2019年注会CPA学习第二轮审计冲刺高频考点精讲重点知识总结全

高频考点内容讲解

高频考点：审计概念及保证程度

一、审计的概念

财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意

见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

审计的概念可以从审计的用户、审计的目的、保证程度、审计的基础、最终产品这几个方面来理解:

（-）审计的用户

•审计的用户是财务报表的预期使用者。

•审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。

（二）审计的目的

•审计的目的是改善财务报表的质量或内涵,增强预期使用者对财务报表的信赖程度;

•审计以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。

（三）保证程度

•审计的合理保证是一种高水平保证。

•当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。

•审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。

（四）审计的基础

•审计的基础是独立性和专业性;

•审计由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行:

•注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。

（五）最终产品

•审计的最终产品是审计报告。

•注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表

审计意见。

•审计意见以审计报告的形式予以传达。

【2014年•单选题】下列相关财务报表审计的说法中，错误的是（）。

A.审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求

B.审计的目的是增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度

C.审计涉及为财务报表预期使用者利用相关信息提供建议

D.财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性

「正确答案』C

『答案解析』选项C,审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信

赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为财务报表预期使用者利用相关的信

息提供建议。

【2016年•单选题】下列有关审计业务的说法中，正确的是（）。

A.审计业务的最终产品是审计报告和后附财务报表

B.如果不存在除责任方之外的其他预期使用者，则该项业务不属于审计业务

C.审计的目的是改善财务报表质量，因此，审计可以减轻被审计单位管理层对财务报表的责任

D.执行审计业务获取的审计证据大多数是结论性而非说服性的

「正确答案』B

r答案解析J选项A,后附的财务报表是被审计单位负责编制的，并非审计业务的最终产品；选项

C,审计不能减轻被审计单位管理层对财务报表的责任；选项D,执行审计业务获取的审计证据大

多数是说服性而非结论性的。

二、鉴证业务

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象

信息信任程度的业务。

【教师补充】鉴证业务与服务业务

（-）注册会计师鉴证业

1.财务报表审计；

2.财务报表审阅；

3.预测性财务信息的审核；

4.历史财务信息审计与审阅以外的鉴证业务。

（二）注册会计师服务业务

1.对财务信息执行商定程序；

2.代编财务信息；

3.税务代理。

•鉴证业务需要提供合理保证或有限保证;

