《管理会计 第3版》 课件 第03章 变动成本计算

CUMT管理会计学ManagementAccounting郑爱华等《管理会计学》2024版CUMT第三章变动成本计算ManagementAccounting郑爱华等《管理会计学》2024版【导入案例】

凯思任药品供应部的经理已经3年。第1年，部门净利润比上年大幅度增加。第2年，净利润增加更多。负责经营的副总经理十分高兴。他允诺，如果今年还能保持同样的利润增长，将奖励她＄5,000。

凯思完全有信心实现这一目标。销售合同已经超过去年的水平，她还了解到成本与去年持平。第三年末，凯思收到了3年来的经营数据。销售额比去年增加20％，成本保持稳定。可是，当她看完年度损益表后，感到十分沮丧困惑。第三年的利润没有大幅度增加，相反却降低了一些。一定是会计部门弄错了。药品供应部门的会计主任，弗丽达·马休斯，约见了凯西并向她解释出现异常结果的原因。“凯思，这没有错。今年净利润确实比前两年低。这很容易通过存货的变动来解释。”“存货？它与利润有什么关系？今年我们进行了大量的工作来管理存货。存货在过去的两年里是增加了。但今年我增加了销售量并降低了存货，这是好事，不是坏事！”“是的，凯思，从经营角度看确实是这样。但是，你要意识到存货中包含着成本。这些成本直到销售后才列示在损益表上，然后从收入中流出，减少了利润。”“这不公平。这是否意味着即使我们出售所有存货，实现预定的成本和销售计划，我也会失去奖金。”“是的，凯思。我很抱歉。但是，利润是确定的。我很高兴能向你解释我们如何计算利润。我们使用完全成本法，这是公认会计原则所要求的。还有另外一种成本计算方法，变动成本计算法。看来你正不自觉得使用了这种方法。”“有两种计算利润的方法吗？他们有区别吗？”“是的，变动成本计算法下，存货变动不影响利润。因此，如果用变动成本计算法，今年的利润就会较高，可是，过去两年的利润却会低一些。因而从长期看，利润总额相等。”“嗯，我不知道副总经理是否会考虑采纳变动成本计算法。”第三章变动成本计算第一节变动成本法概述第二节变动成本法与完全成本法的比较第三节变动成本法的评价第四节变动成本法与完全成本法的整合第一节变动成本法概述一、变动成本法的概念二、变动成本法下利润表的编制三、变动成本法的历史沿革第一节变动成本法概述一、变动成本法的概念变动成本法（直接成本法）以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本处理的产品成本计算方法。产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用销售费用管理费用财务费用变动生产成本总成本固定制造费用（固定生产成本）

非生产成本图3-1

变动成本法的成本构成生产成本完全成本法（吸收成本法）把一定时期发生的直接材料、直接人工和全部制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）都“吸收”到单位产品上去的一种成本计算方法。产品成本期间成本直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用

销售费用管理费用财务费用生产成本总成本非生产成本图3-2完全成本法的成本构成二、变动成本法下利润表的编制完全成本法下传统损益表变动成本法下贡献式损益表销售收入减：销售成本

期初存货成本

加：本期生产成本

可供销售的产品成本

减：期末存货成本

销售成本合计销售毛利减：期间费用销售费用管理费用税前净利销售收入减：变动生产成本贡献毛益（制造过程）减：期间成本

固定制造费用

销售费用

管理费用

期间费用合计税前净利表3-1

损益表的基本结构损益表的结构【例3-1】某企业年销售收入总额为100000元，销售成本为80000元，其中变动成本部分占25%，固定成本部分占75%。期间费用10000元。完全成本法下传统损益表变动成本法下贡献式损益表销售收入100000减：销售成本80000销售毛利20000减：期间费用10000营业利润10000销售收入100000减：变动生产成本20000边际贡献80000减：期间成本70000

