企业所得税汇算清缴操作指南

第一章企业所得税汇算清缴课程的内容结构：

第一章企业所得税汇算清缴

第二章应纳税额计算

第三章资产的税务处理

第四章资产损失的税前扣除

第五章税会差异比较分析

第六章税收优惠

第七章其他特殊业务的所得税处理

第八章特别纳税调整

第九章企业所得税申报表的填写

各章内容简介：

第一章，围绕企业所得税汇算清缴，主要讲解现行税制下，两种不同纳税人的汇算清缴最新操作办法和要求，系统简明的介绍汇算清缴的全过程，纳税人和税务机关各自的工作要求。

第二章～第六章，从汇算清缴的角度出发，系统的介绍收入、成本、费用等税前扣除项目，税收优惠政策和如何办理优惠，最终确定应税所得额和税额；考虑报表的填报需要，专门设置章节分析比较了税会差异。

第七章～第八章，主要是考虑政策的完整性和前瞻性，针对一些特殊政策进行了讲解陈述，诸如房地产开发经营、企业重组并购、反避税调整等，以适应不同企业的特殊需要。

第九章，经过前述所得税汇算过程讲解，相继确定了各个税收要素后，本章顺理成章地讲解了如何进行所得税申报填表工作及注意事项。

上述各章内容构成了完整的企业所得税汇算清缴全过程，在操作指引中，结合实务解惑、经典案例、行业快讯、相关阅读等，让大家从不同角度理解最新企业所得税政策及汇算清缴的处理过程。

本章内容简介：围绕企业所得税汇算清缴，主要讲解现行税收政策下，两种不同纳税人的汇算清缴最新操作办法和要求，系统简明的介绍汇算清缴的全过程，纳税人和税务机关各自的工作要求。

第一节汇算清缴概述

一、汇算清缴的定义

汇算清缴是企业所得税征收管理的一个特定程序。

众所周知，企业所得税是一个年度性的税种，也就是说纳税人应当就一个公历年度内取得的应纳税所得额，按照适用税率计算缴纳企业所得税。如此，对纳税人来说，也就应当在年度终了后计算缴纳企业所得税。但是，如果纳税人全部在年度终了后才计算缴纳企业所得税，那么将会不可避免地引发两个问题：一是不利于税收收入的及时均衡入库，无法保证财政预算收支的平衡；二是不便于纳税人合理安排资金，特别是可能使得纳税人一次性缴纳的所得税税款过大而影响纳税人的资金周转。鉴于此，企业所得税法规定纳税人按月份或季度预缴税款，年度终了后的特定时间段内，统一核算全年应纳企业所得税额，办理税款结算，多退少补，这就是汇算清缴。

《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知（国税发[2009]79号）也对企业所得税汇算清缴的含义进行了解释：企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内（或实际经营终止之日起60日内），依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

二、汇算清缴的范围

凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。

三、汇算清缴的对象

但实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。

四、汇算清缴的法律渊源

1997年为了规范外商投资企业的汇算清缴，颁发了国税发[1997]103号文件；

1998年颁发了《企业所得税汇算清缴管理办法》，该办法是针对内资企业而言的；

2003年对国税发[1997]103号文件进行了修订，修订为国税发[2003]13号文件；

2005年将国税发[1998]180号文件修订为国税发[2005]200号文件；

2007年内、外资企业所得税进行合并，两税合并自2008年1月1日起施行，所以国家税务总局在2009年又重新颁发了《企业所得税汇算清缴管理办法》。第二节居民企业纳税人的汇算清缴办法

一、汇算清缴期限

企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

二、汇算清缴程序

（一）填写纳税申报表和申报

（二）附送相关材料

（1）企业所得税年度纳税申报表及其附表；

（2）财务报表；

（3）备案事项的相关资料；

（4）总机构及分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况；

（5）委托中介机构代理纳税申报的，应出具双方签订的代理合同，并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告；

（6）涉及关联方业务往来的，同时报送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》；

（7）主管税务机关要求报送的其他有关资料。

【相关咨询】（教材P4）企业所得税汇算清缴是否提交汇算清缴鉴证报告？

由于在附送资料第7条中规定主管税务机关要求报送的其他有关资料，所以需根据各省主管税务机关的不同规定处理。下面以北京市2008年的相关规定为例：

关于2008年度企业所得税纳税人涉税事项附送中介机构鉴证报告的通知（京国税发[2008]339号）规定如下：

一、企业所得税涉税鉴证报告是指具有法定资质的社会中介机构依照企业所得税的相关规定，对纳税人涉及企业所得税税款缴纳的事项，按照规定的工作流程、报告格式及有关要求出具的书面报告。

二、实行查帐征收方式的企业所得税纳税人，凡发生下列事项，应附送中介机构出具的涉税鉴证报告。

㈠企业财产损失。纳税人向税务机关提出企业财产损失或金融企业呆帐损失税前扣除申请时，应附送中介机构关于企业财产损失或金融呆帐损失的鉴证报告。对未按规定附送鉴证报告的纳税人，主管税务机关不予受理。

㈡房地产开发企业年度纳税申报。房地产开发企业在开发产品完工后，应在进行年度纳税申报时，附送中介机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异情况的鉴证报告。对于未按规定附送涉税鉴证报告的纳税人，应按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理并实行专项检查。