•服务业务无需提供任何程度的保证。

审计属于合理保证的鉴证业务，注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，

以此作为积极方式提出审计意见的基础。

审阅属于有限保证的鉴证业务，注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以

此作为消极方式提出审计意见的基础。

合理保证与有限保证的区别

务类型

合理保证有限保证

区（财务报表审计）（财务报表审阅）

•可接受的审阅风险

•可接受的低审计风险

•以消极方式对财务报表

目标•以积极方式对财务报表整体发表审计意见

整体发表审阅意见

•提供高水平的保证

•提供有意义水平的保证

•证据收集程序受到有意

证据收集程序包括检查、观察、询问、函证、识的限制

证据收集程序

重新计算、重新执行、分析程序等•主要采用询问和分析程

庄获取证据

所需证据数量较至较少

检查风险较低较高

（审后）财务报表

较直较低

的可信性

提出结论的方式积极方式消极方式

（2015年•单选题）下列有关注册会计师执行的业务提供的保证程度的说法中，正确的是（）。

A.鉴证业务提供高水平保证

B.代编财务信息提供合理保证

C.财务报表审阅提供的有限保证

D.对财务信息执行商定程序提供低水平保证

『正确答案』C

［答案解析』选项A,鉴证业务也包括审阅业务，审阅提供的是有限保证；选项BD属于服务业务,

服务业务无需提供任何程度保证。

【2017年•单选题】下列各项中，不属于鉴证业务的是（）。

A.财务报表审计

B.财务报表审阅

C.预测性财务信息审核

D.对财务信息执行商定程序

I1正确答案』D

r答案解析』鉴证业务包括审计、审阅、预测性财务信息审核以及其他鉴证业务。相关服务包括税

务代理、代编财务信息、对财务信息执行商定程序等。

【2017年•单选题】下列关于财务报表审计和财务报表审阅的区别的说法中，错误的是（）。

A.财务报表审计所需的审计证据的数量多于财务报表审阅

B.财务报表审计采用的证据收集程序少于财务报表审阅

C.财务报表审计提供的保证水平高于财务报表审阅

D.财务报表审计提出结论的方式与财务报表审阅不同

『正确答案』B

r答案解析』财务报表审计采用的证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、

函证、重新计算、重新执行以及分析程序等。财务报表审阅采用的证据收集程序受到有意识的限制，

主要采用询问和分析程序获取证据，因此财务报表审计收集证据程序多于财务报表审阅。

高频考点：审计要素

审计要素包括审计业务的三方关系人、财务报表、财务报表编制基础、审计证据和审计报告。

【提示】审计证据和审计报告的内容，分别参见后面相关内容的讲解。

—■、三方关系人

审计业务的三方关系人分别是注册会计师、责任方（被审计单位管理层）、财务报表预期使用者。

是否存在三方关系是判断某项业务是否属于审计业务或其他鉴证业务的重要标准之一。

（-）注册会计师

注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组

其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。

•注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使

用者对财务报表的信赖程度。

•注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的。

（二）责任方

责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。管理层是指对被审计单位经营活

动的执行负有经营管理责任的人员。

•被审计单位管理层属于对财务报表负责的直接责任方。

•管理层也可以是财务报表的预期使用者之一,但不能是唯一的预期使用者。

（三）预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。

•注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，此时，预期使用者主要是指那些与魁

务报表（鉴证对象信息）有重要和共同利益的主要利益相关者。

【重要观点】

•在某些情况下，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。

•如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者,那么该业务不构成一项审计业务或其他鉴

证业务。

【准则规范】

•财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责

任。

•如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注

册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

【2017年•多选题】下列各项中，属于审计业务要素的有（）。

A.财务报表

B.审计证据

C.财务报表编制基础

D.审计报告

『正确答案』ABCD

F答案解析』审计要素包括审计业务的三方关系、财务报表（鉴证对象信息）、财务报表编制基础

（标准）、审计证据和审计报告。

【2014年•单选题】下列有关财务报表审计业务三方关系的说法中，错误的是（）。

A.审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层和财务报表预期使用者

