2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义-第八章金融资产和金融负债

2021年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义

第八章金融资产和金融负债

核心考点及经典例题详解

【知识点】金融工具的分类（★★★）

金融工具，是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融工具合同通常采用书面形式。非合同的资

产和负债不属于金融工具。

【快速反应】应交所得税符合金融工具定义？

『正确答案』不符合。应交所得税是企业按照税收法规规定承担的法定义务，不是以合同为基础的义务，因

此不符合金融工具定义。

（一）金融资产的分类

1.金融资产的概念

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产:

（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据

和贷款等均属于金融资产。

【快速反应】预付账款是否是金融资产？

『正确答案』预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产

的权利。

【提示】金融资产应满足两个条件：一是合同；二是现金流。

（2）在潜在有利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业持有的看涨期

权或看跌期权等。

【快速反应】2021年1月31日，丙上市公司的股票价格为113元。甲公司与乙公司签订6个月后结算的期权合同。

合同规定：甲公司以每股4元的期权费买入6个月后执行价格为115元的丙公司股票的看涨期权。2021年7月31

日，如果丙公司股票的价格高于115元，则行权对甲公司有利，甲公司将选择执行该期权。甲公司应当确认一项

金融资产？

『正确答案』确认金融资产。甲公司享有在潜在有利条件下与乙公司交换金融资产的合同权利，应当确认一项

衍生金融资产。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将收到可0

的自身权益工具。

【快速反应】甲公司为上市公司，2021年2月1日，为回购其普通股股份，与乙公司签订合同，并向

其支付100万寿险。根据合同，乙公司将于2021年6月30日向甲公司交付与100万元等值的甲公司普

通股。甲公司可获取的普通股的具体数量以2021年6月30日甲公司的股价确定。甲公司应当确认一项金融资

产？

『正确答案』确认金融资产。甲公司收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变动而变动。在这种情

况下，甲公司应当确认一项金融资产。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交

换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

【快速反应】甲公司于2021年2月1日向乙公司支付5000元购入以自身普通股为标的的看涨期权。

根据该期权合同，甲公司有权以每股100元的价格向乙公司购入甲公司普通股1000股，行权日为2021

年6月30日。在行权日，期权将以甲公司普通股净额结算。假设行权日甲公司普通股的每股市价为125

元，则期权的公允价值为25000元，则甲公司会收到200股（25000/125）自身普通股对看涨期权进行净额

结算。甲公司应当确认一项金融资产？

『正确答案』确认金融资产。期权合同属于将来须用公司自身权益工具进行结算的衍生工具合同，由于合同约

定以甲公司的普通股净额结算期权的公允价值，而非按照每股100元的价格全畿吉算1000股甲公司股票，因

此不属于"以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金在这种情况下，甲公司应当将该看涨期权确认为一