三、除本通知第二条规定外，凡发生下列事项的企业所得税纳税人，在进行年度纳税申报时附送中介机构鉴证报告。

㈠当年亏损超过10万元（含）的纳税人，附送年度亏损额的鉴证报告；

㈡当年弥补亏损的纳税人，附送所弥补亏损年度亏损额的鉴证报告，以前年度已就亏损额附送过鉴证报告的不再重复附送；

㈢本年度实现销售（营业）收入在3000万元（含）以上的纳税人，附送当年所得税汇算清缴的鉴证报告。

（三）税款汇算缴纳和退税

纳税人根据主管税务机关确定的全年应纳所得税额及应补、应退税额，年度终了后4个月内清缴税款。纳税人预缴的税款少于全年应缴税款的，在4月底以前将应补缴的税款缴入国库；预缴税款超过全年应缴税款的，办理抵顶或退税手续。

（四）特定企业的汇算清缴

1.总分机构—分别缴纳所得税

总机构应按照以前年度（1—6月份按上上年度，7—12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例。

2.母子公司—合并缴纳所得税

（五）汇算清缴的罚则

（六）税务机关的职责

每年各地都会对税务机关的职责下发相应的文件，纳税人应当及时关注。比如其职责有：国税机关应根据所辖企业数量、分布情况、国税人员情况，对企业所得税汇算清缴工作进行安排和部署；在企业办理年度所得税申报期间内应搞好税收宣传培训、涉税项目审核审批等。第三节非居民企业纳税人的汇算清缴办法

一、汇算清缴对象

在中国境内设立机构场所的非居民企业

二、汇算清缴时限

企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

三、申报纳税

（一）企业办理所得税年度申报时，应当如实填写和报送下列报表、资料：

1.年度企业所得税纳税申报表及其附表；

2.年度财务会计报告；

3.税务机关规定应当报送的其他有关资料。

（二）企业因特殊原因，不能在规定期限内办理年度所得税申报，应当在年度终了之日起5个月内，向主管税务机关提出延期申报申请。主管税务机关批准后，可以适当延长申报期限。

（三）企业采用电子方式办理纳税申报的，应附报纸质纳税申报资料。

（四）企业委托中介机构代理年度企业所得税纳税申报的，应附送委托人签章的委托书原件。

（五）企业申报年度所得税后，经主管税务机关审核，需补缴或退还所得税的，应在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税汇算清缴涉税事宜通知书》（见附件1和附件2）后，按规定时限将税款补缴入库，或按照主管税务机关的要求办理退税手续。

（六）经批准采取汇总申报缴纳所得税的企业，其履行汇总纳税的机构、场所（以下简称汇缴机构），应当于每年5月31日前，向汇缴机构所在地主管税务机关索取《非居民企业汇总申报企业所得税证明》（以下称为《汇总申报纳税证明》，见附件3）；企业其他机构、场所（以下简称其他机构）应当于每年6月30前将《汇总申报纳税证明》及其财务会计报告送交其所在地主管税务机关。

在上述规定期限内，其他机构未向其所在地主管税务机关提供《汇总申报纳税证明》，且又无汇缴机构延期申报批准文件的，其他机构所在地主管税务机关应负责检查核实或核定该其他机构应纳税所得额，计算征收应补缴税款并实施处罚。

（七）企业补缴税款确因特殊困难需延期缴纳的，按税收征管法及其实施细则的有关规定办理。

（八）企业在所得税汇算清缴期限内，发现当年度所得税申报有误的，应当在年度终了之日起5个月内向主管税务机关重新办理年度所得税申报。

（九）企业报送报表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续三日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。

四、法律责任

（一）企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报，或报送资料不全、不符合要求的，应在收到主管税务机关送达的《责令限期改正通知书》后按规定时限补报。

企业未按规定期限办理年度所得税申报，且未经主管税务机关批准延期申报的，主管税务机关除责令其限期申报外，可按照税收征管法的规定处以2000元以下的罚款，逾期仍不申报的，可处以2000元以上10000元以下的罚款，同时核定其年度应纳税额，责令其限期缴纳。企业在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税应纳税款核定通知书》（见附件4）后，应在规定时限内缴纳税款。

（二）企业未按规定期限办理所得税汇算清缴，主管税务机关除责令其限期办理外，对发生税款滞纳的，按照税收征管法的规定，加收滞纳金。

（三）企业同税务机关在纳税上发生争议时，依照税收征管法相关规定执行。应纳所得税额的计算本章内容简介：汇算清缴的核心是按所得税申报表的思路确定应税所得额和应纳税额。本章从汇算清缴的角度出发，系统的介绍收入、成本、费用等税前扣除项目的确定。在确定扣除项目的金额时，支付必须取得合法凭证，才能税前扣除，这对企业的凭证管理提出了很高的要求。在申报表思路下的应税所得额的计算是以会计利润为基础进行纳税调整的，介绍了利润表的编制和应纳税额的计算。

第一节企业所得税收入的确认

一、收入总额

主要内容：收入的形式、收入的计量、收入的种类、收入的确认收入形式表现内容货币形式现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等非货币形式固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等

收入的计量——企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。

收入的种类——9种（结合收入的确认讲解）

（一）一般收入的确认

1.销售货物收入

（1）销售收入是指企业销售存货取得的收入。

（2）销售货物收入的确认：销售方式销售收入实现的确认一般销售①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