B.如果注册会计师无法识别出使用审计报告的所有组织和人员，则预期使用者主要是指那些与财务

报表有重要和共同利益的主要利益相关者

C.委托人可能是财务报表预期使用者，也可能由责任人委托

D.如果责任方和财务报表预期使用者来自于同一企业，则两者是同一方

『正确答案』D

『答案解析』管理层（责任方）和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。

审计业务具有三方关系人是审计业务的要素之一，如果责任方和财务报表预期使用者为同一方，则

该业务就不构成审计业务。

【2011年•单选题】（修订后）在确定审计业务的三方关系时，下列有关的说法中，A注册会计师

认为错误的是（）。

A.责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者

B.责任方可能是审计业务委托人，也可能不是委托人

C.注册会计师的审计意见只能是向除管理层之外的预期使用者提供的

D.如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项审计业务或其他鉴

证业务

『正确答案』C

r答案解析』注册会计师的审计意见“主要”是向除管理层之外的预期使用者提供的，但同时也可

以向管理层提供，选项C不正确。

二、财务报表

在财务报表审计中，鉴证对象是历史的财务状况、经营业绩和现金流量，鉴证对象信息即财务报表。

财务报表，是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位历史财务信息作出的结构性表述，旨在反

映某一时点的经济资源或义务或者某一时期经济资源或义务的变化。

披露包括适用的财务报告编制基础所要求的、明确允许的或通过其他形式允许作出的解释性或描述

性信息。披露是财务报表不可分割的组成部分，主要在财务报表附注中反映，也可能在财务报表表内反

映，或通过财务报表中的交叉索引予以提及。

编制财务报表要求管理层根据适用的财务报告编制基础运用判断作出合理的会计估计，选择和运用

恰当的会计政策。

三、财务报表编制基础

注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。

【教师提示】

标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的“尺子”，责任方和注册会计师可以根据这把“尺

子”对鉴证对象进行“度量”。

1.在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。

适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；

或者管理层和治理层(如适用)在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用

的可接受的财务报告编制基础。

2.财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。

通用目的编制基础，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要

是指企业会计准则和相关会计制度。

特殊目的编制基础，旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税

核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

【教师提示】对于审计证据和审计报告，相关内容会在后续的课程中进行讲解。

高频考点：职业怀疑

一、职业怀疑的含义

职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种查度，包括：

•采取质疑的思维方式

•对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉

•对审计证据进行审慎评价

二、职业怀疑的理念

•职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念；

•职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉；

•职业怀疑要求审慎评价审计证据；

•职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。

详细内容如下：

1.职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。

•注册会计师在考虑获取的相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式,排弃“存在即合理”的逻

辑思维，寻求事务的真实情况。

•注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释,不应轻易相信过分理想的结果

或太多巧合的情况。

2.职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。这种情形包括但不限于：

•相互矛盾的审计证据；

•引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；

•明显不合商业情理的交易或安排；

•其他表明可能存在舞弊的情况；

•表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。

3.职业怀疑要求审慎评价审计证据。审慎评价审计证据包括质疑:

,相互矛盾的审计证据；

•文件记录和对询问的答复；

•从管理层和治理层获得的其他信息的可靠性。

4.职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。

(1)注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。

(2)即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的：

•不能降低保持职业怀疑的要求；

•不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。

【注意】

•职业怀疑与客观公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。

•保持独立性可以控注册会计师在审计中保持客观公正、职业怀疑的能力。

【准则规范】

•职业怀疑是注册会计师综合技能不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。

•保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审

计风险。

三、保持职业怀疑的作用

1.对风险评估的影响

(1)设计恰当的风险评估程序；

(2)有针对性地了解被审计单位及其环境；

(3)对引起疑虑的情形保持警觉；

(4)有效识别和评估重大错报风险。

2.对进一步审计程序的影响

(1)恰当设计进一步审计程序；

(2)降低选取不适当的审计程序的风险；

(3)对可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉。

3.对评价审计证据的影响

(1)评价是否已获取充分适当的审计证据；

(2)审慎评价审计证据；

(3)对于舞弊、防止审计失败至关重要。

保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。

【注意】

•职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终。

•注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑。

【教师补充】

一、阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形

1.审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，从而阻碍注册会计师恰

当保持职业怀疑。

2.随着审计业务关系的延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，导致其轻易认可被审计

单位作出的不恰当会计处理。

3.其他情况也可能阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑。

例如，审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力，促使他们过快

完成审计业务。

二、事务所层面保持职业怀疑

1.培育以质量为导向的文化

如果会计师事务所领导层过于强调收入和利润的增长，而非审计质量，就会削弱职业怀疑的保持。

2.建立重视质量的机制

会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这取

决于这些机制如何设计和执行。

3.加强培训

会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力。

三、项目组层面保持职业怀疑

1.项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。

在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。

2.项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督与复核。

在履行监督职责时，项目合伙人有责任强调需要在审计过程中保持质疑的思维方式并在收集和评价

证据时保持职业怀疑。

3.就疑难问题进行咨询。

对于意见分歧，只有问题得到解决，才可以签署报告。

4.对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。

项目质量控制复核人员的独立复核,也是保持职业怀疑的一种体现。

【2017年•单选题】下列有关职业怀疑的说法中，错误的是（）。

A.职业怀疑要求注册会计师摒弃“存在即合理”的逻辑思维

B.职业怀疑要求注册会计师审慎评价审计证据

C.职业怀疑要求注册会计师假定管理层和治理层不诚信，并以此为前提计划审计工作D.职业怀疑

要求注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉

『正确答案』C

［答案解析」职业怀疑要求客观评价管理层和治理层，并不是说应当假定管理层和治理层是不诚信

的。注意，即使项目组在对重大错报风险讨论过程中，不应假定管理层和治理层是正直和诚信的，

但也并没有要求“直接”假定其是不诚信的。

【2015年•单选题】下列有关职业怀疑的说法中，错误的是（）。

A.职业怀疑与所有职业道德基本原则均密切相关

B.职业怀疑是保证审计质量的关键要素

C.保持职业怀疑可以提高审计程序设计和执行的有效性

D.职业怀疑要求注册会计师质疑相互矛盾的审计证据的可靠性

『正确答案』A

r答案解析』职业怀疑与保持客观和公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。

【2012年•多选题】关于注册会计师在计划和执行审计工作时保持职业怀疑的作用，下列说法中，

正确的有（）。

A.降低检查风险

B.降低审计成本

C.避免过度依赖管理层提供的书面声明

D.恰当识别、评估和应对重大错报风险

「正确答案』ACD

『答案解析』保持职业怀疑与降低审计成本之间并没有关联。

【2016年•单选题】下列有关职业怀疑的说法中，错误的是（）。

A.会计师事务所的业绩评价机制会削弱注册会计师对职业怀疑的保持程度

B.注册会计师是否能够保持职业怀疑在很大程度上取决于其胜任能力

C.保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持职业怀疑能力

D.审计的时间安排和工作量要求有可能会阻碍注册会计师保持职业怀疑

