【土地增值税税务筹划探究案例：以S企业为例（定量论文）13000字】

第2章房地产行业的土地增值税税务筹划2.1土地增值税对房地产企业的影响在房地产企业众多税种中，土地增值税占比很大，这在一定程度上也说明土地增值税对于房地产企业而言非常重要。土地增值税对房地产企业的影响可以从以下方面进行阐述：第一，对企业利润的影响。在我国现行的土地增值税法规下，我国要求企业在税收清算时应该根据项目分期的方式进行，因为这确保了企业若想达到利润最大化，就只能对企业相关项目进行开发和销售，防止企业通过囤积土地而使企业利润增加。另一方面，企业需要确保在土地增值税定期清算时拥有充足的资金，如果资金不足会滞缓企业项目，因此，保证充足的资金、具有完备的资金链可以适当降低这种风险。第二，对销售价格的影响。对于房地产企业销售产品中的高档住宅而言，如果供给大于需求，适当降低产品销售价格可以促进对其的需求，如果需求大于供给，土地增值税所增加的成本就会从消费者身上获得。然而，对于房地产企业而言，房地产企业更喜欢投资普通住宅，因为普通住宅一般增值率小于20%，不需要征收土地增值税，但随着普通住宅数量的增加普通住宅的销售价格会有所下降，那么此时如果想通过调整价格的方法来调整市场，其方法并不是最佳选择，因为调整价格的作用只有在长时间内才能够显现出来。2.2房地产企业进行土地增值税税务筹划的重要性在房地产企业运营管理过程中，对土地增值税进行税务筹划是一项非常精细、复杂的工作，但如果房地产企业能够耐心细致的统筹好土地增值税税务筹划工作，则对降低房地产企业的应纳税额有重要作用，同时可以提高房地产企业在其行业中的核心竞争力。以下从两个方面分析了房地产企业进行土地增值税税务筹划的重要性：第一，有利于提高企业市场竞争力。对于房地产企业而言，土地增值税是非常重要的税种，土地增值税的税负增加会导致房地产企业经济利益减少。因此，房地产企业进行土地增值税的税务筹划一方面可以使企业有充足的资金进行项目投资，增加房地产企业的经济效益，巩固房地产企业的发展根基，提高房地产企业在其行业中的核心竞争力；另一方面，土地增值税的税务筹划还可以调和房地产企业与政府之间的关系，使其能够同时满足双方的要求。随着我国市场经济体制的不断发展完善，房地产企业进行土地增值税税务筹划有助于该房地产企业尽快适应愈加激烈的市场竞争。第二，有利于改善房地产企业的财务管理水平。为了推动房地产企业的发展，我国多次进行宏观上的调控，但一次次政策法规的改变，都会对房地产企业的内部运转造成影响，尤其会对企业的财务方面造成影响。因此，这就要求房地产企业在财务管理方面应该紧跟市场宏观政策的变化，不断提高企业的财务管理能力。如果一家房地产企业的财务管理水平不高，即便进行了再完美的土地增值税税务筹划也无济于事，因为只有房地产企业的财务管理足够到位，才能保证土地增值税税务筹划的持续进行。第3章S房地产企业的土地增值税税务筹划分析3.1S房地产公司基本情况S房地产公司于2000年登记注册，是具有国家一级房地产开发资质的大型国有房地产企业，该公司以打造优品质住房、铸就优质服务为文化理念。截至目前，S房地产公司已进入规模化发展阶段，保持着稳定的高速增长趋势，以不动产的开发建设为主要业务，同时提供配套综合服务。3.1.1项目现状自成立以来，S房地产企业的业务范围集中于房地产开发和销售，并同时经营房屋租赁、物业管理、建筑材料销售以及提供企业管理咨询服务。到目前为止，S房地产企业不断发展壮大，该企业在南宁共有13个开发项目，其中在建项目有9个，基本达到清算标准并且取得销售许可证的项目有AB和CD两个项目，同时AB和CD两个项目也是本文的主要研究对象。3.1.2财务现状通过对S房地产企业2018-2020年的财务报表进行分析可以发现，这三年来，S房地产企业的销售收入从290524.34万元上升至394594.65万元，利润从32696.59万元上升至36406.92万元，与同行业的其他企业比较相对良好。