③收入的金额能够可靠地计量；

④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。托收承付方式在办妥托收手续时确认收入。预收款方式在发出商品时确认收入需要安装检验的在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。手续费方式的委托代销在收到代销清单时确认收入。售后回购方式销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。以旧换新方式销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。商业折扣应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。销售折让与退回企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。买一赠一等组合销售方式不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。分期收款方式按照合同约定的收款日期确认收入的实现受托加工制造大型机械设备、船舶，持续时间超过12个月的按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现产品分成方式取得收入以企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定

【案例2—1】某服装企业用买一赠一的方式销售本企业商品，规定以每套1500元（不含增值税价，下同）购买A西服的客户可获赠一条B领带，A西服正常出厂价格1500元，B领带正常出厂价格200元，当期该服装企业销售组合西服领带收入150000元，计算A西服的销售收入。

【答案】150000×1500/（1500+200）=132352.94（元）。

【案例解析】企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入：

分摊到A西服上的收入=买一赠一整体收入×A/（A+B）

分摊到B领带上的收入=买一赠一整体收入×B/（A+B）

按照实质课税原则，买一赠一不属于增值税中的“无偿赠送其他单位或个人”。A西服和B领带分别按各自分摊的收入缴纳增值税即可。

【案例2—2】某市小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2010年12月25日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款l63.8万元（小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元）。企业会计处理为：

借：银行存款——代销汽车款1638000

贷：预收账款——代销汽车款1638000

问：企业这样处理对2010年度的会计利润和应税所得有影响吗？（小轿车消费税税率9%）

【案例解析】按照规定采取代销方式销售货物，应以收到代销清单或收到货款的当天确认收入，该企业将收到的银行存款记入“预收账款”科目核算不正确。

影响会计收入（＋）＝28×5＝140（万元）

影响营业税金及附加（＋）＝（5×28×17%＋5×28×9%）×（7%＋3%）＋5×28×9%＝16.24（万元）

影响营业成本（＋）＝20×5＝100（万元）

影响利润总额（＋）＝140－100－16.24＝23.76（万元）

影响应税所得额=23.76（万元）

2.劳务收入

（1）企业从事增值税劳务、营业税劳务活动取得的收入。

（2）劳务收入实现的确认：劳务收入类型收入实现的确认一般情况下，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的：（①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。）应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。从事建筑、安装、装配工程业务或提供其他劳务等，持续时间超过12个月的按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现安装费应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。宣传媒介的收费在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费根据制作广告的完工进度确认收入。软件费为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。服务费包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。会员费①会籍会员费+其他单项商品服务费方式——即时确认

入会会员只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。

②会籍会员费+免费或低价商品服务费方式——受益期内分期确认

申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。特许权费属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。劳务费长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

3.转让财产收入

（1）转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（2）除另有规定外，均一次性计入确认收入年度的应纳税所得额。

（3）企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

注意：

①无形资产

②与商品劳务税的关系（生物资产属于增值税中的农产品）

③技术转让收入、所得的营业税、所得税的优惠政策

【案例2—3】A公司2008年以500万元向B公司投资入股，取得B公司15%的股权。2010年12月A公司将股权转让，取得股权转让收入820万元，假定转让时B公司账面累计未分配利润和累计盈余公积500万元。则：

A公司股权转让所得=820-500=320万元

A公司就该股权转让所得需缴纳企业所得税=320×25%=80万元

注意：①A公司不得确认股息、红利权益性投资收益（500×15%=75万元）

②只有当A公司撤资或减少投资和B公司依法清算时，投资方A公司分得的剩余资产中可以先确认股息红利权益性投资收益，再确认投资资产转让所得或损失。

补充规定：国家税务总局2011年34号公告《关于企业所得税若干问题的公告》中第五条，内容是：五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

例如，A公司2008年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2011年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。截止2010年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。

因此，A公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）

4.股息、红利等权益性投资收益

（1）是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入（为持有期分回的税后收益）

（2）按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现（相当于会计上的成本法）

（3）与会计权益法下确认的持有收益的差异处理会计权益法确认的投资收益税法确认的投资收益纳税调整处理年末应享有被投资单位实现的净利润，确认为投资收益，计入“投资收益”科目贷方税法不确认该投资收益纳税调减年末应分担被投资单位发生的净亏损，确认为投资损失，计入“投资收益”科目借方税法不确认该投资损失纳税调增被投资单位宣告分派现金股利或利润，不做投资收益，应抵减长期股权投资的账面减值税法应确认为股息红利权益性投资收益先通过“未按权责发生制原则确认的收入”纳税调增，再通过“免税收入”纳税调减

（4）该长期投资的计税基础

①资本、股（权）票溢价——转为股本——不作投资方的股息红利收入，不得增加资本公积

②其他资本公积——转增资本——作股息红利收入，同时增加长期投资的计税基础

5.利息收入

（1）利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（2）其中包含国债利息收入（会计上计入“投资收益”科目）——免税——纳税调减

6.租金收入

（1）是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

（2）租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（换句话说，无论租赁劳务是否发生，也不论合同约定的承租人应付租金的当日是否实际收到租金收入，均应按照合同约定的承租人应付租金的日期按应收金额确认租金收入。）

（3）特殊规定：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。（出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。）