项衍生金融资产。

2.金融资产的分类

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,对金融资产进行合理的

分类。

分类会计科目

‘银行存款、贷款、应收票

以摊余成本计量的金融资产AC

金据、应收账款、其他应收

I款、债权投资

融

资</公允价值计量且变动计入其他综J

产其他债权投资

分合收益的金融奥产FVT0CI

其他权益工具投资（指定）

类

「以公允价值计量且变动计入当期、

'损益的金融资产FVTPL（股票、债一»交易性金融资产

券、非保本浮动收益的理财产品衍生工具（衍生金融资产）

I、可转债、期叔、期货）J

3.关于企业管理金融资产的业务模式

（1）业务模式评估

企业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业

所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

①企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式,而不必按照单个金融资产逐项确

定业务模式。例如，企业购买一个抵押贷款组合，以收取合同现金流量为目标管理该组合中的一部分贷款，以

出售为目标管理该组合中的其他贷款。

②一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。例如，企业持有一组以收取合同现金流量为

目标的投资组合，同时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的投资组合。

③企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础,确定管理金

融资产的业务模式。

（2）以收取合同现金流量为目标的业务模式

在此业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量,

而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失

而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。

如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使

价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可

能是以收取合同现金流量为目标。

【快速反应】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时

偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同

时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。问该贷款组合的业务模

式能否是以收取合同现金流量为目标。

『正确答案』甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部

合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该企业签订利率互换合同也不影

响该贷款组合的业务模式。

该业务模式包括贷款、应收账款、债权投资等，准则规定分类为以摊余成本计量的金融资产。

（3）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

在同时以收取合同现金流量和出置金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合

同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标是管理日常流动性需

求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。

与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。

因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。

【快速反应】A公司持有的债券金融资产组合以满足其每日流动性需求，同时为了降低其管理流动性需求

的成本，高度关注该债券金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。A公司

管理该除金融资产组合的业务模式是什么？

『正确答案』A公司管理该债券金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。该业

务模式包括债务工具投资等其他债权投资，准则规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他

综合收益的金融资产。

（4）其他业务模式

如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出

售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，即交易

性金融资产。

4.关于金融资产的合同现金流量特征

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合

同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本蠢以未偿

付本金金额为基础的利息的支付。

本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发

生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本

和利润的对价。在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对价。

5.金融资产的具体分类

(1)以摊余成本计量的金融资产

金融资产酶符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产:

①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

②该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基在

息的支付。

【总结归纳】企业应当设置"贷款"、"应收账款"、"债权投资”等科目核算。

【快速记忆】可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固

普通债券定或浮动利息。普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企

业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标,则该债券可以分类为以

摊余成本计量的金融资产。

企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合

应收账款

同璇建嫩除且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的

金融资产。

银行向企业客户发放的固定利率贷款，贷款通常可能符合本金加利息的合同现金流

量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标,则该贷款可以

贷款

分类为以摊余成本计量的金融资产。

(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:

①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出置该金融资产为目标。

②该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基在

息的支付。

【总结归纳】企业应当设置"其他债权投资"、"应收账款"科目核算。

【快速记忆】可以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

普通普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动

债券利息。普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业

务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该债券为目标，则该债券应当分类为以公允

价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向企业授信，可以在需要时随时向银

应收

行出售应收账款。应收账款的业务模式符合"既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融

账款

资产为目标'，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征,因此应当分类为以公

允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。在会计报表上列示为"应收款项融资"

项目。

(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产非

金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。下列投资产品通常应当分类为

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【总结归纳】企业应当设置"交易性金融资产"科目核算。

【快速记忆】可以分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利。

H£L

由于股^及获得剩余收益白城利均不符合本金和利息的定义，因此股票不符合本金加温的合同舱

票

常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，基金一般情况下不符合本金加利好同

是甘

金

非保本浮动收益的理财产品，一般情况下不符合本金加利息的合同现金流量特征。

可

可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外，还嵌入了一项第

转

股权。通过嵌入衍生工具，企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动供

怏

不确定性。由于可转换债券不符合本金加利息的合同现金流量特征,企业持有的可转换债券

债

投资应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

券

6.金融资产分类的特殊规定

(1)非交易性权益工具投资指定。

权益工具投资的合同现金流量评估一般不符合基本借贷安排，因此只能分类为以公允价值计量且其变动

计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值量其

变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上

市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

企业应当设置"其他权益工具投资”科目核算。

（2）基本会计处理原则。

初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合

收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益,不需计提减值准备。除工获得的股利（明确

代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入

其他综合收益,且后续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损

失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

【例•单选题】（2019年）甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，该债券的合

同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。不考虑其他因

素，甲公司应将该债券投资分类为（）=

A.其他货币资金

B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产C.

以摊余成本计量的金融资产

D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

『正确答案』C

『答案解析』甲公司购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，同时该债券的合同条款规定，在特定日期

