2023年会计案例大7

七以及利润

“利润”是非常容易引起会计专业人士与非会计管理人员之间歧义的会计术语。

当管理人员在问“赚了多少钱”的时候，他所表达的意思要比会计专业人士所理解

的要简单以及直接得多。事实上，“利润”在会计中是个非常复杂的概念，以致于

只能以“一定期间的经营成果”这样一个模糊的说法来解释。

（一）利润的不同观点

围绕着“经营成果”这个利润的基本定义，存在着两种不同的观点一一当期营

业观和损益满计观，两种观点对于利润究竟应当单纯反映企业的经营管理水平，还

是同时反映客观经济条件的变化或者其他外在因素的影响有着不同的看法，由此在

两种观点下利润的构成内容出现差异。

1以及当期营业观

当期营业观认为会计利润应当反映企业特定期间的经营管理水平，因此，只有

当期正常经营活动所产生的结果以及可以被企业管理者所控制的价值变化，才可以

包括在该期间利润的计算中。当然，对于“当期”的解释不是机械的，因为会计分

期只是对持续不断的经济过程的一个人为的截断，每一个分期并不是一个单独割裂

的经济过程，强调当期决策或者当期管理只是意味着，会计利润反映了在当期对这

些生产要素的正确组合和使用。

当期营业观下的利润体现为“营业利润”，作为当期正常经营活动结果的“营业

利润”数据显然对报表使用人的决策很有意义。可惜会计专业人士以外的财务报表

使用人往往只关注每年公司财务报表中的“净利润”一个项目。当然，所谓“营业

利润”也没有一个确定的范围，何谓“正常营业活动”，哪些属于非正常营业活动，

不同的企业，甚至同一企业中的不同管理者可能都会给出不同的判断标准，计量口

径上的分歧很可能导致各个企业所计量的会计收益在内容上存在很大的差异，造成

会计信息的不可比或不一致。

2以及损益满计观

损益满计观又称为综合收益观点，它主张会计收益是根据企业在某一特定期间

的经济交易或重估价（但不包括股利分配和资本交易）所确定的关于业主权益的全

部变动。在这种理论下，损益表中所计列的收益项目，既包括营业收益，也包括非

营业收益以及例外项目。

按照损益满计观来计量利润，避免了在划分营业性收益与非营业性收益方面存

在的困难。同时一，这一方法也减少了企业管理当局以“属于或者不属于正常营业”