【案例2—4】2011年1月1日A企业将房屋租赁给B企业使用，租赁期限为3年，每年租金100万元，租赁合同规定2011年1月提前一次性收取3年租金300万元。A企业如何确认租金收入。

【案例解析】根据现行政策规定，A企业可根据收入与费用配比原则，2011-2013年，每年确认租金收入100万元。

假如，2011年1月1日A企业将房屋租赁给B企业使用，租赁期限为3年，租赁合同规定2011年1月1日收取租金240万元，每年年末等额收取租金20万元。A企业如何确认租金收入。

【案例解析】虽然A企业签订的是跨年度租赁合同，但租金不是提前一次性收取。因此，A企业应按照合同约定的应付租金日期确认租金收入，而不得每年均匀确认租金收入100万元。

（4）知识链接：

A.以经营租赁方式租入固定资产发生的租入固定资产租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

B.租金收入缴纳营业税的规定：营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。上面第一个举例中A企业2011年1月份应纳营业税=300×5%＝15万元。但根据收入与费用配比的原则，A企业2011年确认租金收入100万元时，只能扣除营业税5万元。

企业账务处理为：

借：待摊税金15

贷：应交税费——应交营业税15

借：营业税金及附加5

贷：待摊税金5

7.特殊权使用费收入

（1）是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、着作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

（2）特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（3）会计上作“其他业务收入”，税法上这收入缴纳营业税。

8.接受捐赠收入

（1）是指企业接受的来自其他企业、组织或个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

（2）按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（3）非货币性资产按公允价值确认收入金额。具体包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

（4）与会计准则处理一致，不需作纳税调整。

【案例2—5】某企业（增值税一般纳税人）2012年3月接受一批材料（或一台设备）捐赠，捐赠方无偿提供市场价格的增值税专用发票注明价款10万元，增值税1.7万元；受赠方自行支付运费0.3万元（取得运输发票）。对上述业务企业如何进行税务处理？

【案例解析】受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付的相关税费。

该企业接受捐赠收入金额=10+1.7=11.7（万元）

受赠该批材料（或设备）应纳的企业所得税=11.7×25%=2.93（万元）

该批材料（或设备）可抵扣进项税=1.7+0.3×7%=1.72（万元）

该批材料（或设备）账面成本=10+0.3×（1-7%）=10.28（万元）。

企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

9.其他收入

（1）包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（2）逾期未退包装物押金收入：按“押金÷（1+增值税税率或征收率）”转入“其他业务收入”科目。

（3）企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

【案例2—6】某市一家居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售彩色电视机，假定2011年度有关经营业务如下：

（1）销售货物取得不含税收入8600万元，与彩电配比的销售成本5660万元；

（2）转让技术所有权取得收入700万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用100万元；

（3）出租设备取得租金收入200万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税进项税金8.5万元，取得国债利息收入30万元；

要求：分析收入种类（税法），及税务处理。

【案例解析】收入种类增值税营业税所得税（1）销售货物收入8600缴纳增值税不交二费的计提基数（2）转让财产收入700不交享受营业税免税会计作“营业外收入”不是二费的计提基数；可享受所得税优惠（3）租金收入200不交交营业税10万元二费的计提基数（3）接受捐赠收入58.5不交（可作进项税额抵扣）不交营业外收入，不是二费的计提基数（3）利息收入30不交不交投资收益，不是二费的计提基数，可享受免税

（二）处置资产收入的确认

政策依据：《企业所得税实施条例》第25条：

国税函【2008】828号分类具体处置资产行为计量内部处置资产——所有权在形式和内容上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品

（2）改变资产形状、结构或性能

（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移

（5）上述两种或两种以上情形的混合

（6）其他不改变资产所有权属的用途相关资产的计税基础延续计算资产移送他人——所有权属已发生改变，按视同销售确定收入（1）用于市场推广或销售

（2）用于交际应酬

（3）用于职工奖励或福利

（4）用于股息分配

（5）用于对外捐赠

（6）其他改变资产所有权属的用途属于自制的资产，按同类资产同期对外售价确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入

【相关知识链接】所得税与增值税、消费税等流转税的视同销售规则是存在差别的。将自产货物用于企业内部行为，诸如在建工程、管理部门、分公司，流转税作视同销售处理但是所得税不视同销售：行为增值税消费税所得税（1）将自产应税消费品连续生产应税消费品不计不计不计（2）将自产应税消费品连续生产非应税消费品不计计征消费税不计（3）自产消费品在总机构与分支机构之间转移，用于销售的独立核算的分支机构：

统一核算的分支机构：生产机构缴税不计（4）将自产应税消费品用于馈赠、赞助、集资、职工福利、奖励计收入征税计收入征税计收入征税（5）将自产应税消费品用于广告、样品不计（用于广告、样品赠送：应征税）计收入征税计收入征税（6）将自产货物用于企业不动产在建工程计收入征税计收入征税不计收入征税（7）将自产应税消费品以物易物、用于投资入股、抵偿债务按同类平均价计收入征税按同类最高价计收入征税按同类公允价计收入征税