产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。满足以摊余成本计量的金融资产确认条件，

选项C正确。

【快速记忆】金融资产"三分类"的相关内容总结。

业务模计量原

金融资产类别合同现金流量特征金融工具类型会计科目

式则

实际利

仅为对本金和以未

债务工具（如普收取合同债权投资、率法十

第一类（以摊余成本偿付本金金额为基

通债券、贷款、现金流贷款、应收摊余成

计量的金融资产）础的利息的支付（蠡

应收款项等）量账款等本+减

利息）

值

实际利

收取合同

率法十

第=类（以公允价值计现金流其他债权

一般情形：同上债务工具公允价

量且其变动计入其他量以及投资

值+减

综合收益的金融资出售

值

产）

直接指定:不属于以非交易性其他权益公允价

权益工具

上情形工具投资值

第三类（以公允价值不属于以上两类（兜债务工具、权益工不属于以交易性金融公允价值

计量且其变动计入当底分类）具（如股票、基金、上两类资产

期损益的金融资产）可转换债券等）

(二)金融负债的分类

1.金融负债的概念

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

(1)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如，企业的应付账款、应付票据和应付债券

等均属于金融负债。而预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其

他金融资产的合同义务。

(2)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，企业签出的看涨期权

或看跌期权等。

【快速反应】2021年1月31日，丙上市公司的股票价格为113元。甲公司与乙公司签订6个月后结算的期权合同。

合同规定：甲公司以每股4元的期权费买入6个月后执行价格为115元的丙公司股票的看涨期权。2021年7月31

日，如果丙公司股票的价格高于115元，则行权对甲公司有利，甲公司将选择执行该期权。乙公司应当确认一项金

融负债？

『正确答案』确认金融负债。乙企业承担在潜在不利条件下与甲企业交换金融资产的合同义务，应当确认一项

衍生金融负债。

(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付回龚

的自身权益工具。

(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交

换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

“固定换固定”非“固定换固定”

固定数量的自身权益工企业交付自身权益工具

具交换固定金额的现金数量是变化的

权益工具金融负债

2.除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)

和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(2)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企

业应当按照金融资产转移相关知识点的原则处理。

(3)部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的、以低于市场利率

贷款的贷款承诺。

在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照

公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。

【知识点】金融资产和金融负债的确认和终止确认(★)

（一）金融资产和金融负债确认条件

企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。当企业尚未成为合同一方时，即

使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。

（二）金融资产的终止确认

金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

如企业买入一项期权，企业直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形

成的金融资产。

2.该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号一一金融资产转移》关于金融资产终止确

认的规定。

金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，

企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：

（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。

如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方有权获得该债务工具利息现金流量,

但无权获得该债务工具本金现金流量，终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。

【快速反应】企业将一组类似贷款的应收利息的100%转移。该业务是否属于金融资产部分转移？

『正确答案』属于。

（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。

如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量一定比例

的权利，终止确认的规定适用于该债务工具全部现金流量一定比例的部分。

【快速反应】企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。该业务是否属于金融资产部分

转移？

『正确答案』属于。

（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部

分。

如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例

的权利，终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量一定比例的部分。

【快速反应】企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。该业务是否属于金融资产部分转移？

『正确答案』属于。

（三）金融负债的终止确认

金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。

金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。

【例•计算分析题】甲企业因购买商品于2021年3月1日确认了一项应付账款1000万元。按合同

约定，甲企业2021年4月1日支付银行存款1000万元解除了相关现时义务，为此，甲企业应将应

付账款1000万元终止确认。

如果按合同约定，该货款应于2021年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，甲企业应在4月

1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元，在4月30日支付剩余的货款500万元

时终止确认剩余的应付账款500万元。

出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：

1.债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。债务人通常使用

现金、其他金融资产等方式偿债。

2.债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其

一部分）的主要责任。

【知识点】金融资产和金融负债的初始计量（★★★）

（一）金融资产和金融负债按照公允价值初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损

益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相

关交易费用应当计入初始确认金额。

但是，企业初始确认的应收账款未包含重大融资成分，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。交

易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应

收项目进行处理。

【快速记忆】

企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、债权投资、

股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

不属于：长期股权投资、合同资产、预付账款、应收退货成本。

【快速记忆】

金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。不属于：

合同负债、应付职工薪酬、合同结算、应交税费、预收账款、预计负债。

【快速记忆】

（1）交易性金融资产和交易性金融负债：相关交易费用应当直接计入当期损益。

（2）除此之外（债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资、应付债券）：相关交易费用应当直接计入

初始确认金额。

【例•多选题】（2016年）企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认

金额的有（）。

A.其他权益工具投资B.债权投资

C.交易性金融资产D.其他债权投资

『正确答案』ABD

『答案解析』取得交易性金融资产发生的相关交易费用应冲减投资收益，不计入其初始确认金额。

（二）公允价值的确定

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支

付的价格即脱手价格。

1.第一层次输入值

是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场，是指相关资产

或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市场。

2.第二层次输入值

是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第二层次输入值包括：活跃市

场中类似资产或负债的报价；非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价；除报价以外的其他可观察

输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线等；市场验证的输入值等。

企业以公允价值计量相关资产或负债的，类似资产或负债在活跃市场或非活跃市场的报价为该资产或负债

的公允价值计量提供了依据，但企业需要对该报价进行调整。

3.第三层次输入值

是相关资产或负债的不可观察输入值。第三层次输入值包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证

的利率、股票波动率、企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量、企业使用自身数据作出的财务预测等。