然而，销售利润率却从2018年的12.28%下降到2020年度的10.98%，通过对其进行进一步分析可知，税款存在大幅度增加现象，正是税款的大幅度增加导致了企业的销售利润率下降，相关具体的财务指标如下表3.1：表3.12018-2020年财务指标（单位：万元）财务指标2018年度2019年度2020年度主营业务收入290524.34353717.71394594.65净利润32696.5934662.2636406.92销售利润率12.28%11.88%10.98%3.2S房地产企业的土地增值税税务筹划现状就目前来看，S房地产企业对土地增值税的税务筹划主要采用计税依据筹划法，所谓计税依据筹划法就是从降低计税依据方面对其进行筹划，计税依据下降应纳税额也就减少，从而降低企业税负。在降低计税依据方面，S房地产企业主要通过设立销售公司的方法进行收入的合理分摊，同时企业还增设了专门的岗位，配备了更多专业的财务人员，可以看出S房地产企业开始重视土地增值税方面的税务筹划工作。虽然S房地产企业有对土地增值税进行税务筹划安排，但从下图3.1中可以看出，在2016到2020这五年间土地增值税税额整体依旧在增加，并且在企业全面接受税务机关土地增值税清算检查的两年，总体税负率超过了20%，税收负担不断上升。甚至，在一些比较大的项目或重点楼盘进行清算的纳税阶段时，土地增值税的税负能达到该公司总体税负的50%以上，土地增值税的税款增加也使得企业销售利润率有所下降，严重影响了企业的发展，同时，税务筹划人员也没有将筹划的各个环节很好的结合起来。因此，S房地产企业现行的土地增值税税务筹划方案效果并不理想，S房地产企业的土地增值税税务筹划具有进行优化的必要性。图3.1S房地产企业2016-2020土地增值税占比趋势图3.3S房地产企业土地增值税税务筹划的不足及成因分析3.3.1S房地产企业土地增值税税务筹划中存在的不足就S房地产开发企业现行的土地增值税税务筹划方案而言，其适用的环节过于局限，并没有将其运用到房地产开发企业的整个流程，因此，在现行的土地增值税税务筹划中所存在的不足有以下几点：（1）未对清算时间和清算单位进行合理的选择截至2019年12月31日，S房地产公司Q地块的销售建筑面积超过总可销售建筑面积的85%，并且已获得预售许可证超过三年的房屋仍未完全销售。结合土地增值税清算管理相关规定，税务机关是可以要求公司清算土地增值税的，但企业并非一定需要在该时点进行清算。S公司在接到主管税务机关要求其清算通知时，便立即启动了土地增值税清算工作，并将数据基准日确定为2019年12月31日，由此看出，S房地产公司的税务人员并没有引导财务人员就不同清算时间进行土地增值税的测算，由此丧失了利用清算时间的选择来进行纳税筹划的机会。S房地产公司的Q地块在前期已获得1份《建设用地规划许可证》和2份《工程规划许可证》，为了仅做一次土地增值税清算，公司就直接选择了以建设用地规划作为Q地块的土地增值税清算单位。根据税法规定，既然企业有自行选择清算单位的权利，那么企业的税务人员就应充分利用该权利，选择一个对企业有利的方案。但由于S房地产公司的税务人员并没有意识到企业可以利用该权利进行土地增值税的筹划，从而丧失了对清算单位的选择进行纳税筹划的机会。（2）税务筹划各环节实施不顺畅从S房地产企业以往的项目中可以看出，S房地产企业的业务部门并不重视土地增值税的税务筹划，而业务部门的操作也会对土地增值税应纳税额造成一定的影响，比如建筑面积销售比例也可以作为清算条件的判定标准，然而该业务部门却没有划清不同类型的建筑面积。与此同时，不同类型建筑面积的划分不清会导致S房地产企业所享受到的普通住宅免征土地增值税税收优惠额减少，从而会增加S房地产企业的税收负担。所以，土地增值税的税务筹划不仅要确保企业的财务部门和管理部门实施顺畅，也要保证业务部门的筹划到位，税务筹划的各个环节都要高效、顺畅。