为借口，计列或者剔除某些项目从而操纵或者修匀利润数字的机会。这也使得损益

表依赖编制者的主观判断的程度降低，从而具有更强的客观性和可验证性，有助于

报表使用人作出正确的决策。鉴于此，近年来损益满计论受到会计理论界和实务界

越来越多的支持。《企业会计制度》中，利润总额是指营业利润加上投资收益以及

补贴收入以及营业外收入，减去营业外支出后的金额。这体现了损益满计的观点。

3以及非经常性损益

从会计专业的角度，尽管我们采纳损益满计计量会计利润，但并不表明将营业

性质的利润与非营业性质的利润等量齐观。我国证券监督管理委员会颁布的《公开

发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号〈年度报告的内容与格式〉》中要

求将非经常性损益和利润区分列示，就是要特别揭示综合收益中非经常性损益项目

及其对净利润的影响，以避免财务报表中的净利润数据丧失决策相关性。

非经常性损益，是指企业正常经营活动之外的损益，非经常性损益具有一次性

或偶发性的特点，并不反映企业经营活动的规律性，而且其金额往往比较大。如果

不对这些项目进行特别揭示，损益表的“净利润”数据很可能误导报表使用人。因

此，各国会计准则一般都要求企业对比陈报公司本年度实现的“利润总额”以及“净

利润”以及“扣除非经常性损益后的净利润”，以消除非经常性损益项目对会计收

益可能造成的歪曲效应，同时，也避免公司管理层利用非经常性损益项目粉饰公司

财务状况。我国上市公司的信息披露规则也要求公司在披露“扣除非经常性损益后

的净利润”指标的同时，说明扣除项目的具体内容以及涉及的金额，在我国证监会

文件中，将资产处置损益以及临时性获得的补贴收入以及新股申购冻结资金利息以

及合并价差摊入等均列为公司非经营性损益项目。

案例：凭借非经常性损益扭亏为盈的黄河科技复又亏损

在600831这个上海证券交易所的证券代码下，曾有过三次名字的更迭：

西安黄河以及ST黄河科以及广电网络。曲折的改名道路同时告诉我们了一个不平

凡的会计历程。

ST黄河科自1994年2月24日上市，除了当年未亏，此后，年年都与亏

损沾边。上市第二年的中期，就报亏274.4万元，年度亏损937.50万元；

1996年中期亏损3768.84万元，年度更是报亏23538.69万元，

是迄今为止亏损额最大的一年。但从1997年开始，事情就发生了戏剧性的变化。

这一年中期报亏354.22万元，但年报就显示扭亏为盈，实现净利润583.0

6万元，后调整为306.25万元。接着，连续两年又如法炮制，1998年中

期报亏1452.67万元，年报盈利685.08万元，后调整为636.35

万元；1999年中期报亏2136.97万元，年报又盈利3904.01万元。

该公司1999年的年报给予了证券市场一个“惊奇”。概念不仅是大幅度扭亏

为盈，而且还以每股收益0.35元，净资产收益率34.3%的业绩成为陕西省

上市公司中业绩最好的企业之一。

不过，仔细分析1999年该公司的年度报告，ST黄河科的每股收益在扣除

非经常性损益后则为亏损0.44元，这就是说，该公司净利润剧增的513.5%,

皆为资产出售和转让债务所致，在该年的审计报告中，注册会计师就已经对涉及

影响其1999年度利润变化的几个重大问题出具了保留意见。

第一，将库存电视机以帐面价值1.16亿元划转给母公司“长河集团”，帐面

价值高于同品牌以及同型号电视机正常市价，且含产成品成本差费5570万元。

第二，由母公司“长河集团”及786厂分别减除公司欠债2600万元和3

000万元，并以部分电视机以及电冰箱按略高于市价的帐面含税价4837.4

4万元抵债销售给786厂，由此减少年末存货3891.54万元，增加主营利

润945万元。

第三，由786厂对公司于1997年以帐面价值976万元转让给该厂的综

合大楼增补差价800万元，并增加转让该大楼占用及附近的30亩土地使用权,

转让费2940万元。

再结合下表所录的该公司当年报表披露非经常性损益项目，实际可以看出，当

年的非经常性损益为近8800万，是全年净利润的两倍。非经常损益所支撑起的

“绩优”结果自然无法持久，企业事实上的情况是主营业务收入萎缩58%,营业

利润项下录得1700万的亏损。到了2000年，公司产品难以销售，主业持续

萎缩的窘况进一步加深，并且失去了非经常性损益的帮助，最终复又亏损2400

万。

表一以及公司1999年年度报告所披露的非经常性损益项目明细

非经常性损益项目涉及金额（元）

长岭黄河集团有限公司让债收入26,000,000.00

黄河机器制造厂让债收入30,000,000.00

出售黄河机器制造厂三十亩土地实现利润22,513,407.67

根据公司与黄河机器制造厂减债协议以部分商品9,458,914.07

抵债务形成销售利润

以上四项共计影响利润87,972,321.74

表二以及公司1998〜2001损益表

1998199920002001

主营业务收入252,800,546106,616,58128,291,0878,199,357

主营业务成本209,932,82999,355,45529,973,7739,424,105

主营业务税金

及附加1,829,489510,80949,8064,595

主营业务利润41,038,2276,750,317-1,732,492-1,229,703

其他业务利润-96,32918,999,74330,88516,301,180

营业费用7,722,0788,578,713844,0881,642,679

管理费用17,929,61222,312,4327,227,6917,619,139

财务费用10,025,05212,439,25214,202,0783,324,372

营业利润5,265,155-17,580,337-24,572,6602,485,648

投资收益

105,000---

补贴收入397,848

营业外收入2,150,34056,944,14833,45218,708,434

营业外支出1,056,985194,46634,25811,259,962

利润总额6,861,36039,169,345-24,573,4659,934,120

所得税3,967129,19227,112

净利润6,850,85439,040,153-24,600,5779,934,120

（二）营业利润

尽管经过多轮会计制度的改革，但我国损益表基本的结构格式没有发生变化。