企业只有在相关资产或负债几乎很少存在市场交易活动，导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可

行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。

【例•单选题】（2016年）企业采用估值技术确定金融资产公允价值时，下列各项中，属于第一层次输入

值的是（）o

A.活跃市场中类似金融资产的报价

B.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价C.市场验证的输入值

D.相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价

『正确答案』D

『答案解析』对金融资产公允价值估值时，第一层次输入值是指在计量日能够取得的相同资产或负债在活

跃市场上未经调整的报价。

【知识点】债权投资与其他债权投资的计量及会计处理★★★

债权投资［以摊余

其他债权投资［以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融

成本计量的金融

资产］

资产］

1.初企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量,相关交易费用应当计入初始确认金额。但关

始计企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确沙

量为应收项目进行处理。

企业应当采用实际利率法计算确认收入。实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余

成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

（1）摊余成本。金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初酬

鳏下列调整后的结果确定：

①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的

Z后差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

计

续（2）利息收入计算方法。

量利息收入=金融资产期初摊余成本（或期初账面余额）x实际利率

(3分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所

产生的所有利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益之外,均应

(3)无当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。该金融

资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其

他综合收益中转出，计入当期损益。

(1)取得债券投

资时：

借：债权投资一一

成本［面值］

(1)取得债券投资时：

利息调整［差额，借：其他债权投资一一成本［面值］

或贷方］

——利息调整［差额，或贷方］

应收利息［购

应收利息［购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息J

买价款中包含的

贷：银行存款［实际支付金额］

已到付息期但尚

未领取的债券利

息］

3.账贷：银行存款

务处［实际支付金额］

理。

(2)期末计息：

借：应收利息［分

期付息］

(2)期末计息：

债权投资一一

借：应收利息［分期付息］

应计利息［到期一

其他债权投资一一应计利息［到期一次还本付息］

次还本付息］

贷：投资收益［摊余成本x实际利率］

贷：投资收益

其他债权投资一一利息调整［摊销额，或借方］

［摊余成本“实际痼

实际收到利息时：

债权投资

借：银行存款

一一利息调整［摊

贷：应收利息

销额，或借方］实

际收到利息时：

借：银行存款

贷：应收利息

(3)期末确认公允价值变动：

借：其他债权投资一一公允价值变动

贷：其他综合收益

或相反会计分录。

(3)发生预期信

(4)发生预期信用减值损失

用减值损失

借：信用减值损失

借：信用减值损失

贷：其他综合收益一一信用减值准备

贷：债权投资

【提示】不是冲减其他债权投资的账面价值。

减值准备

（4）到期收到利

息和本金：

借：银行存款

贷：应收利息（5）处置时：

［分期付息］借：银行存款

债权投资其他综合收益［或贷方］

---应计利息［到贷：其他债权投资一一成本

期一次付息］---应计利息

---利息调整［或借方］

一成本一一公允价值变动［或借方］

已计提信用减值投资收益［差额，或借方］

准备的，还应同时

结转信用减值准

备。

需要强调的是，新准则对金融工具减值的规定通常称为“预期信用损失法”。该方法与过去规定的、根据

实际已发生减值损失确认减值准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提值的实际发

生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。

【提示】其他债权投资发生预期信用减值损失，不是冲减其他债权投资的账面价值。原因：一是其他债

权投资是按照公允价值后续计量；二是，其他债权投资计提的信用减值，是预期信用损失，在预期信用损失

法下，是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。

【例.计算分析题】甲公司2x20年末应收账款合计为10000万元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司

根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应收账款进行分类。上述应收账款不包含重大融资成分。甲公司对上述