3.3.2S房地产企业土地增值税税务筹划不足的成因分析以上我们分析了S房地产企业现行的土地增值税税务筹划方案中所存在的不足，同时结合S房地产企业的税负现状可以发现该公司的土地增值税税务筹划并没有达到最终目的，接下来将从以下几点来分析出现以上问题的原因：（1）企业欠缺高端人才虽然S房地产企业聘请了更多的专业人员，但土地增值税的税务筹划更加需要的是既懂得业务又懂得税务的高端人才，将财务、法律等能力于一体，能够对企业未来的发展前景有一个相对准确的预估，能够随国家政策的变化做出相应的调整，土地增值税税务筹划对财务人员的专业与实务要求都很高。然而，在S房地产企业目前的财务人员中大多都是比较刻板的，他们不会关注整体活动的连续性，往往只对某一经济活动进行筹划，甚至有时会因为土地增值税相关条款的规范而发生涉税偏差，从而使企业在降低土地增值税税款的同时也降低了企业的利润，与进行土地增值税税务筹划的最终目标相背离。（2）整体员工筹划意识薄弱对纳税进行统筹管理本身就是一个全周期的工作，其涉及到的决算工作以及预算工程都十分复杂，除此之外，该工作还牵涉到了项目的立项事宜以及之后的合同签订，各个环节之间的联系非常紧密，因此会严重影响到之后的工程环节，进而对整个项目都造成影响。在S房地产公司负责相关税务业务的员工应该同公司的投资拓展以及工程等各个部门进行事先的交流，以公司的战略为出发点，全方位地对整个项目周期进行详尽的了解，然后再提出建议。就定价工作来看，其在很大程度上会受到之前的成本投入的影响，但是公司忽略了针对公司的纳税筹划，导致超过一半的员工都对该工作的重要性了解不够，都认为负责财务工作的人员应该全盘负责筹划，而自己跟该工作则没有什么关系，因此很难实际帮助到该工作的进展。（3）筹划方法具有片面性在进行具体的筹划工作的时候，有一些方案还比较具有局限性，他们的视角比较单一，该仅仅局限于某一个阶段或者是某一个项目的税负情况，这种筹划方式不够全面。因为企业成本包括显性和隐形两种。所谓显性成本就是企业在开展各种经济活动过程中的诸如材料费和保险费等的直接支出，所谓隐形成本就是企业的机会成本，即企业利用目前所有的资源可以实现的最大化的收益。如果说筹划方法缺乏科学性和合理性。那么一般指的就是他们在筹划工作中采用的利息分析法，尽管土地增值税确实实现了税负的减少，但相应的企业利润也减少了，并且利润减少的幅度要大更多，这实际上就是相当于增加了企业的成本。第4章S房地产公司土地增值税税务筹划的优化4.1前期筹备阶段的税务筹划优化对于房地产企业的整个土地增值随税务筹划方案而言，前期筹备阶段处于整个筹划方案的基础阶段，只有把基础打好，后面才能继续推动。因此，S房地产企业需要着重关注前期筹备阶段的税务筹划，对于此阶段的优化，S房地产企业需要从以下两个方面进行：4.1.1机构的设置从内部层面上，S房地产企业需要建立完善的组织机构，具体原因有以下几个方面：其一，对于一些特定开发项目而言，如果按照使用工时对该房地产企业所使用的大型设备设施进行计算其相关费用，那么这些费用可以计入到该开发项目中的开发间接费用；其二，完善的组织机构可以将项目的用工成本也计入到该项目所发生的相关费用中，换句话说，完善的组织机构可以确保该特定开发项目的人员费用也可以核算到整个项目的核算中。综上所述，归根结底，这样的筹划是为了将开发项目中所涉及到的各种费用尽可能地计入到开发间接费用中去，因为这样可以增加项目扣除的金额以及增加加计扣除的部分，从降低开发项目增值率方面来减少房地产企业应缴纳的土地增值税税款。从外部层面上，相较于分公司的组织形式，S房地产企业更适合设立的组织形式是子公司。具体原因有以下几个方面：其一，相较于纳税义务与总公司紧密相连的分公司，子公司的纳税义务与总公司相分离，子公司需要进行单独的纳税申报，这也就意味着S房地产企业可以通过设立子公司进行设立销售公司，而设立销售公司可以有利于土地增值税的缴纳；其二，设立子公司可以帮助总公司的发展，在资金筹集方面也相对容易些；其三，如果依据不同的开发项目而设立不同的子公司，那么可以增强对项目管理的能力，对项目的顺利、高效推进有很大好处。