附注中单独披露。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣揭发放的股利，比照上述规定处理。

2、无相关规定。

1、

企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的股票股利和现金股利（或拟分配给投资者的利润），不应在资产负债表日确认为负债，而应当在财务报表附注中单独披露。因为其不符合负债定义中所强调的现时义务的标准。

2、

将资产负债表日后发现的财务报表舞弊作为调整事项。

3、

增加了在附注中对资产负债表日后事项相关信息的披露。

1)

资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的现金股利的披露方式。

2)

明确财务报表舞弊作为调整事项。

准则的修订进一步标准了资产负债表日后事项的会计核算以及相关信息的披露。准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响中期财务报告无关于每股收益的相关规定。

根据新发布的每股收益具体准则的规定，在中期利润表中增加了根本和稀释的每股收益的披露要求。增加了根本和稀释每股收益披露要求。有利于投资者做出更准确的判断。准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响关联方披露1、

原准则定义中未包括此范围。

2、

原则规定无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当披露，但未明确提及披露的层次即母公司、最终控制方和最低中间控股公司。

关联方发生交易，可选择按交易的金额或相应比例披露。

对未结算工程只简要提及应披露金额或比例。

原准则未要求

1、关联方的范围有所扩大，主要是：(1)

将对该企业实施共同控制的投资方或对该企业实施重大影响的投资方，以及(2)

母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。(3)

该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业。

2、无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，母公司不是最终控制方的，还应当披露最终控制方名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司（最低中间控股公司）名称。关联方关系披露更清晰、客观。关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额。

对未结算工程要求披露未结算工程的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。同时，新准则要求披露未结算应收工程的坏账准备金额。

强调只有在提供确凿证据的情况下，企业才能披露关联方交易是公平交易。1、

扩大了关联方关系的外延。

2、

披露要求的差异。

准则原准则相关规定新准则相关规定新旧准则的差异准则修订对上市公司的影响或有事项

1、无相关规定。

2、准则不涉及债务重组、终止营业、企业重组、环境污染整治等工程引起并由其他会计准则标准的或有事项。

3、无相关规定。

4、预计负债金额是清偿该负债所需支出的最正确估计数。如果所需支出存在一个金额范围，则最正确估计数应该按该范围的上下限金额的平均数确定。预计负债金额确实定不考虑货币时间价值因素。

1、明确了亏损合同相关会计处理。对待执行合同变成亏损合同的，其产生的义务满足一定条件的，应当确认为一项预计负债并进行追溯调整。2、新准则的适用范围包括债务重组、企业重组等义务相关的或有事项。新准则规定当企业承当的重组义务满足以下条件的，应当确认一项预计负债并进行追溯调整：（1）有详细、正式的重组方案，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、方案实施时间等；（2）该重组方案已对外公告。3、明确要求企业在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。4、预计负债所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，最正确估计数应当按照该范围内的中间值确定。企业在确定最正确估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最正确估计数。

新准则增加了对以下事项的会计处理方法：（1）亏损合同；（2）重组义务预计负债；此外，新准则还提出了对预计负债的年度复核要求。

对所需支出存在一个连续范围预计负债的最正确估计数确实定进一步做出标准，同时要求在确定最正确估计数时应考虑时间价值因素。

新准则对亏损合同和重组义务相关的预计负债的会计处理进行了标准，可能导致局部上市公司按照准则要求确认亏损合同及重组义务相关的预计负债，对上市公司的留存收益和会计利润有一定的负面影响。同时，新准则进一步标准了应在附注中披露的与或有事项相关的信息。

三、新发布的22项会计准则与现有规定的差异及影响（一）

一般业务的会计准则

首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则主要是为了提供按照新会计准则体系进行会计处理的合理起点。如果采用完全追溯调整法可能导致应用本钱超过财务报表使用者因此可能获得的利益，因此本准则主要规定了应予追溯调整的事项及不应追溯调整的事项，标准首次执行企业会计准则时确实认、计量和财务报表的列报要求。准则主要内容包括：1、

明确在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表，除本准则中列举的要求追溯调整的事项外，其他工程不应追溯调整。2、

由于长期股权投资准则的修正，将不再确认股权投资差额和进行摊销。准则要求对股权投资差额的处理进行追溯；3、

对于有确凿证据说明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照公允价值进行计量并进行追溯调整；4、

