《会计教学案例》参考答案-石本仁

会计教学案例

参考答案

石本仁

2011年12月14日

案例一中国会计准则与国际会计准则

1.为何我国会计准则要与国际会计准则趋同？

随着2001年中国加入WTO、经济全球化以及全球资本市场一体化，会计准则作为世界

商业语言对各国经济的融合发展，起着不可或缺的作用。

2.如何理解趋同？趋同是完全一致吗？如何做好我国会计准则与国际会计准则的趋

同？

趋同不是简单地等同。因为各国在经济环境、法律制度、文化理念，以及监管水平、会

计信息使用者和会计人员素质等方面存在着不同程度的差异，因此难以做到完全一致。

我国会计准则的国际化上坚持了以下四个原则：一是相同业务执行国际会计准则；二是

形式相同实质不同的业务争取与国际会计准则协调；三是原来没有新出现的业务与国际会计

准则一致；四是中国特殊业务要特殊解决。

3.什么是会计准则等效？简要介绍我国会计准则等效的进展。

会计准则等效是指我国企业进入那些实施国际财务报告准则的国家或地区，按照中国会

计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别极少项目作出说明或者编制极少

项目的调节表，具备资格的中国注册会计师按照等效的审计准则出具的审计报告也应当得到

其他国家或地区认可。

我国会计准则等效的进展如下：

一是中国与欧盟的会计等效

2005年11月8日，中国会计准则委员与国际会计准则理事会签署了联合声明，确认了

中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同。联合声明达成了以下共识:一是中国将趋同

作为会计准则制定工作的目标之一，旨在使企业按照中国会计准则编制的财务报表与按照国

际财务报告准则编制的财务报表相同，趋同的具体方式由中国确定。二是确认了中国会计准

则与国际财务报告准则只在关联方的认定、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异,

实现了与国际财务报告准则的趋同。三是国际会计准则理事会确认了中国特殊情况和环境下

的一些会计问题,包括关联方关系及其交易的披露、公允价值计量问题和同一控制下的企业

合并,在这些问题上，中国可以对国际会计准则理事会寻求高质量的国际财务报告准则解决方

案提供非常有用的帮助。3、会计准则等效是指我国企业进入在那些实施国际财务报告准则

的国家或地区，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目

做出说明或者编制极少项目的调节表，毋须再按国际财务报告准则进行全面转换，具备资格

的中国注册会计师按照等效的审计准则出具的审计报告也应当得到其他国家或地区认可。

二是中国与美国的会计等效

2008年4月18日，中国会计准则委员会与美国财务会计准则委员会签署了中美会计

合作备忘录，就加强中美两国会计交流和合作问题达成了三点共识：一是两国会计准则制定

机构应当加强交流，增进了解，在会计技术层面形成更多的共识，为两国经济交往提供便利。

三是中国内地与香港的会计等效

香港于2005年开始采用国际财务报告准则，即香港财务报告准则。2007年以来，最

终确认了两地仅存关联方认定和部分长期资产减值转回两项差异,这与中国会计准则和国际

财务报告准则现存的差异一致。在次基础上，双方于2007年12月6日签订了两地会计准

则等效联合声明，确认了内地企业会计准则与香港财务报告准则具有同等效力，为两地会计

师事务所按各自会计审计准则审计的结果获得监管机构的接纳奠定了较为扎实的基础。

4.你可以通过那些途径随时掌握国际会计准则的最新动态？

IFRS官方网站http:〃www.ifrs.org

中注册会计师协会官网http中/www.cicpa.org.cn

其他相关期刊与财经网立丁

案例二海南航空

1.何谓持续经营，持续经营在财务报表编制中起什么作用？

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会

停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、

正常的生产经营活动为前提。持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报

表的基础。如果企业出现了非持续经营，应当采用其他会计基础（如清算价值）来编制财务

报表。

2.海南航空股份有限公司哪一年上市，从哪一年开始流动资产小于流动负债，哪一年开

始对这异常现象进行报表附注说明？

海南航空于1997年6月26日在上海证券交易所挂牌上市（B股），于1999年10月11

日获准在上海证券交易所公开上网定价发行（A股）。

2000年海南航空的流动比率为1.45,到了2001年流动比率则下降为0.98,流动资产开

始小于流动负债。

2004年在报表附注中的会计报表编制基础中提到“本公司累计亏损5.14亿元，流动资

产超过流动负债30.81亿元”，并指出公司的持续经营依赖未来创造的经营活动现金流量以

及外界的融资。

3.海南航空股份有限公司持续经营前景如何，为什么？

首先，航空业内流行资产小于流动负债是一个普遍现象（见下表）

流动比率

2007/12/312008/6/302008/12/312009/6/30

中国国航0.33240.33160.21610.2323

南方航空0.20630.22450.22400.2731

东方航空0.21090.27000.19230.2360

海南航空0.74140.76920.37060.3998

其次，可从当时宏观环境和海南的经营环境进行分析。

再次，可从海航多元化经营的情形进行分析。

最后，可从海航的投资人的背景进行分析。

（注：第三个问题没有参考的标准答案，无论正反结论均要有证据支持。）

案例三货币资金：“云铜案”奥妙

1.本案例暴露出来的问题是什么，如何防止类似问题再出现？

本案例的实质是云南铜业、昌立明和碧海缘三家公司相互勾结，精心设计一宗“贸易融