按照利润形成的多级步骤，制度规定：

净利润=营业利润+投资收益+补贴收入+（营业外收入一营业外支出后）一

所得税

对利润的分析，重点就是在明辩各种利润的经济性质的前提下，通过利润结构

分析，对企业收益的质量进行评价。分析者应当明确，净利润的各个组成项目之间

是有差异的，这种差异对反映企业目前的收益水平和未来的经济成果增长的指示能

力是不同的。

营业利润包括主营业务利润和其他业务利润，是企业利润的核心来源，是反映

企业管理者的经营管理水平和经营业绩的重要指标。主营业务利润又称基本业务利

润，是企业经营活动中的主营业务所产生的利润，我国企业一般是将营业执照中所

列示的经营范围内的业务所产生的利润归入主营业务利润。其他业务利润属于经营

活动产生的利润，但这种业务并非营业执照所列示，故而纳入其他业务利润核算。

在核算上，主营业务利润由收入与主营业务成本以及主营业务税金及附加所配比得

到，其他业务利润由其他业务收入与其他业务支出配比得到。将营业利润和利润总

额进行比较，可以看出经营性企业自身业务的盈利状况。

案例：春都与双汇——由营业利润占比知高下

一个公司的失败，原因有很多。业务的赢利能力持续弱化是其中很重要的一条。

我们用“营业利润/利润总额”指标来判断企业是否维持了较为稳定的盈利结构，

是否有较为健康的盈利状况。

春都和双汇是我国两大肉类加工企业集团的上市公司，但两家企业在市场竞争

中却呈现出不同景观：在1998到2000年，双汇的“营业利润/利润总额”均保持在

一个相当稳定的1.9倍左右的水平，显示盈利状况比较健康；而春都在1998年的该

指标只有1.3,到了1999年只剩下1,预示着该公司的盈利状况不乐观，紧接着该

公司在2000年就出现了巨大亏损。

同是国务院确定的全国520家重点企业以及同是中国名牌以及同是地处中原

的肉类加工企业，双汇的崛起和春都的滑坡引起了我们对企业盈利质量的思考。

双汇在发展中紧紧围绕主业做文章，依靠高新技术提高产品质量，积极扩大主

业生产规模，利用价格优势和规模优势，实现了经济效益的连年增长。公司生产的

“双汇”牌火腿肠系列产品是国内肉类加工行业的名牌产品，拥有全世界生产规模

最大的肉类制品综合生产工业工程大厦，装备着具有国际先进水平的火腿肠生产线

100条，已形成年产火腿肠20万吨，其他肉制品5万吨的生产能力，约占全国总生产

能力的30%o公司97年的市场占有率就已高达38%,在全国肉制品行业中名列前

茅。正是双汇强劲的主营业务盈利能力给企业效益的持续增长奠定了良好基础。

但春都自1998年底募股上市后由于管理混乱，过度宽范围投资，结果将主营

业务拖垮。该公司99年以来主营业务收入尤其是主营业务利润出现大幅下滑，99

年实现净利润2408万元，但扣除了非经常性损益后的净利润为一2051万元。这里

的非经常性损益由三部分构成：一是补贴收入1515万元，包括副食品调剂基金720

万元和所得税返还795万元；二是发行新股募集资金冻结的利息收入1217万元，

列入营业外收入；三是资金占用费1732万元。失去了主营业务的春都在2000年陷

入严重亏损，其实是一个在1999年就可以预知的结果。

春都1998〜2000年度报告

199819992000

主营业务收入501,641,281455,777,720295,092,375

折扣与折让250,692

主营业务收入净

额501,641,281455,777,720294,841,684

主营业务成本422,938,276422,656,054284,005,853

主营业务税金及

附加1,400,9781,414,603315,536

主营业务利润77,302,02731,707,06310,520,294

其他业务利润7,572,029740,003724,000

营业利润84,874,05632,447,06611,244,294

营业利润/利润总额132%101%-31%

营业费用12,248,38420,759,81418,110,731

管理费用8,070,15914,043,83129,090,401

财务费用5,486,138-7,113,691-359,040

营业利润59,069,3754,757,112-35,597,799

投资收益310

补贴收入5,100,00015,146,616

营业外收入291,14512,171,88525,385

营业外支出340,65448,341358,915

利润总额64,120,17632,027,272-35,931,329

所得税22,119,5637,946,616

净利润42,000,61324,080,655-35,931,329

双汇1998〜2000年度报告

199819992000

3,107,212,24

主营业务收入2,015,620,4242,400,830,3737

2,647,854,47

主营业务成本1,800,807,7562,024,865,3367

主营业务税金及

附加675,4963,868,3735,031,100

主营业务利涧214,137,172372,096,664454,326,670

其他业务利润137,5881,569,0178,269,677

营业利润214,274,760373,665,680462,596,347

营业利润/利润总额191%184%196%

存货跌价损失■4,152,010399,930

营业费用88,047,927150,564,950222,687,624

管理费用29,380,27852,205,11140,743,684

财务费用7,650,630-9,569,270-2,122,455

营业利润89,195,925176,312,879200,887,564

投资收益14,706,03711,009,49822,789,528

补贴收入2,656,90712,491,373

营业外收入7,831,8824,776,35615,754,966

营业外支出2,097,0561,598,4953,143,995

利润总额112,293,695202,991,611236,288,064

所得税16,062,39040,775,18533,049,441

少数股东权益29,094,12839,678,22244,880,674

净利润67,137,177116,318,585154,698,250

（二）投资净收益

投资净收益是指企业的投资收益减去投资损失后的余额。投资收益主要来自于