应收账款始终按整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应

收账款组合的预期信用损失。对照表以此类应收账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估计予

以调整。在每个资产负债表日，甲公司都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。公司预

测下一年的经济形势将恶化。

甲公司的逾期天数与违约损失率对照表估计如表所示：

未逾期逾期1~30日逾期31〜60日逾期61—90日逾期＞90日

违约损失率1%2%3%4%5%

来自众多小客户的应收账款合计6000万元。

账面总额整个存续期预期信用损失准备（账面总额“违约损失率）

未逾期30003000xl%=30

逾期1〜30天15001500x2%=30

逾期31〜60天12001200x3%=36

逾期61〜90天200200x4%=8

逾期＞90天100100x5%=5

6000109

【例•判断题】（2020年）企业应当采用预期信用损失法对以摊余成本计量的金融资产计提信用减值准备。（）

『正确答案』V

【例•多选题】（2019年）下列各项中，将影响企业以摊余成本计量的金融资产处置损益的有（）。A.卖价

B.账面价值

C.缴纳的印花税

D.支付给代理机构的佣金

『正确答案』ABCD

【例•判断题】（2018年）企业以摊余成本计量的金融资产应于初始确认时计算其实际利率，并在预期存续期

间内保持不变。（）

『正确答案』V

【例•多选题】（2013年）下列各项中，影响当期损益的有（）=A.无法支付的应付款项

B.因产品质量保证确认的预计负债C.研发项目在研究阶段发生的支出D.其他债权投资公允价值的增加

『正确答案』ABC

『答案解析』选项A,计入营业外收入；选项B,计入销售费用；选项C,应于发生当期计入管理费用；选项D,

计入其他综合收益，不影响当期损益。

【例•综合题】甲公司为上市公司，2X19年12月31日，以21909.19万元（包括交易费用9.19万

元）的价格购入乙公司于2X19年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券，债券面值总额为20

000万元，付息日为每年1月5日，票面年利率为6%。甲公司确定该债券实际利率为5%。甲公司于每年

年末计提债券利息；根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为两种假定情

况：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

要求：根据以上资料分别两种情况，编制债权投资和其他债权投资的相关会计分录。【此处仅用于对比相关处

理】

【答案】

（1）2义19年12月31日购入债券：

划分为债权投资划分为其他债权投资

借：债权投资一一成本20000借：其他债权投资一一成本20000

应收利息1200应收利息1200

债权投资一一利息调整709.19其他债权投资一一利息调整709.19

贷：银行存款21909.19贷：银行存款21909.19

账面余额(摊余成本)=20000+709.19=20709.19

(2)2x20年1月5日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。

划分为债权投资划分为其他债权投资

借：银行存款1200借：银行存款1200

贷：应收利息1200贷：应收利息1200

(3)2x20年12月31日，确认实际^息收入；年末该债券的公允价值为21000万元(不含利息)。

划分为债权投资划分为其他债权投资

①应收利息=20000x6%=1200

①应收利息=同左

②实际利息收入=20709.19x5%=1035.46

②实际利息收入=同左

③利息调整=1200-1035.46=164.54

③利息调整=同左

借：应收利息1200

借：应收利息1200

贷：债权投资一一利息调整164.54

贷：其他债权投资一一利息调整164.54

投资收益1

投资收益1035.46

035.46

④公允价值变动=21000—(20709.19-164.54)

④按照摊余成本进行后续计量，不需要编制=455.35

公允价值变动分录。借：其他债权投资一一公允价值变动455.35

贷：其他综合收益455.35

【提示】

【提示】

①年末债权投资的账面余额=20544.65万

①年末其他债权投资账面余额=20709.19-

元

164.54=20544.65(万元)

②年末债权投资的账面价值=20544.65万

②年末其他债权投资的账面价值=21000万元

元

（4）2x21年1月5日，收到利息（略）。

（5）2x21年12月31日，确认实际利息收入；2x21年12月31日公允价值为20700万元（不含利息）。不

考虑减值因素。

划分为债权投资划分为其他债权投资

①应收利息=20000x6%=1200①应收利息=同左

②实际利息收入=20544.65*5%=1027.236）实际利息收入=同左

③利息调整=1200-1027.23=172.77③利息调整=同左

借：应收利息1200借：应收利息1200

贷：债权投资一一利息调整172.77贷：其他债权投资一一利息调整172.77

投资收益1027.23投资收益1027.23

④公允价值变动=20700—（21000-172.77）

④按照摊余成本进行后续计量，不需要编制公允=-127.23

价值变动分录。借：其他综合收益127.23

贷：其他债权投资一一公允价值变动127.23

【提示】【提示】

①2x21年年末债权投资账面余额=20①2x21年末其他债权投资的摊余成本=20

544.65-172.77=20371.88（万元）544.65—172.77=20371.88（万元）

②2x21年年末债权投资的账面价值=②2x21年年末其他债权投资的账面价值=

20371.8820700万

（6）2><22年1月5日，收到利息：（略）。

（7）2X22年1月6日，甲公司出售全部该债券，取得价款20800万元。（在此只针对其他债权投资

进行讲解）

①“成本”=20000（万元）

②“利息调整”=（1）709.19-（3）164.54-（5）172.77=371.88（万元）

③"公允价值变动”=（3）455.35-（5）127.23=328.12（万元）

④会计处理

借：银行存款20800

其他综合收益328.12

贷：其他债权投资——成本