资”，借用云南铜业开出的商业汇票，依赖其信用，昌立明向银行进行贴现套取现金，然后

用其申购云南铜业增发的股票后转卖从中获利。

本案例暴露出来的问题一方面是企业高管的职业道德缺失，而企业职能部门（如财务、

管理、董事会秘书等）岗位设置混乱（陈少飞一人身兼副总经理、总会计师和董事会秘书），

内部控制失效，无法形成对明显违法和违规事项的制约；另一方面银行票据本身存在被短期

套现的可能,加之银行对票据套现的审查不严,最终导致利用票据套现购买股票的事实出现。

因此，防止类似问题的再出现，一方面是企业要加强内部管理与控制，从源头上杜绝此

类事件的出现；另一方面是银行要加强监管，从交易的真实性、合法性和合理性入手，对票

据背后的经济业务进行认真审核。

2.作为一名会计或审计人员，怎样识别哪些是以交易为基础的商业票据，哪些是用于套

现的商业票据？

会计人员或审计人员应认真审核企业交易合同原件,其中审核合同包括交易方的经营状

况和盈利能力，如案例中的昌立明企业成立不足一年注册资金只有1000万元，碧海缘的经营

范围与交易商品无关等。其次，应认真审核企业真实交易情况，如实际开具的购销发票（增

值税发票）和出入库单，认真审查业务操作流程包括查票、验收、签单、票据交换、资料审

查、业务审批等，重点检查交易的真实性、合法性和合理性。最后，要对交易双方之间的关

联方关系和利益关系要进行及时披露，不得隐瞒，例如案例中昌立明公司以低于市场价值45%

的价格认购云南铜业股份这种非正常行为应予以重视和披露。

3.如何识别交易正当和合理性？

交易内容与企业经营范围相匹配；交易内容符合相关法律法规的要求；交易规模与企业

双方实力相匹配；交易价格与市场价格相匹配；交易双方权利与义务对等；交易流程符合正

常业务操作程序。

案例四不同行业坏账准备的计提比例

1.为何不同行业在坏账准备的计提比例上存在差异？

因为不同行业的行业环境、经营特点和所需承担的风险都不一样。在确定坏账准备的计

提比例时，企业应考虑以下这些因素：行业惯例，历年与债务单位发生业务往来回款时间数

据，债务单位目前的财务状况，债务单位现金流量的情况等等，这些都会影响企业的坏账准

备计提方式。

2.为何同一企业在不同年份坏账准备比例存在差别，这种现象正常吗？

在如下情况下，同一企业在不同年份坏账准备比例存在差异是正常的：一是国家会计准

则或制度发生变化，提出新的要求；二是环境发生重大变化，导致整个行业的不景气或繁荣,

从而调整此前的计提比例；三是此前准备计提不准确，需要调整。

3.确定坏账准备的计提比例的依据是什么，如何规范实务中坏账准备计提比例不规范

的现象？

确定坏账准备的计提比例的依据首先要考虑行业惯例与行业经营性质；其次是债务企业

的具体情况包括债务人的实际财务状况、还款能力、资信与回款经验、现金流量、企业状况

和发展趋势，最后由会计人员进行综合判断。

准则规定，企业选用的会计政策不得随意变更，保持会计政策运用的一致性原则，但在

符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：一是法律、行政法规或国家统一的会计制度

等要求变更；二是会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

案例五后进先出法

1.盘江精煤2007年年报中关于存货的列示和披露存在什么问题？

2007年，盘江精煤改变了存货的会计政策，但没有在当年的会计报表上披露，也没有

就会计政策的变更对存货的期初余额进行追溯调整白，更没有提示存货计价方法的改变对当

期净利润产生的影响有多大。而只是在2006年的年报和2007年的临时公告中提到可能会根

据《企业会计准则2006》改变存货的会计政策，而且强调该会计政策的改变不会造成重大

影响口。

2.存货计价方法的改变对盘江精煤的财务有何影响及影响有多大？

由后进先出法改为加权平均法，在煤炭价格上涨的情况下，会减少当期销售成本和当期

存货价值，同时增加当期利润。

根据公司2007年年度报告，2006年及2007年的营业收入分别为2450222526.33元

和2404667578.75元，营业成本分别为2137869836.81元和2061331836.49元，

可以看出，在营业收入下降的情况下，公司的毛利仍然增加了34983052.74元。

再根据2007年年报董事会报告中的管理层讨论对经营情况的分析，可以进一步了解营

业利润增加的具体原因：

本期主营业务收入比上年降低40897364.11元，主要原因上煤炭产品收入比上年降

低37223991.83元，其中：因精煤销量减少70932吨致使收入降低48085512.12元，

因精煤销量价格下降10.16元/吨，致使收入降低29356050.00元；因混煤销量增加7807

吨致使收入增加1938400.03元，因混煤销量价格上涨23.72元/吨致使收入增加38273

453.44元。而本期电力收入比上年减少3673372.28元主要是外销电量减少。

本期主营业务成本比上年减少76530742.77元，主要原因是煤炭产品成本比上年减

少76905148.33元，其中：主要由于材料减少51006041.55元，其它减少25899106.78

元;而本期电力成本比上年增加374405.56元，主要是发电量增加所致。

由此可见，导致2007年成本下降的基本原因主要是煤炭产品价格变化和存货计价方法

的改变，由于无法掌握具体存货的价格变化，存货计价的改变具体影响金额不能从中分离。

2010年8月31日深圳证券交易所颁布《信息披露业务备忘录第28号一一会计政策及

会计估计变更》，目的是为了促进上市公司信息披露质量的提高，规范上市公司会计政策变

更和会计估计变更行为，从而防范上市公司利用会计政策变更来操纵利润。在该备忘录中规

定：“上市公司变更会计政策的，应该在董事会审议批准后两个交易日内提交董事会决议并

履行信息披露义务。并要求在变更公告中披露本次会计政策变更的情况概述和对公司的影

响。”