短期证券投资以及长期债券投资以及以成本法核算的股权投资。

很多企业的利润含量中投资收益占比较大，但这并不全然意味着盈利质量不高,

而是需要具体分析。在下面的案例中，盐田港依靠投资收益成为业绩高速增长的绩

优公司，我们可以得出一个尚不成熟的结论：投资收益在一定环境下可以成为企业

成长性的来源。当然，在分析中也应注意到投资收益并非企业所能完全控制，这部

分收益的稳定性较差。

案例：盐田港依靠投资收益成为高成长绩优股

2001年盐田港给投资者交了一份满意的答卷：公司实现主营业务收入38340.51

万元以及主营业务利润20152.051万元和净利润37627.74万元，分别比上年增长

54.7%以及88.2%和302.6%。

盐田港经营业绩的大幅提升得益于2000年10月实施的资产重组。在此之前，

公司的主要利润来源于惠盐高速公路营运和港口工程建设。经过资产重组，公司剥

离了暂时不能产生效益的沉淀资产，置换进两块优质经营性资产即盐田国际27%的

股权和梧桐山隧道50%的股权。

盐田国际集装箱码头是我国华南地区集装箱主枢纽港，由盐田港集团与以和记

黄埔为首的外资合作兴建，采用国际上最先进的集装箱港口管理模式，吸引了众多

国际知名船舶公司的挂靠。2001年盐田国际集装箱吞吐量为275万TEU,比上年增

长28%,实现净利润11.941亿元，比上年增长55%,增长势头迅猛。

资产重组后的盐田港主营业务及其资产结构发生了根本性变化。公司确立了以

港口集装箱装卸业为龙头，以疏港高速公路和隧道营运为支柱，以商品混凝土以及

仓储以及运输物流产业为配套的新型产业结构。

年报显示，2001年度构成公司收入和利润来源的主要业务均有显著增长。该年

度，公司参股27%的盐田国际集装箱码头有限公司为公司贡献投资收益32239万元，

占本年度净利润的85.7%。盐田国际本年度完成集装箱吞吐量275万标箱，较2000

年增长28.1%,其中6—12月完成160万标箱，较1一6月环比增长39.1%;业务量

同比和环比的快速增长反应了公司集装箱装卸业务并未受到外贸增速下降的负面

影响。在显著规模经济效应的作用下，盐田国际2001年度实现净利润119404万元，

首次突破10亿元大关，并较2000年的76981万元增长55.1%,净利润增幅是吞吐

量增幅的196.1%0加入WT0后我国港口吞吐量的持续高速增长更为盐田港集装箱

市场展示了良好的发展前景。从盐田国际自身的增长潜能分析，根据预测，盐田国

际的极限吞吐能力约为350万标箱/年，这样，它还能容纳2年20%的年吞吐量增

长速度。由此，公司在2001年因投资盐田国际而获得一笔稳定且数额可观的投资

收益，而来自盐田国际的投资收益在未来2年内还有较大的增长空间。

因来自盐田国际的股权投资收益的全年度计入，公司资产的盈利能力大幅提高，

全年净资产收益率从2000年度的6.62%提高到25.2%,投资收益对盐田港公司确立

绩优公司的地位起了至关重要的作用。

此外，在分析中我们注意到公司该年度0.35元的每股经营性现金流低于0.64

元的每股收益，主要原因在于盐田国际本年度净利润分红率仅为约58%,由此也可

见，投资收益是并非企业所能完全控制的经济利益。

199920002001

主营业务收入229,047,173247,837,343383,405,092

主营业务成本99,095,499131,182,986166,468,937

主营业务税金

及附加2,439,7348,865,72915,411,098

主营业务利润127,511,940107,788,628201,525,057

其他业务利润2,275,6742,621,1191,107,675

存货跌价损失56,132-1,096,351-

营业费用-569,01813,826

管理费用30,550,71834,602,48649,314,330

财务费用-15,493,7548,780,51723,573,536

营业利润114,674,51867,554,077129,731,040

投资收益-802,12058,627,175324,593,257

补贴收入---

营业外收入4,255,2306,597,9283,767,051

营业外支出3,625,4704,903,2264,351,508

利润总额114,502,159127,875,954453,739,840

所得税3,490,5311,886,33810,032,829

少数股东收益23,880,09132,051,32067,429,627

净利润87,131,53793,938,296376,277,383

（三）补贴收入

补贴收入直接反映了来自政府部门对企业的利益输送。我国目前的补贴收入主

要内容有企业按规定实际收到退还的增值税等税收减免与返还，按销量或工作量等

依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，属于国家财政扶持的领域而

给予的其他形式的如财政拨款等补贴。

根据国发（2000）2号文《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的

通知》，除经国务院审批的外，只有符合现行税收征管法律法规规定的税收减免与

返还才是合法有效的。先征后返的增值税于实际收到时计入收到当期补贴收入，消

费税以及营业税等其他流转税于实际收到时冲减收到当期的“主营业务税金及附

加”；先征后返的所得税于实际收到时冲减收到当期所得税费用。所以，减免的除

增值税之外的流转税以及所得税不进入补贴收入栏核算。

对于公司享受的政府补贴以及财政拨款，其批准文件中应当明确了该项政府补

贴以及财政拨款的资金渠道及其依据以及补贴或拨款的权属以及补贴或拨款的用

途和今后的处置方法及会计处理。目前，政府补贴主要有这样几种形式及相应的会

计处理方法：该补贴仅由公司代为管理并指定用途，不属公司全体股东享有，应将

该部分政府补贴直接作为负债处理；该补贴由公司全体股东享有，属于国家财政扶

持领域而给予的补贴，公司在实际收到时，计入补贴收入；该拨款具有专门用途,

如用于技术改造以及技术研究等，在该项拨款实际到位时应作为“长期应付款”核

算,在项目完成后，应将其形成的资产转入固定资产，同时相应拨款转入资本公积。

案例：补贴收入成就绩优股

沈阳特种环保设备制造股份有限公司是承建环保工程和从事环保高科技产品

的开发以及生产和销售的一家上市公司，在证券市场上曾以绩优股的形象出现。