同时，S房地产企业目前发展稳健，已进入规模化发展阶段，有能力设立子公司。但设立子公司并没有想象的容易，在实际操作中，所涉及到的事项工作很是复杂。所以，S房地产企业应注重全局考虑、宏观思量，同时时刻关注国家政策的调整，尽力使企业享受到更多的税收优惠。4.1.2取得土地的方式对于房地产企业而言，取得土地的方式尤为重要。一般来说，房地产企业可以从国家手上取得土地的使用权，也可以从其他纳税人手中取得，比如从其他纳税人手中购买或者对其进行投资，这两种取得方式均是从级市场中进行获取。在级市场获得土地资源时，土地使用权的转移会产生土地增值税，因为在这过程中所产生的土地增值税最终还是要由房地产企业承担，所以房地产企业有必要在取得土地资源的方式上进行筹划。以S房地产企业的CD项目为例，S房地产企业的CD项目是地方政府所支持和鼓励的重点项目，但是之前的土地使用权在其他纳税人手中，不过由于AB项目中的住房是政府保障住房，因此政府愿意对其进行回收然后再进行转让，这样就减少了一部分转让环节的土地增值税，从而降低了整个项目的土地增值税。所以，由此可以看出房地产企业在进行此步骤筹划时，它的真正目的是要依据项目的整体情况来选择最优的取得方式，项目不同，其对应的土地资源取得方式也会不同，万不可一概而论。另一方面，在注重土地资源取得方式的同时，也万万不可忽视后续的成本分摊处理工作。对于成本分摊方式的规定有两种，即如果能够明确归集到某一项目或某一类型的产品上的，应直接归集计入；对于不能明确归集到某一项目或某一类型的产品上的，应按照受益原则进行分摊。目前，最常用的分摊方法有按占地面积分摊和按建筑面积分摊两种，不同分摊方式对土地增值税的影响是不同的，一般而言，获得土地使用权的成本可以按照占地面积或建筑面积进行分摊。在S房地产项目的AB项目中，S房地产企业的财务人员所采用的按照占地面积进行分摊，然而这种分摊方式可能并不合适。AB项目中普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的占地面积分别为：215,006.13平方米、79,687.10平方米、103,721.63平方米，建筑面积分别为：537,515.33平方米、199,217.74平方米、329,660.68平方米。通过计算可以得出在两种分摊方式下的土地分摊成本，如下表：在两种成本分摊方法下，S公司AB项目的土地增值税纳税金额如表所示：从表的对比看出，为取得S公司AB项目的土地使用权成本按占地面积分摊计算的应缴土地增值税为96,187.80万元，而按建筑面积分摊计算则为94,422.89万元，相较于前者可节约土地增值税1,764.91万元。因此，从土地增值税税务筹划的角度来看，为获取S公司AB项目土地使用权的成本分摊应该选择按照建筑面积的成本分摊方式进行分摊。表4.1两种方式的地价对比地价占比按照建筑面积占比拆分计入成本（优化前）11.88亿元62.88%按照占地面积占比拆分计入成本（优化后）3.51亿元18.58%通过上述对比可以发现，若是按照占地面积占比计算分摊所计入的项目成本相比按照建筑面积占比的方式项目成本少了8.37（11.88-3.51）亿元，所以对于S房地产公司的AB项目来说，采用占比面积占比的分摊方式更合适。仅此一项就影响成本8.37亿元，虽然该项成本的列支是时间性差异，从整体项目开发来说并不影响绝对的税负，但是在对筹划方案进行优化时，科学合理地考虑把企业土地增值税税款的缴纳期限向后顺延，最大化土地增值税税款的货币时间价值，在某种程度上可以等同于争取到了政府提供的无条件贷款，税款数额越大，递延纳税的期间越长，就越有利于企业货币的获利能力。综上所述，S房地产公司在分批开发项目上应当充分考虑土地使用权财务处理的方式。4.2开发建设阶段的税务筹划优化对于房地产企业而言，在开发建设阶段同样不可忽视，在开发建设阶段也会涉及到很多影响土地增值税税额的处理工作，比如代收费用与利息支出的处理。虽然S房地产企业在代收费用处理与利息支出处理方面也进行了筹划，但在这两个方面的筹划仍然存在不妥之处。因此，在开发建设阶段现具体从代收费用处理与利息支出处理两个方面进行优化：4.2.1代收费用的处理