3.既然后进先出法在我国使用的企业不多，财务部为何要取消这一方法？

后进先出法假设后购入的商品先发出，而实际情况则大多是先购入的商品先发出，这样

造成了存货的成本流转与实物流转不一致。另外，IASB在IAS2存货中规定，存货计价可以

采用先进先出法或加权平均法，禁止使用后进先出法。在我国，后进先出法使用的企业并不

算多，仅1.02%,分散于各个行业，取消使用对市场整体影响不大。最后，取消这一方法

也是因为其本身的缺陷。它可能诱使企业通过存货的购进来改变商品销售成本从而调节本期

利润，并且在物价持续上涨或下跌情况下，期末存货价值与市场价值差距较大，无法真实反

映企业存货的价值。

12006年年报中存货的期末余额及2007年年报中存货的期初余额均为50,628,771.38元

2根据《企业会计准则第1号一存货》的规定,公司对发出存货的会计核算政策将由后进先出法变更为

加权平均法。分析公司历年来期末结余存货构成情况,主要产品精煤无库存或只有少量库存,所以该项会计

政策的调整对公司净利润、股东权益不会产生重大影响。一一摘自2006年报

案例六趋同中的差异

1、请指出为何从2006年开始，工商银行按企业会计准则编制的财务报表与按国际财务

报告准则编制的差距越来越小，这种差距能完全消除吗，为什么？

2007年我国实施新的企业会计准则后，我国企业会计准则与国际会计准则的差异逐步

缩小。除了关联方关系及其交易的披露和长期资产减值准备的转回存在差异外；同一控制下

的合并、公允价值计量等方面与国际会计准则不同但不构成差异，这方面的不同主要与我国

特殊环境有关；止匕外，在金融工具准则上，我国这方面准则的制定还需要不断完善。《企业

会计准则2006》出台后，财政部又通过发布一系列《企业会计准则解释》和出台《企业会

计准则讲解2008》和《企业会计准则讲解2010》对企业会计准则按国际会计准则的新变化

进行相应的调整，根据财政部2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续

趋同路线图》，中国将不断缩小中国企业会计准则与国际财务报告准则的差距，并将保持与

国际财务报告准则的持续趋同。由此我们可以预计，工商银行按企业会计准则编制的财务报

表与按国际财务报告准则编制的差距将越来越小，但这种差距短期内还无法完全消除。

以本案例为例，工商银行按企业会计准则与国际会计准则编制财务报表出现的利润差距

主要体现在对资产评估的会计处理不一致上。对此，工商银行在报表附注中的解释如下：

本集团在股改过程中，按相关规定对部分资产进行评估，并将评估增值计入按中国会计

准则编制的财务报表的资本公积项下。在国际财务报告准则下，该部分资产只能以成本列示，

需要冲回相关的评估增值。上述资产在处置或计提减值准备时在国际财务报告准则下相应调

整资产处置损益或减值损失。对于上述资产中分类为可供类的股权投资，在国际财务报告准

则下，当满足特定条件可以按公允价值计量时，将已冲回的评估增值相应调整重估储备。

2、对金融工具的会计处理向IFRS9转换后，对工商银行的影响有多大，请具体说明之。

金融工具的会计处理向IFRS9转换后，工商银行按两种准则编制的2010年报已经开始

体现这一准则实施的差别：在按中国会计准则编制的合并资产负债表中，对金融资产仍然按

交易性金融资产（以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、可供出售金融

资产、持有至到期投资、应收款项类投资四类列示；而在按国际会计准则编制的合并财务状

况表中，则按交易性金融资产（以及指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资

产）和金融投资两类。

以上只是分类上的差异,该处理对当期损益的影响则主要体现在今后可供出售债券不能

再分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”，而分类为以“公允价值计量”的

权益工具，允许主体在初始确认时将不为交易而持有的权益工具分为“以公允价值计量且

其变动计入其他综合收益”，但计入其他综合收益的金额在任何情况下（包括处置）均不得

转入利润表，也无需确认减值。只有该类权益工具投资所产生的股利收入计入当期损益。在

工商银行2010年年报中，可供出售金融资产904795百万元中，其中：债券投资为899750

百万元，权益投资为3095百万元。由于债券投资2010年发生减值损失42960百万元，因

此按两套准则的会计处理没有出现差异（因为减值损失是直接计入当期损失的），如果债券

投资出现升值，按中国会计准则直接计入权益，而按国际会计准则计入当期收益，就会使利

润出现不一致。另外，3095百万元的权益投资未来处置时也会使按两种准则处理下的利润

出现差异。

（提示：通过同时阅读按两套准则编制的财务报表，一方面可以了解国际财务报告准则

的最新发展动态；另一方面，可能知道中国会计准则与国际财务报告准则还有哪些方面存在

差异。

案例七资本化还是费用化

1.在实务操作中遇到类似无法确定适当的会计处理时，有何路径找到解决方法？

