第七章 企业合并会计（二）

第七章企业合并会计（二）购并日的合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念

将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量表的财务报表。

控股合并条件下需要编制合并财务报表。合并财务报表的主体是复合会计主体（报告主体）--企业集团由对其他企业具有控制权的母公司编制以母子公司各自的个别财务报表为基础编制的有其独特的编制方法（抵消分录、合并工作底稿）二、合并财务报表的合并范围（一）应纳入合并财务报表的企业范围合并财务报表的合并范围确定的基础控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力控制的主体是唯一的，不是两方或多方控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的控制的目的是为了获取经济利益控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力1、母公司拥有半数以上（﹥50%）表决权的被投资企业。（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权。（2）母公司间接拥有半数以上的表决权。（3）母公司通过直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的股份。6

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司2、实质上被母公司控制的其他被投资企业。实质控制标准（表决权﹤50%）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权3、母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（二）不应纳入合并范围的被投资单位已准备关、停、并、转的子公司已宣告被清理整顿的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司联合控制主体母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位三、合并财务报表的种类（一）按经济内容分类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益（或股东权益）变动表附注（二）按编制时间分类控制权取得日（合并日）合并财务报表

■

只编制合并资产负债表控制权取得日后合并财务报表

■

合并资产负债表

■合并利润表■合并现金流量表■合并所有者权益（或股东权益）变动表■附注四、合并财务报表编制的原则和方法详见教材P316-318五、合并财务报表的编制程序1、编制前准备

●统一母子公司的会计政策

●统一母子公司的会计期间和财务报表决算日

●子公司提供财务报表及相关资料由母公司合并有关项目编制合并报表。

●合并日发生的经济业务全部入账2、编制合并工作底稿。

合并工作底稿是编制合并报表的基础，主要进行母子公司的个别财务报表各项目的汇总和抵消处理。3、将个别财务报表数据过入合并工作底稿。4、计算各项合计数。5、编制抵消分录并过入合并工作底稿。6、计算合并财务报表各项目合并数。

资产、费用（成本）合并数=合计数+抵消分录借方发生额-抵消分录贷方发生额负债、所有者权益、收入合并数=合计数+抵消分录贷方发生额-抵消分录借方发生额7、填列合并财务报表。第二节控制权取得日合并财务报表的编制一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制（一）母公司拥有子公司100%股权（二）母公司只拥有子公司的部分股权（存在少数股东权益）（一）母公司拥有子公司全部股权按照母公司取得子公司股权的方式不同，又可分为两种形式：1、母公司投资建立全资子公司2、母公司从其他股东购买子公司的全部股权

1、母公司投资建立全资子公司账务处理：1）投资（合并）业务借：长期股权投资—子公司（用来出资的资产的公允价值，即合并成本）贷：资产类2）抵消分录（被购买方的所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）和购买方的长期股权投资按账面价值进行抵消）借：股本贷：长期股权投资

2、母公司购买子公司全部股权

（1）母公司的投资成本等于子公司净资产的账面价值（子公司净资产账面价值等于公允价值）合并日会计处理：1）合并分录：借：长期股权投资贷：银行存款等资产2）编制合并报表的抵消分录

抵消母公司的“长期股权投资”和子公司的所有者权益项目借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（2）母公司的投资成本高于子公司净资产的账面价值（子公司净资产账面价值≠公允价值）1）合并成本等于被购买方净资产的公允价值

①合并日反映投资的分录

借：长期股权投资（合并成本）贷：银行存款等②编制合并资产负债表的抵消分录ⅰ★母公司的“长期股权投资”和子公司的所有者权益各项目的抵消，同时将子公司各项资产、负债的账面价值调整为公允价值。

借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）商誉（差额）贷：长期股权投资（母公司账面价值）借：资产类（子公司各资产的公允价值-账面价值的差额）

负债类（子公司各负债的账面价值-公允价值的差额）贷：商誉（借方合计金额）也可以这样编制分录：借：资产类（子公司各资产的公允价值-账面价值的差额）

负债类（子公司各负债的账面价值-公允价值的差额）股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资（母公司账面价值）2）合并成本低于被购买方净资产的公允价值