【案例2—7】某企业将一批自产产品用于职工福利，产品成本100万元，不含税销售价格140万元，该项业务如何税务处理？

【案例解析】

增值税视同销售，应计销项税＝140×17%＝23.8（万元）

企业所得税视同销售，确认销货收入＝140；销售成本＝100（万元）

如不考虑城建税及教育费附加，则应税所得额＝140－100＝40（万元）

（三）特殊收入的确认

主要讲两种收入的确认：一是企业取得的政策性搬迁或处置收入的所得税处理；二是企业转让限售股取得的收入的所得税处理。

1.企业取得的政策性搬迁或处置收入的所得税处理

随着城市化进程的逐步加快，企业涉及的搬迁业务逐年增多。国家税务总局出台的《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题》（国税函〔2009〕118号），对搬迁企业取得的政策性搬迁补偿收入给予一定的税收优惠，以促进搬迁企业恢复和发展生产。政策性搬迁补偿收入的会计处理和税收处理存在很大差异，成为纳税人普遍关注的问题。

（1）企业政策性搬迁和处置收入的界定

企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。

在界定政策性搬迁和资产处置收入是，要注意：

一是产生企业政策性搬迁和处置收入的原因，它是由于政府实施城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而产生的收入。

二是企业政策性搬迁和处置收入的范围，主要包括三方面的收入：

①从政府取得的搬迁补偿收入

②处置相关资产而取得的收入

③通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入

（2）企业政策性搬迁和处置收入的所得税处理

根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）规定，分以下几种情况进行处理：

（1）有重置固定资产（含改良、改造，下同）计划的：

企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权，或对其他固定资产进行改良、进行技术改造或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

（2）无重置计划的：

企业没有重置或改良固定资产、技术改造以及购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入，减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入当年的应纳税所得额。（这个当年因该是固定资产拆迁完毕的当年吧）

（允许扣除资产处置损失）

（3）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可按照现行税收规定计算折旧或摊销并在税前扣除。（政策性搬迁补偿收入为有限免税收入）

（4）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。

总结：政策性搬迁补偿收入和处置收入的税务处理：

（搬迁补偿收入+资产处置收入―资产清理损失―有关费用支出）=A

2.企业转让限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税

国家税务总局公告2011年第39号《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》，其内容如下：

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例的有关规定，现就企业转让上市公司限售股（以下简称限售股）有关所得税问题，公告如下：

一、纳税义务人的范围界定问题

根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。

二、企业转让代个人持有的限售股征税问题

因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：

（一）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

（二）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

三、企业在限售股解禁前转让限售股征税问题

企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），其企业所得税问题按以下规定处理：

（一）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

（二）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

四、本公告自2011年7月1日起执行。本公告生效后尚未处理的纳税事项，按照本公告规定处理；已经处理的纳税事项，不再调整。

特此公告。

二〇一一年七月七日

【案例2—9】甲企业代个人A持有上市公司股权分置改革后的限售股10万股，每股购置成本1.5元。限售股解禁后企业转让该10万股限售股，转让价为每股9元，转让收入为90万元，发生相关税费0.5万元。分析甲企业的此项业务如何税务处理？

【案例解析】

扣除成本=15万元，税费后所得=90-15-0.5=74.5万元。

企业应就该项所得并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税18.625万元=74.5×25%，剩余部分70.875万元（90-18.625-0.5）转付给个人时，个人不再纳税。

如果甲企业在转让该10万股限售股之前，按照法院判决、裁定，通过证券登记结算公司，将其代持的10万股个人限售股直接变更到A个人名下，也不视同企甲企业转让限售股，不需要就此项业务缴纳企业所得税。但个人将10万股限售股转让后，需按规定缴纳个人所得税。

【案例2—10】假设A企业持有10000股限售股，成本为1元/股，解禁日为2011年8月31日。A企业于2010年12月10日与B企业签订了一份股权转让协议，转让这10000股限售股给B企业，转让价格为9元/股，股权转让协议生效后，B企业随即向A支付了90000元。在限售股解禁后，A企业根据B企业的指令，于2011年10月15日按15元/股的价格将10000股股票通过二级市场公开转让。证券交易印花税和佣金均为1‰。根据上述资料，分析A企业如何税务处理？

【案例解析】

第一，需要明确企业在限售股解禁前转让限售股的企业所得税纳税义务发生时间。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。企业在解禁前转让限售股的，虽然转让协议已经生效，且已取得收入，但由于禁售期内转让限售股，无法办理股权变更手续，此时未发生企业所得税纳税义务。根据39号公告的规定，对于企业在限售股解禁前转让限售股的，实际应在限售股解禁期后，企业实际减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，才计入当年度的应税收入计算纳税。因此，A企业在2010年12月10日通过签订协议转让限售股时无须缴纳企业所得税，等到2011年10月15日转让限售股取得全部收入才需要缴纳企业所得税。

第二，A企业这部分限售股转让收入150000元，根据39号公告的规定，直接并入A企业当年应税收入计算纳税。A企业转让收入150000元，转让成本10000元，转让中发生的印花税和佣金为300元。因此，企业转让限售股的应纳税所得额为139700元（150000－10000－300），应纳企业所得税34925元（139700×25%）。

第三，对于转付余额的计算，实际上不是税法规定的范畴，一般应依双方约定。不过从合理性角度看，应按如下方式计算，即A企业应将全部转让收入扣除应由B企业承担的税费后的余额支付给B。B企业转让收入为150000元，转让成本为90000元（9×10000），转让费用合计300元。B企业应承担税额＝（150000－90000－300）×25%＝14925（元）。A企业转付B企业的余额应为134775元（150000－300－14925）。