第一、根据自身的经验，按照会计基本原则，分析经济业务的实质，总结一个恰当的解

决办法；

第二、寻找同行业中发生相似情况的公司，参照他们的处理方法；

第三、与审计师和具备会计专业知识的独立董事沟通，讨论一个合适的解决办法；

第四、向上级主管部门或地方财政部门（如地级财政厅局会计处或财政部会计司）汇报,

寻求解决办法；

第五、向所在交易所或证监会汇报，寻求解决办法；

第六、向高等院校或研究机构的会计专家寻求帮助；

第七、向中国会计准则委员会寻求帮助。

2.对补偿支出，究竟是资本化（或者计入无形资产），还是费用化，其理由是什么？两

种不同处理的经济后果有何区别？

费用化的理由：

三管替代容量是无形的。而且该补偿款是收购方与被收购方签订合同决定的，也就是说

该替代容量源于合同并且成本能够可靠地计量。但获得替代容量只是为了项目能获得国家发

改委的优先支持，尽快取得立项文件，该补偿款支出既不能使发电量增加，也不能降低发电

成本。所以该替代容量的补偿支出不应该资本化（或计入无形资产）。

资本化的理由：

取得替代容量的补偿支出又是建设新项目所必须的。因为要先取得相应的容量才能立

项，所以是建设30W机组达到预定可使用状态所必须的支出，同时该成本能够可靠地计量，

所以把该补偿支出资本化。

两种不同处理经济后果的区别

资本化后，补偿支出通过资产的折旧，摊销到各期的费用上，当期和以后各项的利润波

动较小。而费用化则会全部记到当期损益，使得当期利润骤减，会加大前后期间的利润波动。

3.请查阅2007年、2008年2009年年报，指出该事项的会计处理结果和影响，并说明其

会计处理是否恰当？

在2007年年报中，综合附注四（四）和附注八（三），公司将实际支付的1285.2万元

的补偿款列入其他应收款中，其解释是由于补偿款的来源和补偿金额存在不确定性，因此暂

时列入其他应收款中。

在2008年年报中，依据附注六（十三）的说明，按相关文件的规定每千瓦补偿200元,

于当产10月共计计提替代容量补偿款9411.6万元，计入长期待摊费用项目，本期摊销994

183元。

在2009年年报中，依据附注五（十四）的说明，按相关文件的规定每千瓦补偿200元,

年底协议全部签订并支付完毕，总共计提替代容量补偿款约9800万元，计入长期待摊费用

项目，本期摊销4047966元。按机组受益年限摊销，由于支付补偿款时机组已经运行，摊

销年限为22-23年。

在2010年年报中，依据附注五（十四）的说明，本期新增长期待摊费用1055万元，

本期摊销4646623元。按机组受益年限摊销。本期新增长期待摊费用为公司内部三台5万

千瓦机组的补偿款项（附注中无此说明，由于笔者为该公司独立董事，直接向公司财务总监

打听获知）。

案例八厦航利润之谜

1、南航、厦门建发、厦航三家的会计处理，存在什么问题？为何同一公司同一资产出

现两种折旧方法？

南航、厦门建发对同一投资对象一一厦门航空的固定资产采取两种折旧政策，同一公司

同一资产出现两种不同的折旧方法，一是当时存在不同的会计制度规范，这这种不正常现象

的出现提供了可能；二是不同的公司对利润的诉求不同，为了各自的目的而各取所需。

厦航编制会计报表的主要是依据《企业会计准则》及《运输（民用航空）企业会计制度》，

采取加速折旧法，折旧年限为8—10年，残值率为3%,年折旧率为9.7%〜12.1%。

根据厦门建发的解释，厦航从稳健经营的角度出发，采取加速折旧法，选择飞机折旧年

限为10年。符合民航总局和财政部的折旧政策。同时指出，厦门建发当时并非厦航控股股

东，仅按权益法计算对厦航的投资收益；而且厦门建发并不从事航空业，没有充分理由调整

厦航的会计政策，也不可能对厦航数据进行再判断。因此基本尊重厦航管理当局对财务数据

的判断。

而南航从2002年7月1日起变更所执行的会计制度。由最先执行民航总局发布的《运

输（民用航空）企业会计制度》变更为执行财政部发布的《企业会计准则》、《企业会计制

度》及其补充规定和相关具体会计准则规定，并就此相应调整了以前年度会计报表。虽然南

航会计政策变更前后的折旧计提方法均为直线法。但变更后的残值比率和折旧率却大有不

同。变动结果更倾向于选用较低的折旧率4.75%和较高的残值率28.75%。南航就是通过变

更会计政策达到其降低本期成本、增加报告期利润和高估资产价值的目的。

2、南航和厦门建发对厦航会计利润的核算一高一低，各自的动机是什么？

早在南航发行H股之时，就曾考虑在国内上市，希望借此在国内建立一个资本运作平

台，筹集更多资金。由于2003年上半年非典疫情使中国航空业遭受严重损失，上半年航空

板块营业收入同比均有较大幅度的下降，虽然国家为扶持航空业出台了税收优惠、贷款优惠、

财政补贴等多项政策，但2003年上半年亏损已是不争的事实。但上市前连续三年盈利是国

内主板市场要求上市企业的基本前提，南航如果2003年出现亏损上市不成，就要等到2006

年以后才有上市的可能。为了使南航当年成功发行A股，南航需要通过会计政策来提高净

资产和利润，确保南航成功上市。

与此相反，厦门建发则有另外的“如意算盘”。由于遭受2003年非典疫情的影响，航空

业普遍亏损，厦门建发决定将股权转让给大股东厦门建发集团。因为一旦股权转让完成后，