营业利润10000表3-2

损益表的基本结构三、变动成本法的历史沿革

关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。有人考证，早在1836年英国的曼彻斯特工厂就出现了它的雏形，当然这仅是就损益计量程序方面的特点面言。前苏联的一位会计学家指出，法国的斯特劳斯·别尔格在1876年曾宣布过直接成本法(变动成本法)的初步设想。英国人则强调1904年在英国出版的《会计百科全书》中已经记载了与变动成本法有关的内容。1906年2月美国《制度》杂志曾刊登过一段话，与变动成本法的基本思想有很多相似之处：据美国权威的《柯勒会计辞典》记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家哈里斯撰写的，刊载于1936年1月15日的《成本会计学会会刊》。文章追溯了1934年哈里斯在杜威·阿尔未化学公司设计“直接标准成本制造计划”中所发现的问题。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的观念才得以迅速传播。在20世纪50年代，随着企业环境的改变、竞争的加剧，决策意识的增长，美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本－量－利分析及其他方面。实践使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划、组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。随着我国经济体制改革的不断深化和社会主义市场经济体制的逐步完善，市场观念、价值观念、信息观念日益受到人们的重视。从20世纪80年代初开始，很多专家、学者对变动成本法的应用和改造问题，撰文进行深入研究并提出许多高明的见解，使之成为成本核算改革研究的重要课题和发展方向。第二节变动成本法与完全成本法的比较一、理论依据不同二、应用前提与成本构成内容不同三、产品成本构成内容不同四、存货的估价及成本流程不同五、分期损益不同一、理论依据不同

变动成本法依据：固定制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一旦形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，它们与产品的实际产量没有直接联系，既不会因产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少。它们实质上与特定会计期间相联系，和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例，并随时间的推移而消逝。其效益不应递延到下一个会计期间，而应在其发生的当期，全额列入收益表，作为该期销售收入的一个扣减项目。完全成本法依据：只要与产品的生产有关的成本都应该作为产品成本。固定制造费用是在生产领域中发生的，与生产直接相关，从成本补偿的角度讲，其与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别，所以应该作为产品成本，从产品销售收入中得到补偿。二、应用前提与成本构成内容不同

变动成本法完全成本法应用前提条件以成本性态分析为基础以成本按其用途分类为基础成本划分的类别变动成本直接材料直接人工变动制造费用变动销售费用变动管理费用生产成本直接材料直接人工制造费用固定成本固定制造费用固定销售费用固定管理费用非生产成本销售费用管理费用表3-3变动成本法和完全成本法对成本构成内容三、产品成本构成内容不同

变动成本法完全成本法产品成本直接材料直接人工变动制造费用直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用期间成本固定制造费用销售费用管理费用销售费用管理费用表3-4产品成本构成【例3-2】设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产60件，销售40件，月末结存20件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如表3-5所示。表3-5产品成本资料单位：元成本项目单位产品项目成本项目总成本直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用2205030

1320030001800240033004000合

计

27700两种成本法下单位产品的比较：

成本项目变动成本法完全成本法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用220503022050302

400/60单位产品成本300340两种成本法下期间费用的比较：

成本项目变动成本法完全成本法固定性制造费用管理费用销售费用24003300400033004000期间成本97007300四、存货的估价及成本流程不同

存货的估价不同在例3-2中，月初无在产品按变动成本法计算时，期末存货的成本6000元（300×20）按完全成本法计算时，期末存货的成本则为6800元（340×20）成本流程不同直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存货成本当存货销售时销售成本当期全额转入期间成本营业费用完全成本法成本项目直接人工变动制造费用直接材料固定制造费用存货成本当存货销售时销售成本资产负债表损益表图3-3两种成本计算法的成本流程图成本项目资产负债表损益表变动成本法五、分期损益不同表3-4

损益表的基本结构完全成本法下传统损益表销售收入减：销售成本期初存货成本加：本期生产成本可供销售的产品成本减：期末存货成本销售毛利减：期间费用销售费用管理费用税前净利变动成本法下贡献式损益表销售收入减：变动生产成本贡献毛益（制造过程）减：期间费用固定制造费用销售费用管理费用税前净利

【例3-3】承接例3-2所示的表3-5资料，假设产品售价为600元/件，分别按两种成本计算方法编制损益表。传统式损益表贡献式损益表销售收入（600×40）24000销售收入（600×40）24000减：销售成本减：变动生产成本（300×40）12000

期初存货成本0贡献毛益12000

加：本期生产成本（340a×60）20400减：期间成本

可供销售的产品成本20400固定制造费用2400

减：期末存货成本（340×20）6800管理费用3300

销售成本合计13600销售费用4000销售毛利10400期间费用合计9700减：期间费用税前净利2300管理费用3300

销售费用4000

期间费用合计7300

税前净利

3100

表3-6损益表单位：元a单位固定性制造费用2400/60=40元/件下面再以连续期间的损益计算为例，全面分析两种成本计算法对分期损益计算的影响。【例3-4】假定某企业某年度1、2、3三个月收入、成本及生产数据资料如表3-7所示（为了便于说明问题，假定三个月中产品的价格和成本未变）。项