二、不征税收入和免税收入

（一）不征税收入

1.财政拨款。

注意掌握它的概念（财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。）

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。

3.国务院规定的其他不征税收入

是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

（1）财政性资金的概念

财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（二）免税收入

1.国债利息收入（国债持有期间应计利息和实际到期取得的利息均可享受免税）

注意：

（1）区分国债利息收入和国债转让收入。

（2）企业购买外国政府债券取得的利息收入照章征税，不能享受免税。

补充政策：国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告（2011年第36号）

根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例的规定，现对企业国债投资业务企业所得税处理问题，公告如下：

一、关于国债利息收入税务处理问题

（一）国债利息收入时间确认

1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

2.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

（二）国债利息收入计算

企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。

（三）国债利息收入免税问题

根据企业所得税法第二十六条的规定，企业取得的国债利息收入，免征企业所得税。具体按以下规定执行：

1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按本公告第一条第（二）项计算的国债利息收入，免征企业所得税。

二、关于国债转让收入税务处理问题

（一）国债转让收入时间确认

1.企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。

2.企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。

（二）国债转让收益（损失）计算

企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间按照本公告第一条计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失）。

（三）国债转让收益（损失）征税问题

根据企业所得税法实施条例第十六条规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应作为企业应纳税所得额计算纳税。

三、关于国债成本确定问题

（一）通过支付现金方式取得的国债,以买入价和支付的相关税费为成本。

（二）通过支付现金以外的方式取得的国债,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

四、关于国债成本计算方法问题

企业在不同时间购买同一品种国债的，其转让时的成本计算方法，可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

五、本公告自2011年1月1日起施行。

特此公告。

二〇一一年六月二十二日

【案例2—11】2011年7月1日，A公司以1050万元在沪市购买了10万手XX记账式国债（每手面值为100元，共计面值1000万元），该国债起息日为2011年1月1日，年末12月31日兑付利息，票面利率为5%。2011年10月1日，该公司将购买的国债转让，取得转让价款1100万元。计算A公司取得国债利息收入和国债转让收入。

【案例解析】A公司购买国债成本的确定：不考虑相关税费的情况下，国债投资成本为1050万元。

A公司国债利息收入的认定：根据【2011】36号公告，在兑付期前转让国债的，企业应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。因此，A公司应在国债转让时确认利息收入的实现。国债利息收入=1000万×5%×1/4=12.5万元，该项利息收入免税。

A公司国债转让所得的确定：国债投资转让所得=1100-12.5-1050=万元=37.5万元。该所得要交所得税。

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益

——指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

——是被投资企业从累计未分配利润、盈余公积中按股权比例分配给投资企业的部分

特别注意：会计上成本法下投资方从被投资企业的累计未分配利润、盈余公积中按股权比例分配取得的股息、红利，才计入“投资收益”，作为会计利润的组成部分，也就是作为计算公益性捐赠扣除限额的基数。

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4.符合条件的非营利组织的收入。

【提示】非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。

5.非营利组织的下列收入为免税收入：

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；

（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第7条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；

（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；

（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。第二节税前扣除的项目

一、税前扣除项目的原则

包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

二、扣除项目的范围

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.成本——主营业务成本、其他业务成本、资产的净值等

是指企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。

2.费用，可扣除的费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。

【政策链接】融资性售后回租业务的税务处理

国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（2010年第13号）：根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

3.税金

所得税前可扣除的税金图示：（除增值税、企业所得税外，均允许以不同方式税前扣除）准予扣除的税金的方式可扣除税金举例在发生当期扣除通过计入销售税金及附加在当期扣除消费税、营业税、城市维护建设税、出口关税、资源税、土地增值税（房企）、教育费附加等销售税金及附加通过计入管理费在当期扣除房产税、车船税、土地使用税、印花税等在发生当期计入相关资产的成本，在以后各期分摊扣除车辆购置税、购置消费品（如小轿车等）不得抵扣的增值税、契税、耕地占用税、进口关税等

增值税为价外税，不包含在计税中，应纳税所得额计算时不得扣除。

4.损失——指企业在生产经营管理活动中损失和其他损失

（1）损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（2）按损失净额扣除——企业发生的损失，减除残值（有残值的话）、责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

（4）不得抵扣的进项税额可以计入损失，税前扣除。

（具体资产损失税前扣除将在第4章中详细讲解）

5.其他支出

是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的有关的、合理的支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。

三、扣除项目及其标准

学习思路：会计上怎么处理、税法上怎么处理、税法和会计差异的调整额怎么确定。

1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费项目准予扣除的限度超过规定比例部分的处理职工福利费不超过工资薪金总额14%的部分不得扣除工会经费不超过工资薪金总额2%的部分不得扣除职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分准予在以后纳税年度结转扣除

注意：

（1）职工福利费和职工工资薪金两者范围的区别：

企业内设福利部门工作人员的工资薪金属于职工福利费的范围。

发放给职工的供暖费补贴、职工防暑降温费属于职工福利费的范围。

（2）三费的计提依据“工资薪金总额”是指允许税前扣除的实际发放的工资薪金总和。

（3）软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。

3.社会保险费和保险费

【相关链接】纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，不得在企业所得税前扣除，而且在支付时应计算缴纳个人所得税。