厦航40%股权就转到了建发集团的控制之下，不属于上市公司应披露的范围，从而避免因

当年航空业不景气对自身业绩的拖累。当然此举不排除如下可能：因为担心南航上市的信息

披露将厦航的真实资产与盈利情况公之于众，为避免与南航报表冲突的尴尬境地，厦门建发

被迫仓促做出股权交易决策，以5.76亿元的转让价格将其持有的厦航40%的股权转让给建

发集团。因此厦门建发就有为实现快速向大股东低价转让股权而有意压低厦航资产，从而降

低转让资本的动机。

3、根据最新的会计准则，还会出现这样的情况吗？

根据最新的会计准则，不太会出现类似的情况。其一，新会计准则实施后，《运输（民

用航空）企业会计制度》和《企业会计制度》等停止执行，不会出现两种或多种会计规范共

用的局面；其二，即使不同公司（比如母公司与子公司）在折旧年限估计上有所不同，但根

据会计准则第33号《合并财务报表》中第十二条的规定，母公司应当统一子公司所采用的

会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司

不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司

按照母公司的会计政策另行编报会计报表。

案例九开发支出：长丰汽车

1、《企业会计准则第6号一一无形资产》对研究与开发支出的会计处理是如何规定的，

长丰公司对研究与开发支出的相关会计列报与披露存在什么问题？你认为出现上述问题的

原因是什么，如何防止此类问题的发生？

《企业会计准则第6号一一无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区

分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于开发时计入当期损益。开发阶

段的支出，同时符合一定条件的，才能予以资本化。

长丰公司对研究与开发支出的相关会计列报与披露存在的问题很可能是较早前将内部

开发支出未按制度规定计入费用，而是于存货中挂账。

2007年一季报显示，长丰汽车开发支出3120万元，而中报却猛增至2.18亿元，增加了

1.56亿元。长丰汽车2007年二季度增加的巨额开发支出很可能并非增量，而是存量，即曾

经发生的开发支出，如今重新分类至“开发支出”项中。与开发支出巨增L56亿元类似，

长丰汽车2007年二季度存货也发生了较大变化，存货净额6.54亿元，而二季末突然变脸为

4.81亿元，为近三年披露的最低水平；减少额为1.73亿元，减幅高达27%。也就是说，长

丰汽车对于研究开发项目的支出在什么时候资本化,转入到哪个无形资产的资本中没有具体

说明。

长丰汽车连续2年业绩下滑,希望借研究开发支出资本化之便,消化以前年度的“挂账”,

减少本年“费用”，使第3年利润有所上升。

针对此类事件，一方面要完善研究开发支出的会计处理与信息披露，明确规定资本支出

与开发支出的标准，并在附注中详细注明两类支出的细目和分类的理由；另一方面要加强对

这一类会计处理与披露的监管，注册会计师应对此密切关注并严格审查，防止利用研究与开

发业务进行盈余管理或者利润操纵。

2009年1月7日，公司发布了“关于财政部驻湖南省财政监察专员办事处2007年度会

计信息质量检查结论和处理决定的公告”，该公告披露了财政部驻湖南省财政监察专员办事

处对长丰汽车2007年度会计信息质量存在的问题进行了通报并送达了《行政处罚决定书》。

依据该处罚书，沈琦等17人向法院提出要求公司民事赔偿各种投资损失3320039元的请求,

经过调解，至2011年底，公司共计应向投资者赔付968097元。另外，中国证监会湖南监

管局于2010年4月对公司2009年的年度报告进行了现场检查，于5月18号下发了《关于

责成言广汽长丰汽车股份有限公司限期整改的通知》。

2、根据已有的资料，请对长丰汽车未来的收益作一个预测，并说明理由。

对长丰汽车未来的收益仍然看好。公司2004年上市之时刚好赶上前一轮汽车行业景气

下行，业绩呈现逐年下滑趋势。但是，公司毛利率自2004年下半年开始即呈现稳步上升趋

势，而且2007的毛利率已经高达27%。居高不下的期间费用率（主要是以研发费用为主的管

理费用）和自2006年2季度大幅调高的消费税率导致公司净利率与毛利率走势相背离。

但自2007年开始从投入期逐步转向收获期，业绩快速提升的可能性较大。研发支出方

面由2007年末的4244万元到2008年末的2.112亿元，增加397.51%,因此可预见该企业对

科研开发的重视，该公司是国内SUV行业自主品牌龙头厂商之一，在中高端越野车领域优

势明显，若形成新车型上市，研发费用的减少，毛利率和净利润率都会一定的提升，业绩应

能保持增长。

另立，在2009年5月，广汽集团与长丰集团签署协议，长丰集团将持有的广汽长丰29%

股权转让给广汽集团，广汽集团成为上市公司第一大股东。根据当时的协议，广汽集团承诺

将与合作伙伴一起，力争五年内在湖南投资约100亿元，使合作项目形成约50万辆的产能

规模，销售收入争取突破400亿元，利税总额50亿元。

此外，公司产品的大客户较多，主要包括军队、公安，邮电、石油等，这些部门的需求

占到销量的60%»