「正确答案』A

『答案解析』会计师事务所的业绩评价机制会促进或削弱注册会计师对职业怀疑的保持程度，这取

决于这些机制如何设计和执行。参考《审计准则问题解答第1号一一职业怀疑》。

高频考点：职业判断

一、职业判断的含义

职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下,注册会计师综合运用

相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。

【重点提示】

职业判断以判断事项具有某种程度的不确定性为前提，并且需要遵循一定的决策过程。

从本质上讲，无论是财务报表的编制，还是注册会计师审计，都是由一系列判断行为构成的。

职业判断涉及注册会计师执业的各个环节。

•职业判断贯穿于注册会计师执业的始终，从决定是否接受业务委托，到出具业务报告，注册会计

师都需要作出职业判断；

■职业判断涉及注册会计师执业中的各类决策，包括与具体会计处理相关的决策、与审计程序相关

的决策，以及与遵守职业道德要求相关的决策。

二、职业判断的应用

7恪守职

,业道德

%/评价管%

,理层估评估审

计硝

计

评价管

71理层判确定审

计程序

L断

计证据

【重点提示】

•注册会计师职业判断需要在相关法律法规、职业标准的框架下作出，并以具体事实和情况为依据。

•如果有关决策不被该业务的具体事实和情况所支持或者缺乏充分、适当的审计证据,职业判断并

不能成为作出决策的正当理由。

【教师补充】

职业判断能力是注册会计师胜任能力的核心。通常来说，注册会计师具有下列特征可能有助于提高

职业判断质量：

(1)丰富的知识、经验和良好的专业技能；

(2)独立、客观和公正；

(3)保持适当的职业怀疑。

三、衡量职业判断的质量

1.准确性或意见一致性。

2.决策一贯性和稳定性。

3.可辩护性。

具体内容如下：

1.准确性或意见一致性

■职业判断结论与特定标准或客观事实的相符程度。

・不同职业判断主体针对同一职业判断问题所作判断彼此认同的程度。

2.决策一贯性和稳定性

•同一注册会计师针对同一项目的不同判断问题,所作出的判断之间是否符合应有的内在逻辑。

•同一注册会计师针对相同的职业判断问题,在不同时点所作出的判断是否结论相同或相似。

3.可辩护性

•注册会计师是否能够证明自己的工作；

•通常，理由的充分性、思维的逻辑性和程序的合规性是可辩护性的基础。

【重点提示】注册会计师对下列事项进行书面记录,有利于提高职业判断的可辩护性：

•对职业判断问题和目标的描述；

•解决职业判断相关问题的思路；

・收集到的相关信息；

・得出的结论以及得出结论的理由；

•就决策结论与被审计单位进行沟通的方式和时间。

中国注册会计师职业判断指南

一、与具体会计事项相关的职业判断（包括但不限于）：

L与资产减值相关的职业判断；

2.与收入确认相关的职业判断；

3.与公允价值计量相关的职业判断；

4.与关联方关系及其交易的会计处理和披露相关的职业判断；

5.与或有事项相关的职业判断；

6.与期后事项相关的职业判断；

7.与合并报表相关的职业判断；

8.其他与会计政策和会计估计相关的职业判断。

二、与审计过程相关的职业判断的典型事项（包括但不限于）

1.确定重要性，识别和评估重大错报风险。

2.在实施实质性分析程序时确定预期值，并确定已记录金额与预期值之间的可接受差异额。

3.评价内部控制的有效性。

4.评价审计过程中识别出的错报。

5.对被审计单位持续经营能力的评估。

6.为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以

及是否还需执行更多的工作。

7.根据已获取的审计证据得出结论，选择恰当的审计意见类型。

三、与遵守职业道德要求相关的职业判断的典型事项（包括但不限于）

1.与网络或网络事务所相关的职业判断。例如，对某个联合体是否构成网络的判断等。

2.与公众利益实体相关的职业判断。例如，对某一实体是否属于公众利益实体的判断等。

3.与经济利益相关的职业判断。例如，某项经济利益是直接经济利益还是间接经济利益，因经济利

益产生的不利影响的严重程度等。

4.与密切关系相关的职业判断。例如，密切关系的性质，可能对独立性影响的严重程度等。

5.与非鉴证服务相关的职业判断。例如，某项非鉴证服务是否涉及承担管理层职责、某项非鉴证服

务是否影响鉴证业务的独立性等。

【2016年•单选题】下列有关职业判断的说法中，错误的是（）。

A.如果有关决策不被该业务的具体事实的情况所支持，职业判断并不能作为注册会计师作出不恰当

决策的理由

B.注册会计师恰当记录与被审计单位的就相关决策结论进行沟通的方式和时间，有利于提高职业判

断的可辨护性

C.保持职业怀疑有助于注册会计师提高职业判断质量

D.职业判断涉及与具体会计处理和审计程序相关的决策,但不涉及与遵守职业道德要求相关的决策

『正确答案』D

『答案解析』职业判断涉及注册会计师执业中的各类决策，包括与具体会计处理相关的决策、与审

计程序相关的决策，以及与遵守职业道德要求相关的决策。

【2017年•单选题】下列关于职业判断的相关说法中，错误的是（）。

A.职业判断能力是注册会计师胜任能力的核心

B.保持适当的职业怀疑有助于提高职业判断质量

C.注册会计师工作的可辩护性是衡量职业判断质量的重要方面

D.注册会计师应当记录在审计过程中作出的所有职业判断

『正确答案』D

F答案解析』注册会计师需要对职业判断作出适当的书面记录，但是并非其在审计过程中作出的所

有职业判断均进行书面记录。

【2017年・多选题】下列各项中，通常需要注册会计师运用职业判断的有（）。

A.确定财务报表整体的重要性

B.确定审计工作底稿归档的最晚日期

C.确定是否利用被审计单位的内部审计工作

D.评价审计抽样的结果

「正确答案』ACD

F答案解析』审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内，无需运用职业判断，因此选项B

不正确。

高频考点：审计风险

一、审计风险

审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

二、重大错报风险

1.审计处理流程

企业发生的各种交易事项，经过管理层（责任方）的确认和计量，形成财务报表；注册会计师对财

务报表执行审计，形成审计报告。

审计示意图

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各种交■,9.