目1月2月3月期初存货（件）本期生产（件）本期销售（件）期末存货（件）销售单价（元）单位变动生产成本（元）变动性管理费用（元）固定性制造费用（元）固定销售和管理费用（元）0120001200001510112000160000120009000300015101120001600030001200015000015

10

11200016000表3-7成本及生产数据资料表项

目1月2月3月销售收入（售价×销售量）减：变动成本其中：变动生产成本（单位变动成本×销售量）

变动性销售和管理费用（1×销售量）贡献毛益减：固定成本

其中：固定性制造费用

固定性销售和管理费用税前净利18000132001200012000480002800012000160002000013500099000900009000360002800012000160008000225000165000150000150006000028000120001600032000表3-8损益表（变动成本法）单位：元项

目1月2月3月销售收入（售价×销售量）减：销售成本其中：期初存货成本

加：本期生产成本（单位产品成本×本期生产量）减：期末存货成本销售毛利：减：销售和管理费用

其中：变动性销售和管理费用

固定性销售和管理费用税前净利1800001320000132000

04800028000120001600020000135000990000132000

3300036000250009000160001100022500016500033000132000

06000031000150001600029000表3-9损益表（完全成本法）单位：元对分期损益的影响

=+-完全成本法计入当期损益表的固定生产成本期初存货释放的固定生产成本本期发生的固定生产成本期末存货吸收的固定生产成本变动成本法下计入当期损益表的固定生产成本本期发生的固定生产成本=两种成本法下某期税前净利的差额=该期完全成本法下的税前净利-该期变动成本法下的税前净利-两种成本法下计入当期损益表的固定生产成本的差额完全成本法下期初存货释放的固定生产成本完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本=在其他因素相同的情况下，有下式成立：两种成本法下某期税前净利的差额=完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本-完全成本法下期初存货释放的固定生产成本通过对上式进行分析，可以得出两种成本法下税前净利差额的变动规律：1.若完全成本法期末存货吸收的固定生产成本等于完全成本法期初存货释放的固定生产成本，则税前净利差额为零。2．若完全成本法期末存货吸收的固定生产成本大于完全成本法期初存货释放的固定生产成本，则税前净利差额必然大于零。3．若完全成本法期末存货吸收的固定生产成本小于完全成本法期初存货释放的固定生产成本，则税前净利差额必然小于零。如果企业连续各期销量相同而产量不同的情况，则两种成本法对分期损益计算有何影响？【例3-5】假设例3-3中的成本，价格资料不变，但企业1月、2月和3月的生产销售情况如表3-10所示：项

目1月2月3月期初存货（件）本期生产（件）本期销售（件）期末存货（件）01200012000001500012000300030009000120000表3-10生产销售情况表先计算两种方法下的单位生产成本。变动成本法下的单位生产成本仍为10元，完全成本法下：1月份:单位固定性制造费用=12000/12000=1（元）单位生产成本=11（元）2月份：单位固定性制造费用=12000/15000=0.8（元）单位生产成本=10.8（元）3月份：单位固定性制造费用=12000/9000=1.33（元）单位生产成本=11.33（元）项

目1月2月3月销售收入（15×销售量）减：变动成本其中：变动生产成本（10×销售量）

变动性销售和管理费用（1×销售量）贡献毛益减：固定成本

其中：固定性制造费用

固定性销售和管理费用税前净利180000132000120000120004800028000120001600020000180000132000120000120004800028000120001600020000180000132000120000120004800028000120001600020000表3-11损益表（变动成本法）单位：元项

目1月2月3月销售收入（15×销售量）减：销售成本其中：期初存货成本

加：本期生产成本减：期末存货成本销售毛利减：销售和管理费用

其中：变动性销售和管理费用

固定性销售和管理费用税前净利18000013200001320000480002800012000160002000018000012960001620003240050400280001200016000224001800001344003240010200004560028000120001600017600表3-12损益表（完全成本法）单位：元总结从几个连续的会计期间来观察，如果几年的总生产量等于总销售量，则两种方法计算出的净收益将是相等的。第三节变动成本法的评价一、变动成本法的有点二、变动成本法的缺点三、变动成本法的适用范围一、变动成本法的优点

1.符合“收益与费用相配比”的会计原则2.有利于企业正确进行短期决策3.有利于进行成本控制和业绩评价4.促使管理当局重视销售，防止盲目生产5.简化产品成本的计算，提高了成本核算信息的客观性二、变动成本法的缺点