最后，长丰汽车的产销量始终在3万辆左右，总产能利用率为30%,根据发改委公告,

公司将在长沙建立一个年产5万辆的生产基地，产能利用率将显著提升，从而有助于降低单

车成本提高整体盈利能力。

2009年5月，广汽集团与长丰集团签订股份转让书，在购买长丰集团持有的部分长丰

汽车股权后，广汽集团成为长丰汽车第一大股东，长丰汽车也更名为广汽长丰。至此，广汽

集团、长丰集团和日本三菱汽车成为公司的前三大股东。2010年11月，广汽集团拟通过吸

收合并对公司进行收购合并并使公司退出上海证券交易所，之后以公司资产设立由广汽集团

和三菱汽车分别持有50%股权的合资公司。从而实现广汽集团既生产轿车又生产越野车的战

略部署。

3、2.18亿元的开发支出就能位居全部A股上市公司榜首说明了什么问题，请结合其他

上市公司研究与开发支出的总体情况来阐述这一问题。

《企业会计准则第6号一一无形资产》对研究与开发支出会计处理出台后，上市公司开

始在财务报告中披露研究与开发支出信息，但也出现各上市公司披露该信息不一致或者相关

信息不提供的现象，根据相关研究揭示（李莉2010）：研究开发支出的主要会计项目除了

“开发支出”科目，还有“长期待摊费用”、“其他应付款”、“专项应付款”、“政府补

助”和“支付的其他与经营活动有关的现金”等，尤以“支付的其他与经营活动有关的现

金”项下披露的研发费为多，且名称繁多，如研究与开发费、科研费、技术开发费、技术服

务费支出、技术转让费、课题研究费、项目前期费用等等。另外，还存在只在财务报表中列

示了“开发支出”项目及其金额，没有在财务报表附注中予以说明；对研究开发支出费用化

和资本化的理解有误，认为开发阶段的支出即为资本化金额；没有区分研发项目、亦没有区

分研究阶段、开发阶段分别披露当期发生的研究开发费用；没有披露本期开发阶段支出的转

出情况，即无法确定当前减少的开发阶段支出是计入当期费用还是资本化计入无形资产；财

务报表间项目不能相互验证等问题。

《企业会计准则第6号一一无形资产》颁布一年后，为了规范研究与开发支出的信息披

露，2007年2月2日证监会发布了修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号

——财务报告的一般规定》（证监发[2001]1160号），于发布之日起执行。其中第三章财务

报表附注第二节会计政策、会计估计和前期差错的第十八条（十五）规定：“划分公司内部研

究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准。”第五节财务报表项目附注的要求第

三十二条（二十）规定：“同时，披露本期发生的内部研究开发项目支出总额，以及计入研究

阶段支出金额和计入开发阶段的金额。”2010年1月11日证监会又对该一般规定进行了修

订，制定了内部研究开发支出在财务报表附注中的披露格式，要求上市公司2009年财务报

告按此规定执行。

由于2007年是新准则执行的第一年，很多数据在当年的报表中无法搜集到，因此笔者

使用最新的2010年的研究与开发支出的数据（在数据库中找到开发支出前十的公司，然后

手搜集研究支出数据），但笔者手工搜集研究与开发支出数据时仍然存在不少问题（见下表）。

表：2010上市公司开发支出前10位相关数据分析

公司名称开发支出研发支出研究支出占比开发支出占比营业收入研发/营业

（期末）（本期）（本期）（%）（本期）（%）收入（%）

葛洲坝151902*1567905658390

中兴通讯146650*836657026387

上海汽车102184377923294957.8034842892.20312485491.21

广汽长丰29545144103831**26.591057973.416198872.32

同方股份293442880817666.132704293.8718257511.57

四川长虹27716674382964643.963779256.0441711811.62

福田股份25915677935401879.681377520.3253492051.27

湘电股份2153814068234816.691172083.316760332.08

长安汽车204319089169319**76.272157223.7333072122.75

中兵光电1629063514262**67.11208932.891785833.56

合计57151666768219468529.1571345270.84600611781.41

均值57152834602433529.157134570.8460061181.41

*无研究支出数据,管理费用和其他相关项目中也无该明细，中兴通讯在支付的其他与经营活动有关的

现金中附注说明，但包括支付的管理费用在内，无法分离研发支出金额。

**开发支出见无形资产附注,研究支出见管理费用附注

目前国际惯例是:企业要保持生存，其研究开发费用必须占到企业销售收入的2%左右；要保证领先优

势，研究开发费用必须达到销售收入的5%以上，世界500强大多在5-10%之间。

从上表中可以看出，中国企业的研究开发支出偏低，研究与开发支出只占营业收入的

L41%。而且上市公司的研究与开发支出中开发支出的比例偏高达70.84%„目前国际惯例是,

企业要保持生存，其研究开发费用必须占到企业销售收入的2%左右（我国规定高新技术企

业这一比例要达3%）；要保证领先优势，研究开发费用必须达到销售收入的5%以上，世界

500强大多在5-10%之间。

另外一个问题，由于研究开发支出的金额往往较大，而资本化与费用化的界限又不是绝

对的，需要较高的职业判断能力和审计的高独立性，因此，业绩较差，负债较多的企业倾向

于把研究开发支出资本化，通过调低费用来扭亏，从而获得投资者的信心。而业绩较好的企

业则倾向于把研究开发支出费用化，从而降低和平滑收益。这一点从下表对长丰公司2007