对符合预计负债确认条件的固定资产弃置费，应当增加该项资产本钱和负债，同时，将应补提的折旧调整留存收益；5、

应当确认满足职工薪酬准则确认条件的因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益；6、

对于企业年金运营中产生的投资按照公允价值进行计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益；7、

对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应按《股份支付》准则的规定，进行追溯调整；8、

对或有事项准则中的亏损合同和符合确认条件的重组义务确认为预计负债，并调整留存收益；9、

按照所得税准则的规定，对暂时性差异进行追溯调整；10、对企业合并中商誉确认的局部事项进行追溯调整；11、对以公允价值计量的金融资产或可供出售的金融资产应当在首次执行日按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益；12、对于未确认或已按本钱计量的衍生金融工具以及指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，在首次执行日按公允价值计量并进行追溯调整；

准则的实施将导致新企业会计准则体系实施后上市公司大规模追溯调整财务报告，对留存收益和执行新企业会计准则体系后的当期损益形成一定的影响，具体影响详见单项准则局部的分析

准则主要内容及突破与现在规定的差异对上市公司的影响

投资性房地产

投资性房地产

1.

明确投资性房地产定义和范围。投资性房地产指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。准则明确将两类房地产排除在投资性房地产外，即自用房地产和作为存货的房地产。

2.

要求单独核算和反映投资性房地产。准则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。并要求在附注披露投资性房地产的种类、金额和计量模式。目前，我国许多企业持有投资性房地产。

3.

新准则在投资性房地产初始和后续计量等方面做出以下规定：在确认和初始计量方面，准则规定，投资性房地产确实认标准为相关经济利益很可能流入企业以及相关本钱能够可靠计量。投资性房地产按照本钱进行初始计量。在后续计量方面，新准则采用了本钱和公允价值计量两种模式。采用本钱模式计量模式的，资产后续支出计量比照《固定资产》和《无形资产》两个准则中的相关规定进行。准则对采用公允价值模式计量提出以下条件：（1）有活泼的房地产交易市场；（2）能够取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，并对其公允价值做出合理估计。采用公允价值计量模式的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。准则规定，企业对投资性房地产计量模式一经确定，不得随意变更。本钱模式转为公允价值模式的，作为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得转为本钱模式。

4.

准则对投资性房地产和自用房地产或存货相互转换做出以下规定：以公允价值计量的投资性房地产转为自用房地产时，应以当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为以公允价值计量的投资性房地产时，投资性房地产以当日公允价值计价，转换当日公允价值小于原账面价值的，计入当期损益；大于原账面价值的，差额计入所有者权益。

此前，财政部公布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》中，对房地产开发企业出租的开发产品作过解释。对于以出租为目的的出租开发产品，设置“出租开发产品〞科目。期末，出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“存货〞及“其他长期资产〞工程中列示。两者主要差异为：1.

新准则首次明确了投资性房地产的定义及范围。

2.

现行制度下，投资性房地产和企业自用房地产一般纳入固定资产或无形资产，但对于房地产企业意图出售而暂时出租的开发产品和用于出租的开发产品分别作为存货和其他长期资产列示。新准则将其单独列示及核算。

3.

在确认和初始计量方面，新准则与原有相关规定要求根本相同。在后续计量方面，新准则在以本钱计价作为基准计量模式的同时，首次引入公允价值计价方法，不再计提折旧或摊销，而是以公允价值与账面价值的差额计入当期损益，这是新准则较原有规定中差异较大的地方。

引入公允价值计价将对有条件适用此方法的上市公司业绩产生较大影响。由于过去投资性房地产以历史本钱计价，多数账面价值大大低于其公允价值，采用公允价值模式后，因我国目前房地产持续活泼，房地产价格普遍上升，公允价值将普遍高于账面价值。且在此方法下，公司不需计提折旧或摊销，因此，如果采用此方法，公司账面利润将大幅上升，资产、所有者权益也将有较大幅度增加。

但是，因采用公允价值计价引起利润上升，将可能增加企业的所得税，目前这个问题还未得到相关部门的答复。因此，对局部房地产公司来说，如果不能避税，他们有可能仍选用历史本钱计价模式。

也应看到，公允价值计量模式是把双刃剑，由于房地产市场的风险较大，在地产价格下跌时，有关上市公司的业绩也会大幅下降。新准则以本钱模式为后续计量的基准模式，以公允价值作为可选模式，这是对公允价值的谨慎使用，这与以公允价值为主导的国际会计准则还有一定差异。

准则主要内容及突破与现在规定的差异对上市公司的影响

企

业

合

并

企

业

合

并

1.