4.利息费用

利息费用是指企业在生产经营活动中发生的利息费用。

利息支出＝本金×利息×期限利息支出税法规定（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。（3）企业支付给关联方的利息支出不超过下列比例的准予扣除，超过的部分不得扣除。

接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。（4）企业向自然人借款的利息支出①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。

②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

注意：

（1）金融机构：

（2）企业支付给关联方的利息支出，有两层限制规定：一是利息不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额；二是借款额不能超过规定的比例。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。可以理解为：关联方债权性投资＝2×关联方权益性投资

（3）企业向自然人借款的利息支出，对自然人来说，就取得了利息收入，自然人要缴纳营业税、城建税、教育费附加和个人所得税。

（4）关于金融企业同期同类贷款利率确定问题（参考2011年34号公告）。

【案例2—12】某公司注册资金2000万元，2011年度实现会计利润总额140万元。“财务费用”账户中包括三项利息费用，①按照年利率8%向银行借入的期限9个月的生产经营用资金，支付利息20万元；②按照年利率12%向股东借入与银行借款同期生产经营用资金，支付利息45万元；③经过批准向本企业职工（与企业无关联关系）借入同期限生产周转用资金300万元，企业与个人签订了借款合同，支付借款利息30万元。假定该公司没有其他纳税调整项目，问：

①该公司2011年度计算应纳税所得额时可扣除的利息费用是多少万元？

②该公司2011年度账面超支的利息费用是多少万元？

③该公司2011年度的应纳税所得额为多少万元？

【案例解析】

①企业当年计算应纳税所得额时可扣除的利息费用

股东借款金额=45÷（12%÷12×9）=500（万元），小于公司注册资金的2倍。

计算应纳税所得额时可以扣除的股东借款利息=500×8%÷12×9=30（万元）

超标准=45-30=15（万元）

计算应纳税所得额时可以扣除的职工借款利息=300×8%÷12×9=18（万元）；超标准=30-18=12（万元）

则：企业当年计算应纳税所得额时可扣除的利息费用=20+30+18=68（万元）

②账面超支利息15+12=27（万元）

③应纳税所得额=140+27=167（万元）

5.借款费用

区分：资本化和费用化

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，

作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

6.汇兑损失

汇率折算形成的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

7.业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（新增）

注意点：

（1）会计上计入“管理费用”。

（2）税法扣除限额＝min（实际发生额×60%；销售营业收入×5‰）

（3）销售（营业）收入＝会计“主营业务收入”+会计“其他业务收入”+税法上的视同销售收入

特别注意：不包括会计上的“营业外收入”、“投资收益”

8.广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

注意点：

（1）广告费和业务宣传费与业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的。均为销售营业收入＝会计“主营业务收入”+会计“其他业务收入”+税法上的视同销售收入，不包括“营业外收入”和“投资收入”。

（2）会计上广告费和业务宣传费计入“销售费用”科目，税法上将广告费和业务宣传费合并一起，按照统一口径计算扣除标准。

（3）广告费和业务宣传费支出，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。这与职工教育经费处理一致——均为暂时性差异

（4）注意业务招待费和业务宣传费的区别；广告费、业务宣传费与赞助费的区别。

【案例2—14】某企业2010年销售货物收入3000万元，让渡专利使用权收入300万元，包装物出租收入100万元，转让商标所有权收入200万元，接受捐赠收入20万元，债务重组收益10万元，当年实际发生广告费500万元和业务宣传费30万元，该企业当年可在所得税前列支的广告费和业务宣传费金额是多少？

【案例解析】确定计算广告费和业务宣传费的扣除限额的基数=3000+300+100=3400（万元）

转让商标所有权、捐赠收入、债务重组收益均属于营业外收入范畴，不能作为计算广告费和业务宣传费扣除限额的基数。

广告费和业务宣传费的扣除限额＝3400×15%=510万元；当年可在所得税前列支的广告费和业务宣传费金额是510万元。

2010年企业广告费和业务宣传费的纳税调增额=500+30-510=20万元

假定该企业2011年销售货物收入4000万元，出租固定资产收入200万元，转让股权收入500万元，2011年度实际发生的业务宣传费50万元，未发生广告费支出。该企业当年可在所得税前列支的广告费和业务宣传费金额是多少？

【案例解析】

计算广告费和业务宣传费的扣除限额的基数=4000+200=4200万元

广告费和业务宣传费的扣除限额＝4200×15%=630万元；当年实际发生的广告费和业务宣传费为50万元，未超过扣除限额，当年允许全部扣除，而且还可在（630-50）580万元内补扣以前年度未扣除的广告费和业务宣传费，所以2010年未扣除的20万元在2011年度可以扣除；

2011年度该企业可在所得税前列支的广告费和业务宣传费金额是50+20=70万元，2011年企业广告费和业务宣传费的纳税调减额=20万元。

9.保险费

10.租赁费

租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除；

（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得直接扣除。

【案例2—15】某公司2011年5月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，按独立纳税人交易原则支付全部租金1.8万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金6万元。计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为多少万元。