年-2010年研究与开发支出与当年利润的分析中得到验证。

2007200820092010

本期研究与开发4244184391558114410

投入（万元）研究开发支出研究支出开发支出研究支开发支研究支出开发支

支出出出出

042441099173001836*137453831**10579

利润总额（万元）1838914091281715549

研发/利润总额（%）23.08140.91553.1192.67

每股收益（元）0.460.270.050.30

净资产收益率（％）8.976.311.246.61

营业收入456133470881487949619887

研发/营业收入（％）0.933.923.192.32

*参见2010年年报管理费用附注，2009年年报注释五（一）11.无形资产（3）开发支出无此数据

**参见2010年年报管理费用附注

李莉2010：我国上市公司研发投入资本化准则执行的研究，《财会学习》，第3期

案例十未决诉讼：国嘉实业

1、1998年，我国会计准则对或有事项的会计处理是如何规定的，国嘉实业当时对涉诉

担保的或有负债的会计处理符合当时的规定吗？

1998年1月，财政部发布《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，同年

年1月开始在上市公司实施。其中，对或有负债、未决诉讼没有明确规定相应的会计处理，

只在披露中规定：

⑴会计报表附注应包括：或有和承诺事项的说明。

⑵中期财务报告报出前发生的资产负债表日后事项，或有事项等，除特别重大事项外，

可不作调整或披露。

而对此作出明确规定的具体会计准则《企业会计准则——或有事项》自2000年7月1

日起施行。因此该公司1998、1999年度的会计处理并无明显违反当时规定。

2、新的会计准则在或有负债的会计处理和披露上有何变化，按新的准则国嘉实业的涉

诉担保该如何进行？

首先，新准则与旧准则关于负债的确认条件是相同的。

旧准则没有明确提出预计负债这个概念，笼统的将满足条件的、与或有事项有关的现时

义务称为负债。而新准则明确提出了预计负债的概念，并提出企业不应当确认或有负债和或

有资产。

在披露方面，除了旧准则所提出的应披露或有负债的种类和原因，新准则还增加了应披

露或有负债经济利益流出不确定性的说明，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的

可能性；无法预计的，应当说明原因。

在涉及未决诉讼的情况下，如按本准则第9条（旧）或第15条（新）的规定披露全部

或部分信息预期会对企业造成重大不利影响的，则企业无须披露这些信息，但是旧准则只是

要求披露未决诉讼、未决仲裁的形成原因，以体现对企业利益的单方保护。而新准则则要求

企业披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因，不仅保护了

企业的利益，而且也兼顾了投资者等财务报告使用者的利益。

在新会计准则下，国嘉实业各项涉诉担保的会计处理和披露应作如下处理：

案件一：在1997年国嘉实业因连带责任偿付了231万之后，应将偿还余额207万作预

计负债处理。因为上海宝鑫实业很有可能无法偿还余款。

案件二：如果上海海美实业有情况表明其可能不能偿还到期的银行借款，国嘉实业首先

应在或有负债中披露这一情况。在一审败诉后继续上诉期间，应作预计负债处理。在二审败

诉时就应确定相关的损益和负债。

案件三：在法院的判决下达之前，应将其作为或有负债在附注中进行说明

案件四：应在附注中进行说明。

案件五：由于国嘉实业在一审判决中被认定应承担连带清偿责任，虽然提出上诉，但是

很有可能导致企业的经济利益流出而且符合预计负债的确认条件，所以应做预计负债处理。

案件六：由于康嘉公司拖欠欠款而引起诉讼，一审被判败诉时，国嘉实业应做预计负债

进行处理，等待二审结果。

3、对企业担保现行制度有哪些，请查阅相应的制度规定并简要进行综述。

我国有关企业担保的法律制度有担保法和物权法。另外涉及到调整担保活动中有关当事

人之间发生的担保关系的法律规范还包括《海商法》、《民法通则》、《合同法》、《对外担保管

理方法》等。

《物权法》主要增加修改了以下内容：一是扩大了可担保财产的范围，实现了从“依法

可以抵押的其他财产”到“法律、行政法规未禁止抵押的其他财产均可设定抵押”的转变并

增加了浮动抵押、基金份额质押、应收帐款质押等内容。二是增加了担保物权的实现条件并

简化了担保物权的实现程序。三是修改了担保法关于物的担保与人的担保并存时责任分担的

规定。四是区分了担保合同的效力与担保物权的效力；五是完善了最高额抵押权的规则。六

是规定了抵押权的行使期间。七是对不同种类的担保物权的实现顺序做了规定。八是扩展了

留置权的适用范围。

担保法主要明确了担保方式及担保责任。规定的担保方式有保证，抵押，留置，质押和

定金5种。同时规定了担保人应承担连带责任，明确了债权人的权利。担保法主要侧重于抵

押担保，即涉及财产担保，缺少了对信用担保的权利义务的规定。

但担保法和物权法都没有就担保实际操作中的漏洞予以补充。

《民法通则》第89条将保证作为债务的担保形式之一规定下来。《经济合同法》仅在第

15条对保证作了规定。《中小企业促进法》有关信用担保的条文仅限于第十九条规定：“县

级以上人民政府和有关部门应当推进和组织建立中小企业信用担保体系，推动对中小企业的

信用担保，为中小企业融资创造条件。”第二十条规定：“国家鼓励各种担保机构为中小企

业提供信用担保。”这样的规定缺乏可操作性。

另外，证监会在2003年和2005年颁布：《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市

公司对外担保若干问题的通知》（证监发（2003）56号）和《关于规范上市公司担保行为