对企业合并进行分类。新准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两类企业合并的会计处理都进行了标准。从国际上目前适用的企业合并会计准则看，根本倾向的处理方法是购置法。但无论是国际准则还是美国准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。由于我国实务中出现的很多企业合并均为同一控制下的企业合并，因此，新准则的上述分类对于我国企业合并的会计处理具有实际指导意义。

2.

标准了企业合并会计处理的根本原则。对于同一控制下的企业合并，按照权益结合法进行会计处理。非同一控制下的企业合并，按照购置法进行会计处理。

3.

同一控制下的企业合并采用权益结合法，采用的是历史本钱计量模式。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的对价的差额，调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。

4.

非同一控制下的企业合并采用购置法，引入了公允价值计量模式，并首次明确了商誉的概念。购置方为作为合并对价而付出的资产、发生的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被合并方各项可识别资产、资产，也应按公允价值入账。在购置日，购置方的合并本钱大于确认的各项可识别资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉初始确认后，每年应对其进行减值测试。如果出现负商誉的情况，即购置方的合并本钱小于确认的各项可识别资产、负债公允价值，则计入合并当期损益。

5.

新准则对合并相关的直接费用的会计处理方法做出规定。对于同一控制下的企业合并，合并相关直接费用于发生时计入当期损益；对于非同一控制下的企业合并，合并直接相关费用计入企业合并本钱。

6.

新准则要求合并企业在合并发生当期期末会计报表附注中对企业合并相关信息进行披露，如：参与合并企业根本情况、购置日确实定依据等信息。

此前，上市公司在处理企业合并时，主要参照财政部1997年公布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》（适用于国有企业兼并），及国际财务报告准则相应规定进行。新准则下企业合并相关会计处理较此前有以下区别：1.

新准则首次对企业合并进行分类，并分别规定各自会计核算方法。

2.

购置法与权益法适用范围发生变化。从过去上市公司企业合并来看，换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的，一般都采取权益合并法；其他的企业合并多采取购置法进行合并。新准则按合并参与主体是否属于同一控制，将其予以分类并分别规定了会计处理方法。

3.

采用的计量模式不同。新准则执行前，上市公司常用的权益结合法采用的是历史本钱计量，而准则中，如果为非同一控制下的合并，在购置法下采用的是公允价值计量模式。

4.

新准则首次明确了商誉确实认及处理方法。原规定没有明确商誉的概念，相关内容均含在“合并价差〞中，合并价差列示在“长期股权投资-股权投资差额〞中，逐年平均摊销。新准则对商誉作了明确定义，正商誉每年末作减值测试，负商誉则计入当期损益。

5.

新准则首次对合并相关直接费用的会计处理做出具体规定。

6.

新准则首次对企业合并相关信息披露做出了明确规定。

1.

关于购置法与权益法的选择会影响到合并后企业的资产结构及利润变化。购置法下，被收购资产以公允价值入账，会使资产总额增加，但以后年度摊销额会较大，且购置法形成的商誉会引起以后年度商誉减值费用增加。因此，正常情况下，购置法会使企业总资产增加，而以后年度利润会降低，而净资产收益率也会较低。此外，合并利润表中，权益法下所并入的收入、费用等是整个年度的，而购置法下从购置日算起，因此合并当年，权益法的合并利润较购置法高。上述影响都是以往上市公司偏好权益结合法的原因。

2.

对正商誉不作摊销，而是作减值测试会给企业业绩有一定影响。以往对合并价差采取逐年平均摊销的方式，对业绩的影响是固定的。而新准则中，在被并购企业无大幅波动年度，商誉不作减值，上市公司当期利润会较原规定下提高，而在被并购企业经营运作出现明显不利时，商誉大幅减值，上市公司当期利润将可能大幅降低。

3.

新准则下，上市公司调控业绩指标有了很多新手段：（1）

通过掩盖其是否属于同一控制公司，可主动选择是采取购置法还是权益法，这对公司利润及总资产都有较大影响。（2）

购置下，合并方仅凭对自己作为支付对价的资产进行高估，其评估值高于其账面值的，即可进入当期损益，大幅提高利润。（3）

购置下，如果通过高估被收购资产，使支付对价小于被收购资产公允价值，出现巨额负商誉，而负商誉是可以进入当期损益的，因而大幅提高利润。（4）

以后年度对商誉要进行减值测试，是否发生减值及减值幅度大小，视管理当局对被并购企业的评价而定，留下一定的利润操作空间。

准则主要内容及突破与现在规定的差异对上市公司的影响

合并财务报表

合并财务报表

合并财务报表1.

新准则规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。

2.

在确定是否能够控制时，新准则规定应考虑潜在表决权因素。

3.