灯仆\

财务报表审计报告

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确认计量报告执行审计

（形成认定）IIy____|

2.重大错报风险

・重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。

・重大错报风险与被审计单位的风险相关,且独立于财务报表审计而存在。

两个层次重大错报风险

风险

报表层次认定层次

层次

■与财务报表整体存在广泛联系

■与各类交易、账户余额和披露具体认定相

•通常与企业控制环境有关，也可能与外部

关

风险因素有关，如经济萧条

・对确定实施的进一步审计程序的性质、时

特征・难以界定于具体认定

间安排和范围产生影响

・增大了任何数目的不同认定发生重大错

•可能进一步划分为固有风险和检查风险

报的可能性

认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。

固有风险与控制风险

类型定义特征

•复杂的计算/受重大计量不确定性影

响的会计估计；

固有在考虑相关的内部控制之前,某类交易、账户余・技术进步可能导致某项产品陈旧，进

风险额或披露的某一认定易于发生错报的可能性而导致存货易于发生错报（计价认定）；

•维持经营的流动资金匮乏、被审计单

位处于夕阳行业等

某类交易、账户余额或披露的某一认定发生重大■与内部控制的设计和运行的有效性

控制

错报，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正有关；

风险

的可能性・控制风险始终存在

三、检查风险

1.检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审

计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。

・检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

•注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查

风险。

—2.检查风险不可能降低为零的原因：

（1）数量因素；

注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查。

（2）技术因素：

・选择了不恰当的审计程序；

・审计过程执行不当；

・错误解读了审计结论。

3.重大错报风险与检查风险的关系。

在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关

圣。

・评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；

・评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

4.审计风险模型

审计风险=重大错报风险X检查风险

所要求的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险与可接受的检查风险成反向关系

四、审计固有限制

审计存在固有限制，注册会计师不可能将审计风险降至零，因此不能对财务报表不存在由于舞弊或

错误导致的重大错报获取绝对保证。

审计的固有局限性的来源：

1.财务报告的性质

•管理层编制财务报表过程中需要作出职业判断；

•某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程

序来消除。

2.审计程序的性质

•管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信

息，即使实施了旨在保证获取所有相关信息的审计程序，注册会计师也不能保证信息的完整性；

•舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发

现舞弊是无效的；

・审计不是对涉嫌违法行为的官方调查，注册会计师没有被授予特定的法律权力（如搜查权），而

这种权力对调查是必要的。

3.财务报告的及时性和成本效益的权衡

・计划审计工作；

•将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域；

•运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。

【重点提示】

•由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在

财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。

•完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有

按照审计准则的规定执行审计工作。

【2012年•单选题】下列关于重大错报风险的说法中，错误的是（）。

A.重大错报风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为

将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险

B.重大错报风险包括财务报表层次和各类交易、账户余额以及列报和披露认定层次的重大错报风险

C.财务报表层次的重大错报风险可能影响多项认定，此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其

他因素有关

D.认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险

『正确答案』A

『答案解析』重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指如果存在

某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水

平而实施程序后没有发现这种错报的风险。选项A描述的是检查风险。

【2017年•单选题】下列关于检查风险的说法中，错误的是（）。

A.检查风险是指注册会计师未能通过审计程序发现错报，因而发表不恰当审计意见的风险

B.检查风险通常不可能降低为零

C.保持职业怀疑有助于降低检查风险

D.检查风险的高低取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性

『正确答案』A

［答案解析』检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会

计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。

【2011年•多选题】在向甲公司管理层解释审计的固有限制时，下列有关审计固有限制的说法中，

A注册会计师认为正确的有（）。

A.审计工作可能因高级管理人员的舞弊行为而受到限制

B.审计工作可能因审计收费过低而受到限制

C.审计工作可能因项目组成员素质和能力的不足而受到限制

D.审计工作可能因财务报表项目涉及主观决策而受到限制

『正确答案』AD

F答案解析』对某些认定或审计事项而言，固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响尤

为重要，其中包括舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊，选项A正确。某些财务报表

项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除，选项

D正确。

高频考点：审计重要性

《企业会计准则第30号-财务报表列报（2014）》：重要性是指在合理预期下,如果财务报表某项

目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，则该项目就具有重要性。

一、审计重要性的含义

1.影响对象

如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济

决策，则通常认为错报是重大的。

2.影响因素

对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的性质或者数量的影响,或者受到两者的共同影

理

3.特殊考虑

判断一个事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基

础上作出的，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。

二、确定重要性水平考虑的因素

•对被审计单位及其环境的了解

・审计的目标,包括特定报告要求

・财务报表各项目的性质及其相互关系

・财务报表项目的金额及其波动幅度

在审计开始时，就必须对重大错报的规模和性质作出一个判断，这包括制定财务报表层次的重要性

水平和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平。

三、整体的重要性

注册会计师在制定总体审计策略时,应当确定财务报表整体的重要性水平。

重要性水平=选定基准M选定百分比

基准

A运

用

职

经验百分比

业

判

断

财务报表整体

:重要性：

（―）确定适当的基准

i.选择适当的基准需要考虑的因素

(1)财务报表的要素；

(2)是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目；

(3)被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境;