的通知》（证监发（2005）120号）分别对上市公司的担保行为进行了规范。。

两个交易所也分别在其《股票上市规则》中对担保作出相应的规定。此外，以深圳交易

所为例，2009年3月，还专门针对上市公司存在资金占用和违规担保情形发布“关于对存

在资金占用和违规担保情形的上市公司股票交易实行其他特别处理若干问题的通知”，对存

在上述行为公司的股票交易规定了实行和撤消其他特别处理的具体要求和程序。

4、国嘉实业的退市说明了什么问题，退市与大量的担保有关联吗？

国嘉实业1993年5月由A股上市，2003年9月被上海证券交易所终止上市。这其中，

2002年亏损高达6.244亿元。国嘉实业的退市与第一大股东北京和德利用大股东的地位，通

过担保、关联交易及往来款项恶意掏空愈5亿元的资金有很大的关系。

国嘉实业的借款以每年一亿的速度增加，但每年的营业成本和营业收入都在萎缩，可见

公司把资金用到了非经营性项目或进行了转移。其结果是资本的增加量一直少于借款增量，

每股现金净流量量一直为负数，公司实质上是年年亏损。与关联方及其他公司互相提供担保,

巨额的银行借款和因担保引起的预计负债给公司的日常运作带来了沉重的负担（见下表），

相应的诉讼及提前还贷的请求更加剧了经营形势的恶化，导致巨额亏损并最终退市。

国嘉实业互相担保的相关情况一览表

年份担保单位被担保单位借款金额（万元）关联关系

2002国顺安达网络科技（原和德集团）国嘉实业10100.00

原第一股东，相互

2002和德实业国嘉实业8277.30

担保

1999国嘉实业和德实业5500.00

2002联华合纤国嘉实业4370.00

相互担保

2001国嘉实业联华合纤3500.00

2002隧道股份国嘉实业5488.30

相互担保

2001国嘉实业隧道股份9000.00

2002长江投资/开开实业国嘉实业3000.00

2001国嘉实业开开实业3500.00相互担保

2001国嘉实业长江投资9000.00

2001国嘉实业方正延中3000.00

相互担保

2001方正延中国嘉实业2700.00

2002前锋电子国嘉实业1100.00

相互担保

2001国嘉实业前锋电子5000.00

2001国嘉实业复旦工程生物1500.00控股子公司

2001国嘉实业国嘉光电500.00控股子公司

2001国嘉实业北京国软1500.00控股子公司

2001国嘉实业国嘉电子2400.00控股子公司

2002中信兴业国嘉实业1986.55—

2001国嘉实业锦华喷漆电镀2000.00—

2002环保股份国嘉实业960.99—

通过相互担保，一方面国嘉实业和控股子公司通过他方的担保取得的现金以关联交易和

往来款项的方式最后流入大股东手中，或者国嘉实业为大股东担保，大股东直接从银行套取

现金；另一方国嘉实业为他方提供担保，由于被担保方不能按期偿还使其深陷法律诉讼。这

种恶意担保（赤裸套现）是最终导致国嘉实业最终退市的根本原因，也是监管当局后期强化

上市公司担保行为的主要因素。

案例十一长期负债：安然公司

1、安然公司为何要隐藏债务和伪造利润，隐藏债务和伪造利润的手法有哪些？安然公

司隐藏债务和伪造利润为何能得逞？

安然公司隐藏债务和伪造利润，一方面是要提高利润水平，制造出公司盈利水平较好的

假象，吸收投资者投资，抬升股价；另一方面是要利用关联企业隐藏债务，提高公司的资信

水平，降低公司融资成本及取得金融机构的信任与支持。

首先,安然公司石油天然气传输和交易行业本身就需要投入较大资金开发,沉没成本大,

因而经常需要举债维持公司运行。其次，1995年安然有22%的收入来自安然资本公司，12%

来自国际项目。因此安然急需资金来支持海外扩张和金融工具交易的需要。最后，安然资本

公司以经营能源类衍生金融工具为主，自身盈利能力不稳定之余，也不像其他传统金融机构

有固定的融资渠道。

具体而言，安然公司隐瞒和操纵的手法主要有：

第一、利用设置众多的SPE掩盖债务。作为隐藏的关联方，安然把资产销售给SPE,

收取SPE的现金流。然后SPE设计债券并交由承销机构发行或上市，并把发行所得交给安

然，偿付货款。而在偿还阶段，安然利用销售资产所得的债券的本息收入达到借款融资目的。

但因为安然的回购条件，资产的所有权没有实际上转给SPEo安然通过于SPE隐藏的关联

方交易，不影响自身资信评级的前提下，以低融资成本，成功地进行对外筹资25.8亿

(7.11+5.61+6.85+6.28=25.8)。

根据当时SEC的有关规定，如果独立的所有者持有SPE总资本的3%,就可认为实质

上承担了与SPE有关的风险和报酬，该SPE的财务报表就不需合并到安然的报表中，安然

也就不需要披露相关负债，和由关联方交易造成的利润影响。

第二、安然又通过关联方交易操纵利润。媒体所披露的最典型的关联交易发生在2001

年第二季度，安然公司把北美3个燃气电站卖给了关联企业，市场估计此项交易比公允价值

高出3亿美元。还将它的一家生产石油添加剂的工厂以1.2亿美元的价格卖给另一个关联

企业。而该工厂早在1999年被列为“损毁资产”，冲销金额达4.4亿美元。

第三、通过应收票据高估资产和股东权益。向关联企业增发1.72亿普通股，在没有收

到认股款的情况下，相应确认应收账款。另外向关联企业增发8.28亿普通股，以应付款项

做为对价冲减，减少负债。合计虚增10亿元资产与权益。

其他还有通过成立的离岸公司来规避税收，提高公司盈利。不断制造虚假的商业景气报

道，混淆视听，在安然公司破产前几个月，仍然对外宣传一片繁荣的景象。

安然公司隐藏债务和伪造利润行为之所以得逞，分析起来，主要有以下原因：

第一、安达信会计师事务所的非独立性导致了其对安然的审计工作没法发现安然的虚假

会计信息。并且安达信在发现问题时，未采取必要的纠正措施。注册会计师与经理人之间不

能够存在利益上的依赖或关联关系。一百多年以来，独立性一直是注册会计师审计的本质特

征和灵魂所在。

第二、对SPE和关联方交易相关