新准则对财务报表合并程序做出规定。合并报表以母公司和其子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制；母公司应统一子公司采用的会计政策和会计期间。

4.

新准则对报告期内增加子公司的合并报表编制方法做出规定。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加子公司，编制合并资产负债表时，应调整报表期初数；编制合并损益表及现金流量表时，应将子公司当期期初至期末的损益和现金流量纳入合并报表。母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加子公司，编制合并资产负债表时，不应调整报表期初数；编制合并损益表及现金流量表时，应将购置子公司购置日至报告期末的损益和现金流量纳入合并报表。

5.

合并理论由侧重“母公司理论〞向侧重“实体理论〞靠拢。少数股东权益列示在合并资产负债表中“股东权益〞项下，少数股东损益列示在合并利润表中“净利润〞项下。

6.

新准则下，在购置日母公司对子公司的长期股权投资大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，在合并财务报表的商誉工程列示。商誉发生减值的，以减值后的金额列示。

7.

新准则允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并。并对编制合并会计报表时，子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额时如何处理做出规定。

8.

明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。

9.

明确了合并所有者权益变动表的编制方法。1.

在合并范围上，原有规定是对资产、收入、净利润同时小于母公司及其所有子公司合计数10%的，可不予合并；对银行和保险业等特殊行业子公司，可不予合并。新准则不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围重。重要性原则的运用主要表达在内部交易的抵消和相关信息的披露上。

2.

在确定能否控制时，新准则首次规定应考虑可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3.

新准则与《长期股权投资》、《企业合并》等相关准则中的规定相对应，规定编制合并报表时，应首先按照权益法调整对子公司的长期股权投资。另外原规定中规定当自公司与母公司所规定的会计政策差异不大，且对财务状况和经营成果影响不大时，母公司可直接利用子公司会计报表编制合并报表，新准则对此例外予以取消。

4.

新准则首次按照同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并进行分类对报告期内增加合并子公司时合并财务报表的编制方法做出规定。

5.

合并理论从“母公司理论〞向“实体理论〞靠拢。原合并资产负债表中，子公司权益中不属于母公司的份额，在负债和所有者权益间列示。而新准则中，将其在所有者权益工程下以“少数股东权益〞工程列示。合并利润表中，将子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表净利润项下以“少数股东损益〞工程列示。

6.

原规定下，母公司对子公司权益性资本投资工程的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，以合并价差列示。而新准则下，对于同一控制下合并，合并时合并本钱与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益。因此在合并后各期合并资产负债报表中不会由此产生合并价差。对于非同一控制下合并，合并时合并本钱高于其享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债报表中以商誉列示；合并时合并本钱低于其享有子公司所有者权益份额差额，计入合并当期损益，这样在合并后各期合并资产负债报表中不作单独反映。

7.

原规定下，在子公司资不抵债情况下，编制合并会计报表时在合并会计报表的“未分配利润〞工程上增设“未确认的投资损失〞工程；同时，在利润表的“少数股东损益〞工程下反映，这两个工程反映母公司未确认子公司的投资亏损额。而新准则取消了上述规定，对子公司损失直接予以合并。并对编制合并会计报表时，子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额时，其余额的处理做出以下规定：1)

公司章程或协议规定少数股东有义务承当的，且少数股东有能力予以弥补的，该余额冲减少数股东权益。2)

公司章程或协议未规定少数股东有义务承当的，该余额冲减母公司所有者权益。该子公司以后实现的利润，在弥补了由母公司承当的属于少数股东损失之前，应全部归属于母公司的所有者权益。

8.

明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。此前，合并现金流量表的编制由于没有明确的标准一直比较混乱，本次新准则填补了这一空白。

9.

明确了合并所有者权益变动表的编制方法。满足了新公布的《财务报表列报》准则对编制所有者权益变动表的要求。1.

新准则要求将全部子公司均纳入合并范围，不再强调重要性原则，也不再将银行、保险等特殊行业子公司排除在外，防止了局部公司利用调整合并范围进行利润操纵的可能。

2.

新准则的合并基础从侧重“母公司理论〞向侧重“实体理论〞靠拢。新的合并报表中，子公司少数股东权益（损益）是列示在合并后的股东权益项下及净利润项下的，这说明新准则将母公司和子公司作为一个完整的经济实体看待，合并报表编制是为了对这个完整实体所拥有的经济资源和经营业绩而编制，而不是按份额对母公司所占有的经济资源而编制。在此方法下，因为含有少数股东权益（损益），合并后的股东权益和净利润均高于原来，这对于我会所制定各项首发及再融资