(4)被审计单位的所有权结构和融资方式；

(5)基准的相对波动性。

2.就选定的基准而言，相关的财务数据通常包括前期财务成果和财务状况、本期最新的财务成果和

财务状况、本期的预算和预测结果。

当然，本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果需要根据被审计单位情况的重大变

化（如重大的企业并购）和被审计单位所处行业和经济情况的相关变化等作出调整。

实务中较为常用的基准

被审计单位的情况可能选择的基准

1.企业的盈利水平保持稳定经常性业务的税前利润

2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发过去三到五年经常性业务的平均税

生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前前利润或亏损（取绝对值），或其他

利润因情况变化而出现意外增加或减少基准，例如营业收入

3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前

总资产

正在建造厂房及购买机器设备

4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大

营业收入

企业知名度和影响力

（二）为选定的基准确定百分比

百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入

对应的百分比要高。

百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。

基准与经验百分比

选择的基准经验百分比

经常性业务税前利润不超过10%

主营业务收入不超过2%

总资产不超过1%

收入或费用总额不超过2%

注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定,但是并非必须保持一贯不变。

审计重要性基准的选择

企业的生命周期阶段审计重要性的基准

新设立阶段总资产

成长期营业收入

经营成熟期经常性业务的税前利润

如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性丕宣超过上

年度的重要性。

注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。

（三）使用整体重要性水平的目的

1.决定风险评估程序的性质、时间安排和范围

2.识别和评估重大错报风险

3.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围

四、特定的重要性

特定情况下,存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务

报表整体的重要性,但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策。

（1）关联方交易等

法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目计量或披露的预期；

（2）制药企业研发

与被审计单位所处行业相关的关键性披露；

（3）新收购的业务

财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面。

【2014年•单选题】注册会计师在确定重要性时通常选定一个基准。下列因素中，注册会计师在

选择基准时不需要考虑的是（）。

A.被审计单位的性质

B.以前年度审计调整的金额

C.基准的相对波动性

D.是否存在财务报表使用者特别关注的项目

『正确答案』B

r答案解析』在选择适当的基准时，需要考虑的因素包括：（1）财务报表的要素；（2）是否存在

特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目；（3）被审计单位的性质、所处的生命

周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式；（5）基准的相对

波动性。选项B不是要考虑的因素。

【2013年•单选题】注册会计师在确定财务报表整体的重要性时通常选定一个基准。下列各项因

素中，在选择基准时不需要考虑的是（）。

A.被审计单位所处的生命周期阶段

B.被审计单位的所有权结构和融资方式

C.基准的相对波动性

D.基准的重大错报风险

『正确答案』D

[答案解析』在选择适当的基准时，需要考虑的因素包括：（1）财务报表的要素；（2）是否存在

特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目；（3）被审计单位的性质、所处的生命

周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式：（5）基准的相对

波动性。选项D不是要考虑的因素。

[2016年•单选题】下列有关在确定财务报表整体的重要性时选择基准的说法中，正确的是（）。

A.注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质和重大错报风险，选取适当的基准

B.对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师应当选取税前利润作为基准

C.基准一经选定，需在各年度中保持一致

D.基准可以是本期财务数据的预算和预测结果

r正确答案』D

『答案解析』在选择基准时，应当考虑的因素包括财务报表要素等五项基本要素，但不包括重大错

报风险，因此选项A不正确。对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。

如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入，选项B不正

确。注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。

选项C不正确。

高频考点：实际执行的重要性

一、实际执行的重要性

注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总

数超过财务报表整体（或特定类别交易、账户余额或披露）重要性的可能性降至适当的低水平。

【教师提示】

确定实际执行重要性的目的是为了控制检查风险。

（-）计划的重要性要高于实际执行的重要性。

（-）实际执行的重要性可分为如下两个方面：

1.注册会计师确定的低于财务报表整住的重要性的一个或多个金额；

2.注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额（如果

适用）。

二、确定实际执行重要性的考虑

确定实际执行的重要性水平，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：

（1）对被审计单位的了解；

（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

确定实际执行的重要性水平

运用职业整体重要性的

判断50%~75%

根据报表项目无需平均或

风险评估结果按比例分配

(-)注册会计师选择翦低的百分比来确定实际执行的重要性的情况有：

•首次接受委托的审计项目；

•连续审计项目，以前年度审计调整较多；

•项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力

等；

・存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。

(二)注册会计师选择数直百分比来确定实际执行的重要性的情况有：

•连续审计项目，以前年度审计调整较少；

•项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等;