（此处分析环保股份的盈利模式，即补贴收入的补贴模式是什么）补贴原因，

补贴期间，为什么在2001年没有了这部分补贴，补贴今后期间会否还有？

22以及补贴收入

项目2000年度□□□□□□□□□1999年度

排污费补贴口口43,640,000.00口口口匚|口60,000,000.00

退税款

□□□□□□□1,313,805.46口口口口口口2,458,957.95

西□□H

□□□□□□44,953,805.46口口口口口62,458,957.95

根据沈阳市建委[1997]232号文和市政府办公厅办综五字[1998]53号会议纪

要精神，自1997年起10年，沈阳市财政局每年给予财政补贴6,000万元。沈阳市

财政局2001年3口月确认暂按30/110比例按3年期给付排污费补贴16,364万元，

截止1999年12月31日，本公司已确认此项补贴收入12,000万元，2000年度本

公司确认此项补贴收入4,364万元。

根据沈阳市政府办公厅办综五字[1998]53口号会议纪要及沈阳市建委

[1997]232口号文件计收的排污费补贴，总额为16,364口万元，以前年度已收到

9,140口万元，应收余额72,240,000.00元。经2001□年12□月23□日沈阳市政

府综二字[2001]202口号会议记要及2002口年沈阳市财政预算文件确定，该应收补

贴款已列入2002□年财政支出计划。2002□年4□月23□日，已收到应收补贴款

500□万元

199920002001

主营业务收入690,611,488201,052,089184,157,353

主营业务成本337,487,861137,537,19697,000,212

主营业务税金

及附加18,946,2603,347,1881,529,398

主营业务利润334,177,36760,167,70585,627,743

其他业务利润54,708381,777-500,467

存货跌价损失一—

营业费用2,099,9251,795,0891,628,668

管理费用31,229,81251,198,40152,720,287

财务费用22,635,3176,675,94526,683,180

营业利润278,267,021880,0474,095,141

增长率192.75%-99.68%365.33%

投资收益-7,469-134,046

补贴收入62,458,95844,953,805165,399

增长率-44.85%-28.03%-99.63%

营业外收入139,12918,85620,618

营业外支出9,460,577116,524368,526

利润总额331,397,06245,736,1853,778,586

所得税49,788,7913,088,1145,941,754

少数股东权益3,160,4161,860,9103,994,252

净利润278,447,85540,787,161-6,157,421

增长率57.80%-85.35%-115.10%

补贴收入/利润总额18.85%98.29%4.38%

(四)营业外收支净额

营业外收支是指与企业的生产经营活动没有直接关系，但是对企业的利润水平

有影响的收入与支出。营业外收支净额是指营业外收入与营业外支出的差额。企业

可能取得的营业外收入包括出售闲置固定资产的收益以及出售接受捐赠财产取得

的收入以及盘盈的固定资产以及罚款净收入以及由于债权人因素而确实无法支付

的债权等等。企业可能发生的营业外支出包括盘点中发现的固定资产亏蚀以及出售

闲置固定资产的损失以及由于自然灾害等特殊原因给企业造成的非常损失等等。

营业外收支与前述的非经常性损益项目有些类似，都是指那些与企业的生产经

营活动没有直接关系的收入或者支出项目。二者之间有联系，也有一些区别:第一，

营业外收入与营业外支出是我国财务报表中习惯使用的概念，它既是损益表中的陈

报的一个项目，同时也是一类账户。非经常性损益项目则是在“损益满计”观念下，

为避免利润数据的误导而增列的一个披露项目，而非一个单独的账户。第二，营业

外收支账户中的一些项目往往同时也成为“非经常性损益”所陈报的内容，例如企

业处置固定资产的收益或者损失，金额重大的债务重组收益等，一方面在营业外收

入账户中核算并在损益表中反映，另一方面作为“非经常性损益项目”陈报。第三，

非经常性损益项目更强调其发生的“非经常性”以及偶发性以及一次性等特点。

实际上，营业外收入并非会计意义上的收入，营业外支出也并非是和营业外收

入相配比确认的支出项目。要理解这一点，需要引入两个新的概念：利得和损失。

利得和损失是一些与主要经营过程无关的引起净资产变动的会计项目，它们不

是经营收益的组成，但却会影响本期净收益数字。

具体的看，利得和损失的主要来源与内容有四类：

(1)偶发或非经营活动的收益或牺牲一一如出售有价证券损益以及清理已使用

设备变现收入或因为债务重组而以低于账面金额清偿的债务等；

(2)企业与其他主体间的非交换性资源转移一一如赠与或接受捐赠资产以及法

律诉讼损失以及失窃损失以及罚款或赔偿费收入等；

(3)持有资产或负债的价值变动一一如存货价格涨跌的损益以及有价证券和股

票市价变动及汇兑损益等；

(4)自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失一一如水灾以及火灾损失，或

者是由于战争或交战国接管等环境因素变动造成的企业净资产损失。

收入和费用是由于企业不断进行的主要经营活动或业务所形成的，即主要来自

生产和销售产品，提供服务和投资等经常性活动；而利得和损失则是由于非主要经

营活动或偶发事项所形成的净资产增减。而且，收入和费用反映总流入和流出，费

用与收入间存在着配比关系；而利得或损失反映一定的净流入和流出，二者之间几

乎不配比。

需要注意的是，“利得与损失”这两个理论上的术语并非和会计制度中“营业外

收入与营业外支出”完全对应，比如通过“营业外收入”核算的固定资产盘盈以及

处置固定资产净收益以及非货币性交易收益以及出售无形资产收益以及罚款净收

入等属于利得范畴，通过“补贴收入”核算的退还的增值税以及国家给予的各类补

贴，也应属于利得。

（五）所得税

从企业的角度，所得税是一种费用。更早一些时候，我国并不把所得税看作费

用，而是将其当作利润分配的形式，这是由当时企业的产权结构决定的。完全公有

制的企业利润完全上缴国家，这在实质上就和所得税没有什么分别，所以称为利税