按合并成本低于被购买方净资产的公允价值的差额调增母公司合并日“长期股权投资”的账面价值，同时将此差额确认为母公司的“营业外收入”。①合并日反映投资的分录

借：长期股权投资（合并成本）贷：银行存款等

按被购买方（被投资企业）净资产的公允价值超过合并成本（初始投资成本）的差额调增长期股权投资的账面价值

借：长期股权投资（差额）贷：营业外收入②编制合并资产负债表的抵消分录

与合并成本等于被购买方净资产的公允价值的情况处理一样3）合并成本高于被购买方净资产的公允价值

合并成本高于被购买方净资产的公允价值的差额就是“商誉”，此种情况的会计处理要点：①合并当日反映投资的处理：

借：长期股权投资（合并成本）贷：银行存款等②编制合并工作底稿时的抵消分录（两笔）

★母公司对子公司的“长期股权投资”和子公司的所有者权益各项目的抵消，二者的差额作为商誉处理。

借：股本（账面价值）资本公积（账面价值）盈余公积（账面价值）未分配利润（账面价值）商誉（差额）贷：长期股权投资（账面价值）★将子公司资产、负债项目调整为公允价值，公允价值和账面价值的差额作为商誉。借：资产（子公司各资产的公允价值-账面价值的差额）负债（子公司各负债的账面价值-公允价值的差额）贷：商誉

（二）母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制处理要点：1、子公司所有者权益中不属于母公司的部分确认为“少数股权权益”，在合并资产负债表所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。2、若存在合并成本不等于子公司方净资产的公允价值

商誉=合并成本-子公司净资产公允价值×母公司持股比例3、在编制母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益的抵消分录的时候，反映“少数股东权益”，其金额子公司的所有者权益的公允价值×少数股东持股比例4、将子公司的资产、负债的账面价值调整为公允价值的时候，只能按母公司的持股比例调整相应的分额。借：资产类（子公司各资产的公允价值-账面价值的差额）

负债类（子公司各负债的账面价值-公允价值的差额）股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）

商誉（投资成本-子公司净资产×持股比例）贷：长期股权投资（母公司账面价值）

少数股东权益（子公司净资产公允价值×少数股东持股比例）例1.2007年3月27日甲公司以3

300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3

400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10

00000015

0000005

000000无形资产600000800000200000长期应付款40000003400000（600000）投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000

贷：银行存款33000

000商誉的计算归属于母公司的商誉＝33

000

000－（34

000

000＋6

000

000）×80％＝1

000

000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益＝（34

000

000＋6

000

000）×20％＝8000

000编制合并报表的抵消分录

借：净资产34000000

存货200000

固定资产5000000

无形资产200000

长期应付款600000

商誉1000000

贷：长期股权投资33000000

少数股东权益8000000

二、同一控制下下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制

常见的形式是：

母公司以发行和交换股票的方式获得子公司的全部或大部分股权，按权益结合法进行会计处理。（一）获得子公司全部股权（二）获得子公司部分股权

（一）母公司获得子公司全部股权1、合并日母公司反映投资的会计分录（1）反映长期股权投资投资成本

借：长期股权投资（子公司所有者权益的账面价值）

贷：股本（股票面值）资本公积（差额）

（2）编制合并资产负债表时编制的有关调整和抵消分录（母公司调整留存收益的处理）1）将子公司合并前留存收益（盈余公积和未分配利润）中属于母公司的部分从母公司“资本公积”账户转入母公司留存收益账户借：资本公积贷：盈余公积未分配利润有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限2）将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈余公积（子公司账面）未分配利润（子公司账面）贷：长期股权投资例2：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润220150A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 7000000

贷：银行存款 7000000A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400

资本公积 100

盈余公积 50

未分配利润150

贷：长期股权投资 700

借：资本公积 200

贷：盈余公积50

未分配利润 150

A、B公司合并工作底稿项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资7000（1）7000负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积20050（1）50（2）50250未分配利润220150（1）150（2）150370例3：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80％的股权，B公司作为A公司的非全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资5600负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润220150A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资 5600000

贷：银行存款 5600000A公司在合并日编制的抵销分录借：股本 400

资本公积 100

盈余公积 50

未分配利润 150

贷：长期股权投资 560

少数股东权益140借：资本公积 160

贷：盈余公积 40

未分配利润 120A公司在合并日编制的合并工作底稿项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资5600（1）5600负债10004001400股本1000400