1.不符合传统的成本概念的要求2.不能满足企业长期预测、决策的需要3.由传统的完全成本法改用变动成本法会影响有关方面的利益三、变动成本法的适用范围

（一）适用特征变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业：1.企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；2.企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；3.企业作业保持相对稳定。三、变动成本法的适用范围（二）应用的环境外部环境：1.市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；2.市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价格等短期决策。内部环境：1.企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善；2.企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范；3.企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。第四节变动成本法与完全成本法的整合一、变动成本法与完全成本法如何整合二、变动成本法与完全成本法整合的会计核算方法三、举例四、在新的技术、经济条件下，对两种成本计算法整合的新认识一、变动成本法与完全成本法如何整合

双轨制单轨制二、变动成本法与完全成本法整合的会计核算方法

单轨制依据：工作量、管理的重要性确定：变动成本计算法为基础，同时对它作适当的调整和变通好处：简化核算的手续和工作量、节约时间和精力以变动成本法为基础建立统一的成本计算系统，其具体做法是：

1.日常核算以变动成本法为基础，“生产成本”、“库存商品”账户均登记变动成本。2.设置“变动制造费用”账户，核算生产过程中发生的变动制造费用，发生时记入本账户的借方，然后再从贷方分配结转到“生产成本”账户。3.设置“固定制造费用”账户，用以归集本期日常发生的固定制造费用，期末全部结转到“本年利润”账户。这样，企业的成本、利润和产品存货资产都按变动成本法反映，这时也可以编制变动成本法下的损益表和资产负债表。4.期末，为了满足按完全成本法编制会计报表的要求，要把固定制造费用中应由存货分摊的部分加到“主营业务成本”项目上，同时调整利润额。5.根据有关账户的资料加以调整，便可分别编制完全成本法下的损益表和资产负债表，以对外报告。三、举例

【例3-6】某企业只产销一种商品，其有关资料如下：期初存货

0当期产量

5500件当期销售

4500件期末存货

1000件单位变动成本直接材料

15元直接人工

10元变动性制造费用

5元单位变动性管理费用

2元固定性制造费用22000元固定性管理费用45000元单位产品售价

50元变动成本法核算（1）平时核算以变动成本法为基础，原材料费用、直接人工费用和变动制造费用都计入“生产成本”账户，计算变动成本如下：直接材料=15×5500=82500直接人工=10×5500=55000变动制造费=5×5500=27500编制分录：借：生产成本165000

贷：原材料82500

应付工资55000

变动制造费用27500（2）结转本月生产完工产品成本的会计分录如下：

借：库存商品165000

贷：生产成本165000（3）产品销售时，通过“主营业务收入”账户核算，计算如下：产品销售收入=50×4500=225000编制分录：借：应收账款225000

贷：主营业务收入225000（4）结转产品销售成本时，计算如下：

产品销售成本=（15+10+5）×4500=135000

会计分录为：

借：主营业务成本135000

贷：库存商品135000（5）结转各项收支到“本年利润”账户，计算如下：

变动性管理费用=2×4500=9000

本月发生管理费用=9000+45000=54000

会计分录为：借：主营业务收入225000

贷：本年利润225000借：本年利润211000

贷：主营业务成本135000

管理费用54000

固定制造费用22000在变动成本法下，计算所得的税前净利润为：本年利润=225000-211000=14000（元）（6）期末，为了满足按完全成本法编制会计报表的要求，要把固定制造费用中应由存货分摊的部分加到“存货”项目上，应由销货分摊的部分加到“主营业务成本”项目上，同时调整利润额。单位固定制造费用=22000÷5500=4（元/件）①按完全成本法应计入产品销售成本固定制造费用：4×4500=18000（元）按完全成本法计算的产品销售成本=135000+18000=153000（元）②按完全成本法应计入期末产品存货成本的固定制造费用：4×1000=4000（元）按完全成本法计算的期末产品存货成本=（15+10+5）×1000+4000=34000（元）（7）根据日常核算资料，可计算出变动成本法的利润，并直接编制变动成本法的利润表（见表3-13）产品销售收入225000减：变动成本144000

其中：产品销售成本

135000

变动销售和管理费用9000贡献毛益81000减：固定成本67000

其中：固定制造成本22000

固定销售费用和管理费用45000税前净利14000表3-13损益表（变动成本法）单位：元（8）把变动成本法的损益表调整为完全成本法的损益表，并对外发布。在完全成本法下，本期的税前利润为：全部成本法

变动成本法

期末存货

期初存货下的税前利润=

下的税前利润+

中的固定

-

中的固定

制造费用

制造费用

=14000+4000-0

=18000产品销售收入225000减：产品销售成本

153000

其中：变动成本135000

固定成本18000销售毛利72000减：销售