合一。将利润分配和所得税完全分离是产权关系多元化以及国家税收制度发展的产

物。

我国目前的所得税税制于1994年1月1日起开始实行。税制改革和会计改革相

伴而行，几离几分，目前基本确立了税务与会计分离的原则，在这个原则的基础上，

产生了时间性差异和永久性差异，也产生了应付税款法和纳税影响会计法两种基本

的所得税核算方法。

时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益以及费用或损失时的时间不

同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间,

但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型：

（1）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税

法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异。这里的应

纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。

（2）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损

失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差

异。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。

（3）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当予以后期间确认收益，但

按照税法规定需计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。

(4)企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为

费用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时

间性差异。

永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益以及费用或

损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异

在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型：

(1)按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时

不确认为收益；

(2)按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额

时作为收益，需要交纳所得税；

(3)按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税

所得额时则不允许扣减；

(4)按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则

允许扣减。

在对时间性差异和永久性差异进行分析的基础上，企业根据具体情况，选择采

用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。

应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算

的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于

当期应交的所得税。

纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应

交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。

在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳

税影响会计法的企业，可以选择采用递延法或者债务法进行核算。在采用递延法核

算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金

额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税率

计算转回；在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时

间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应

当按照现行所得税率计算转回。

采用递延法时，一定时期的所得税费用包括：

(1)按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交所得说,；

(2)本期发生的时间性差异用现行所得税率计算的未来应交的所得税和未来可

抵减的所得税金额，以及本期转回原确认的递延税款借项或贷项

我们可以得到公式：

本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延税款

贷项金额一本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确

认的递延税款借项金额一本期转回的前期确认的递延税款贷项金额

本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额=本期发生的应纳税时间性

差异X现行所得税率

本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额=本期发生的可抵减时间性

差异X现行所得税率

本期转回的前期确认的递延税款借项金额=本期转回的可抵减本期应纳税所得

额的时间性差异（即前期确认本期转回的可抵减时间性差异）义前期确认递延税款

时的所得税率

本期转回的前期确认的递延税款贷项金额=本期转回的增加本期应纳税所得额

的时间性差异（即前期确认本期转回的应纳税时间性差异）X前期确认递延税款时

的所得税率

采用债务法时，一定时期的所得税费用除了含有本期应交所得税以及本期发生

或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产外，还包括由于税