•以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。

【教师提示】

注册会计师无需通过将财务报表整体的重要性平均或按比例分配到各个报表项目的方法来确定实

际执行的重要性。

【总结】

在适用的情况下才需要确定的每次审计计划中必须确定

特定的重要性水平财务报表整体重要性水平

重要性水

-「实际执行的35要性水平

特定的实际执行的黄要明显微小错报的临界值

生妤

三、审计过程中修改重要性水平

注册会计师修改重要性的原因：

(1)审计过程中情况发生重大变化;

(2)获取断信息;

（3）对被审计单位及其经营的了解发生变心

调低声要性

应当确定是否有必要修改实际执行99

垣要性

确定进一步审计程序的性质、时间安排

和范围是否仍然适当

该情况下通常无需调整，仍继I

续适用最初确定的度要性水平

四、运用实际执行的重要性

实际执行的重要性在审计中的作用主要体现在以下几个方面：

1.注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对那些类型的交易、账户余额

和披露实施进一步审计程序。

通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表

出现重大错报。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实

施进一步审计程序。

2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

【2012年•单选题】下列关于实际执行的重要性的说法中，错误的是（）。

A.实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额

B.注册会计师应当确定实际执行的重要性，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时

间安排和范围

C.确定实际执行的重要性，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性

降至适当的低水平

D.以前年度审计调整越多，评估的项目总体风险越高，实际执行的重要性越接近财务报表整体的重

要性

『正确答案』D

r答案解析』以前年度审计调整越多，评估的项目总体风险越高，实际执行的重要性水平越低（通

常是计划的重要性水平的50%）„

【2011年•多选题】在确定实际执行的重要性时，下列各项因素中，A注册会计师认为应当考虑的

有（）。

A.财务报表整体的重要性

B.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围

C.实施风险评估程序的结果

D.甲公司管理层和治理层的期望值

『正确答案』ABC

「答案解析』确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑

下列因素的影响：（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；

（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的

预期。

【2012年•单选题】下列有关重要性的说法中，错误的是（）。

A.注册会计师应当从定量和定性两方面考虑重要性

B.注册会计师应当在制定具体审计计划时确定财务报表整体的重要性

C.注册会计师应当在每个审计项目中确定财务报表整体的重要性、实际执行的重要性和明显微小错

报的临界值

D.注册会计师在确定实际执行的重要性时需要考虑重大错报风险

r正确答案』B

『答案解析』注册会计师应当在制定总体审计策略时确定财务报表整体的重要性，而不是在具体审

计计划时确定。

【2011年•多选题】在运用重要性概念时，下列各项中，A注册会计师认为应当考虑包括在内的有

（）。

A.财务报表整体的重要性

B.实际执行的重要性

C.特定类别的交易、账户余额或披露的重要性

D.明显微小错报的临界值

「正确答案』ABCD

F答案解析』在运用重要性时，四个选项均属于应当考虑的内容。

【2012年•单选题】关于特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平，下列说法中，错误的是

（）«

A.只有在适用的情况下，才需确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平

B.确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平时，可将与被审计单位所处行业相关的关键性

披露作为一项考虑因素

C.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平应低于财务报表整体的重要性

D.不需确定特定类别交易、账户余额或披露的实际执行的重要性

F正确答案』D

「答案解析」与确定特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平相关的实际执行的重要性，旨

在将这些交易、账户余额或披露中未更正与未发现错报的汇总数超过这些交易、账户余额或披露的

重要性水平的可能性降至适当的低水平。所以选项D错误。

[2011年