【答案及解析】当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用＝1.8÷12×8＝1.2（万元）。

11.劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

12.公益性捐赠支出

（1）公益性捐赠支出的概念

公益事业：

①救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

②教育、科学、文化、卫生、体育事业；

③环境保护、社会公共设施建设；

④促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为廉租住房的视同公益性捐赠按上述规定执行。

公益性社会团体：

符合条件的公益性群众团体——每年联合公布名单

（2）公益性捐赠税前扣除标准：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

（3）纳税人直接向受赠人的捐赠，纳税人向不在年度名单内的公益性群众团体的捐赠，不得税前扣除，应作纳税调增。

注意点：

（1）正确计算会计利润。

（2）公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠；尤其要注意非货币资产捐赠的税务处理。

（3）与流转税关系：企业将自产货物用于捐赠，按公允价值交纳增值税；视同对外销售交纳所得税；但会计上不确认收入和利润，仅将“货物成本+销项税额”记入营业外支出。

【相关咨询】我公司是河南十佳明星企业，近期决定将自有的一栋职工宿舍捐赠给市房管局下属的市公租房管理局作为公租房，请问我公司捐赠的自有住房可以作为公益性捐赠支出在计算所得税时扣除吗？对应哪些税收文件进行规范？

答复：在计算所得税时，您公司捐赠的自有住房是可以作为公益性捐赠支出的，不超过年度利润总额12%的部分准予扣除。

13.有关资产的费用

（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除；

（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。

14.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

15.资产损失（具体参见第四章资产损失的税前扣除）

（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税，应视同企业财产损失，准予与存货损失—起在所得税前按规定扣除。

16.其他项目

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

17.手续费及佣金支出

对于与生产经营有关的手续费、佣金支出有五个方面的限制：

第一，手续费、佣金有支付对象的限制——不能是交易双方人员（含代理人、代表人）。手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格的中介服务企业或个人。

第二，手续费及佣金支出有计算基数和开支比例限制。

对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

第三，手续费及佣金支出既不能变换名目计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用；也不能坐冲收入。

第四，手续费和佣金有支付方式限制。

除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

第五，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

四、不得扣除的项目

计算应纳税所得额时不得扣除的项目

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（2）企业所得税税款；

（3）税收滞纳金；

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）不符合税法规定的捐赠支出；

（6）赞助支出（指企业发生的各种非广告性质的赞助支出）；

（7）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

（9）与取得收入无关的其他支出。

五、亏损弥补

1.亏损的概念

亏损是指企业依照企业所得税法和暂行条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

2.亏损弥补政策

（1）企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。

（2）企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

（3）资产损失只能影响损失年度的损益。

（4）企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。

（5）税务查补的所得可以弥补亏损。

【案例2—17】下表为经税务机关审定的某国有企业7年应纳税所得额情况，假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，则该企业7年间应缴纳企业所得税为多少。

单位：万元年度2005200620072008200920102011应纳税所得额的情况-10010-2030203060

【案例解析】

关于2005年的亏损，要用2006至2010年的所得弥补，尽管其间2007年亏损，也要占用5年抵亏期的一个抵扣年度，且先亏先补，2007年的亏损需在2005年的亏损问题解决之后才能考虑。到了2010年，2005年的亏损未弥补完但已到5年抵亏期满，还有10万元亏损不得在所得税前弥补；

2007年之后的2008年至2010年之间的所得，已被用于弥补2005年的亏损，2007年的亏损只能用2011年所得弥补，在弥补2007年亏损后，2011年还有所得60-20=40（万元），要计算纳税，应纳税额=40×25%=10（万元）。第三节税前扣除的合法凭证

一、合法的凭证分类

市场经济中的商事凭证，是相关经济主体之间在经济往来中发生款项收付和资金流向的证明。

1.发票

2.财政收据

3.行业发票

4.自制凭证；如：工资单、领料单、成本核算分配表、折旧计算表等

二、企业所得税扣除的规定

1.国税发[2008]80号：《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》：

2.国税发[2008]88号《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》

3.国家税务总局公告[2011]第34号：国家税务总局关于企业所得税若干问

三、税务监制发票的相关规定

（一）发票的适用范围及管理部门

（二）发票的印制管理

（三）发票的领购管理

（四）发票的开具和保管

（五）发票的检查

（六）违反发票管理办法的罚则

（七）发票的特殊授权

（八）真假发票的鉴别

四、财政监制收款凭证的规定

1.财政票据

2.资金往来结算票据

五、税收完税凭证

完税凭证包括各种由国家税务总局制定的完税证、税收缴款书、印花税票、扣（收）税凭证以及其他完税证明。第四节所得额的确定和税额的计算

一、居民企业应纳税所得额的确定

（一）应纳税所得额的计算

1.直接计算法（企业所得税法规定）：

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损

2.间接计算法（企业所得税年度审报表）：

应纳税所得额=会计利润总额+纳税调整增加额－纳税调整减少额＋境外应税所得弥补境内亏损－以前年度亏损

（二）会计利润总额

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

1.利润的构成

（1）营业利润

（2）利润总额

2.利润表的编制

【经典案例】

北京宏盛伟业股份有限公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税费用税率为25%。

原材料采用计划成本进行核算。该公司2009年12月31日的资产负债表见表。其中，“应收账款”科目的期末余额为4000000元，“坏账准备”科目的期末余额为9000元。其他诸如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等资产都没有计提资产减值准备。

资产负债表

编制单位：北京宏盛伟业股份有限公司2009年12月31日单位：元资产金额负