率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额

的调整数。

可以得到公式：

本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所

得税负债一本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期

确认的递延所得税资产一本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税

率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债一本期由于

税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债

本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债

=累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异X（现行所得税率-前期确认应纳

税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率

采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，

为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳

税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的

借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。

投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资按

一定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵

免的部分，以及已经享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租以及转让应补交的

所得税，均作为永久性差异处理；企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退

回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时,

冲减退回当期的所得税费用。

案例：招商银行招股说明书中列示因采用纳税影响会计法核算所导致的特殊风险

八以及利润分配

利润分配是企业对股东回报的主要途径。和所有者权益一样，利润分配处于会

计与法律的交叉点上，这既是一个会计问题，又是一个法律问题。

广义的利润分配包括对股东支付的股利以及按照法定用途对特定部分利润所作

的拨定。实行法定公积金制度的国家其公司法中的“利润分配”不仅包括对股东支

付的股利，而且包括按照法律规定的比例提取公积金。

狭义的利润分配仅指公司对股东进行的分配行为。在英美法系国家，由于不存

在强制提留盈余公积的制度，利润分配就意味着公司将经营活动实现的利润向股东

分派的行为。

不论是广义的还是狭义的利润分配，其核心规则都是围绕着对股东的分配而发

展起来的。但是，对于哪些行为构成“公司对股东的分配”，人们也有两种理解：

第一，利润分配仅指公司将代表着已实现利润的资产（现金以及实物以及证券

或者债权）分派给股东。在这种理解下，利润分配意味着公司资产实际流出企业,

因此，不伴随资产流出的股票股利就不是利润分配的形式。

第二，利润分配指公司基于实现的净利润（以本年利润账户净额为代表）而进

行任何形式的分配行为，它们都引起公司“利润分配”的会计处理程序。在这种理

解下，股票股利也是股利分配的形式。

我们拿一张资产负债表进行分析，就可以发现，第一种意义上的利润分配，是

从资产变动的角度来看的，而第二种意义上的利润分配，是从所有者权益变动的角

度来看的。我们一般从第二个意义上使用“分配”一词，即将股票股利也视为利润

分配，只是不进行会计处理。我国公司法以及会计法规中都有相当数量的利润分配

条款，从这些利润分配的规则来看，我国法律上对利润用途的规定非常详细，涉及

到提取盈余公积金以及提取公益金以及利润补亏等多项内容。

（-）利润分配的强制性规定

对利润分配作出强制性规定的通常是公司法。各国公司法都确立了利润分配顺

序的一些基本规则，例如，优先股分配在先，普通股分配在后；法定公积金提取在

前，对股东的分配在后，等等。但我国《公司法》对利润分配的规定较为简略：

“第一百七十七条公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入

公司法定公积金，并提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金。公司法

定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可不再提取。

公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照前款规定提取法定

公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

公司在从税后利润中提取法定公积金后，经股东会决议，可以提取任意公积金。

公司弥补亏损和提取公积金以及法定公益金后所余利润，有限责任公司按照股

东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。

股东会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金以及法定

公益金之前向股东分配利润的，必须将违反规定分配的利润退还公司。

第一百七十九条公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者

转为增加公司资本。

股份有限公司经股东大会决议将公积金转为资本时，按股东原有股份比例派送

新股或者增加每股面值。但法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于

注册资本的百分之二十五。

第一百八十条公司提取的法定公益金用于本公司职工的集体福利。”

详尽的规定体现在《企业财务通则》及分行业财务制度以及会计制度等会计规

则中。其中主要是1993年7月1日开始实施的《工业企业财务制度》第61条〜63

条，内容如下：

“第六十三条以及企业缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列

顺序分配：

（一）被没收的财物损失，支付各项税收的滞纳金和罚款。

（二）弥补企业以前年度亏损。

（三）提取法定盈余公积金。法定盈余公积金按照税后利润扣除前两项后的10%

提取，盈余公积金已达注册资金50%时可不再提取。

（四）提取公益金。

（五）向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度向投

资者分配。

第六十四条以及股份有限公司提取公益金以后，按照下列顺序分配：

（-）支付优先股股利。

（二）提取任意盈余公积金。任意盈余公积金按照公司章程或者股东会决议提

取和使用。

（三）支付普通股股利。

当年无利润时，不得分配股利，但在用盈余公积金弥补亏损后，经股东会特别

决议，可以按照不超过股票面值6%的比率用盈余公积金分配股利，在分配股利后，

企业法定盈余公积金不得低于注册资金的25%o

第六十五条以及盈余公积金可用于弥补亏损或者用于转增资本金，但转增资本

金后，企业的法定盈余公积金一般不得低于注册资本的25%o

第六十六条以及公益金主要用于企业的职工集体福利设施支出。”

《企业会计制度》中对利润分配的顺序也作出了较为明确的规定：

“第一百一十条企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初末

弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按下列顺

序分配：

（一）提取法定盈余公积；

（二）提取法定公益金。

外商投资企业应当按照法律以及行政法规的规定按净利润提取储备基金以及

企业发展基金以及职工奖励及福利基金等。

中外合作经营企业按规定在合作期内以利润归还投资者的投资，以及国有工业

企业按规定以利润补充的流动资本，也从可供分配的利润中扣除。

第一百一十一条可供分配的利润减去提取的法定盈余公积以及法定公益金等

后，为可供投资者分配的利润。可供投资者分配的利润，按下列顺序分配：

（一）应付优先股股利，是指企业按照利润分配方案分配给优先股股东的现金

股利。

（二）提取任意盈余公积，是指企业按规定提取的任意盈余公积。

（三）应付普通股股利，是指企业按照利润分配方案分配给普通股股东的现金

股利。企业分配给投资者的利润，也在本项目核算。

（四）转作资本（或股本）的普通股股利，是指企业按照利润分配方案以分派

股票股利的形式转作的资本（或股本）。企业以利润转增的资本，也在本项目核算。

可供投资者分配的利润，经过上述分配后，为未分配利润（或未弥补亏损）。

未分配利润可留待以后年度进行分配。企业如发生亏损，可以按规定由以后年度利

润进行弥补。

企业未分配的利润（或未弥补的亏损）应当在资产负债表的所有者权益项目中

单独反映。”

（二）提取盈余公积

从会计的视角看，盈余公积指企业从历年实现利润中提取并留存在企业内部的

积累。它来源于企业的生产经营活动所形成的利润。我国企业的盈余公积包括三个

部分：法定盈余公积金，法定公益金与任意盈余公积金。留存在企业的公积金，可

以用于企业扩大生产经营活动，也可以用于弥补以后年度亏损，或者在未来年度转

增股本。由于各类公积金的经济效用相同，因此，资产负债表中只有“盈余公积”

一个项目，并不区别”法定盈余公积”与“任意盈余公积”。留存在企业中的公益

金，专项用于企业职工的集体福利设施的建设，如购建职工宿舍，托儿所以及理发

室等等，在资产负债表中“盈余公积”项下将公益金单独列示。

由于法律上规定了“盈余公积”的用途，非会计专业人士常常以为提取盈余公

积意味着单独将这部分资金从企业资金周转过程中抽出来，用于某种用途。其实，

盈余公积作为资金来源项目，本身并不反映资金的任何实际占用形态。提取盈余公

积或者按照法定用途使用盈余公积，都只涉及到所有者权益内部结构的调整，不会

引起企业资产数量或者状态的变动。

提取盈余公积的意义还可以从为企业积累资金，限制向投资者分配的角度理解。

当企业经过一年的经营而获得利润时，在资产负债表的“所有者权益”项下就增加

了一个新的来源：“净利润（未分配利润）”，相应地