根据土地增值税相关政策，按照县级及以上人民政府的规定，房地产企业在销售房屋时一并向购买方收取了代收费用的，则代收费用作为房地产转让收入来计税，企业在计算扣除项目金额时可予以扣除，但不能作为加计20%扣除的基础；如果代收费用与房价是分开收取的,则不作为转让房地产的收入，不能在计算增值额前扣除。因此，从相关法规的描述中可以看出，在房地产企业中，无论代收费用是否计入房屋价格都不会影响增值税的税额。但是从另一方面看，虽然代收费用的处理方式不会直接影响增值税的税额，但是结合土地增值税税率表和土地增值税计算公式可以发现，如果是在受税率影响的情况下，代收费用的处理方式会对速算扣除的部分造成影响，同时也会影响属于扣除项目的部分金额；但是，如果在不受税率影响的情况下，代收费用的处理方式对土地增值税税款的影响可以忽略不计。综上，房地产企业不能轻视处理代收费用的方式。下面以S房地产企业的CD项目为例，阐述代收费用处理方式的筹划优化。就S房地产公司的CD项目而言，其公司根据以往的经验将CD项目中的代收费用单独处理，但这种对代收费用的处理方式会增加土地增值税的税款，相比之下将代收费用计入房屋价格一并处理的方法会更好，以某一单位面积的测算的筹划对比如下表4.2：表4.2CD项目代收费用筹划策略对比表（单位：万元）收入土地出让金开发成本税款费用加计扣除增值额增值率税款单独收取（优化前）60008501600-—490306051.00%1078一并收取（优化后）63808501600-380490306047.96%918通过上表的对比可以发现，在优化前后两者应缴纳的税款相差160万元。因此，对于CD项目而言，相较于S房地产企业单独收取代收费用的处理方式，CD项目显然更适合一并收取代收费用的方式。4.2.2利息的处理通常房地产开发项目具有周期长、资金需求量大的特点，在房屋出售之前不会产生大量的资金回笼，此时，为满足企业正常经营的资金需求，通常会通过举债等方式来解决经营性资金不足问题。企业一旦发生举债行为，将相应产生利息费用，而利息费用金额的大小将会影响扣除项目的金额，进而影响土地增值税的金额。税法规定，凡是可根据转让房地产项目计算分摊，且能提供金融机构证明的利息支出，可以据实扣除，但最高不得超过同类同期商业银行贷款利率计算的利息支出额。其他开发费用，按土地购置成本和开发成本的5%以内计算扣除；如果无法根据转让开发项目计算分摊，或者不能提供金融机构证明，则开发费用采用土地购置成本与开发成本之和的10%以内计算扣除。根据上述规定，房地产企业可作如下选择：第一，如果开发项目主要依赖债务融资，且预计利息费较高，可提供金融机构证明，选择据实扣除；第二，如果企业预计利息费用较低，并且不超过购置土地使用权成本与房地产开发成本之和的5%，则无需提供金融机构证明，从而选择限额扣除方式。BG公司Q地块利息支出金额为9,640.16万元，分摊到普通住宅、非普通住宅和其他类型房产的金额分别为5,202.35万元、1,928.13万元、2,509.68万元。获取土地使用权的成本与房地产开发成本二者之和的金额为329,310.48万元，分摊到普通住宅、非普通住宅和其他类型房产的金额分别为177,713.68万元、65,865.50万元、85,731.29万元。从表4.3中可以看出，利息支出的扣除方法取决于公司利息费用的实际金额、获取土地使用权的成本与房地产开发成本二者之和及其所占比重。结合BG公司Q地块的相关数据分析，普通住宅和其他类型房地产的实际利息支出小于土地购置成本与开发成本之和的5%，因而房地产开发费用选择限额扣除方式；非普通住宅利息支出实际金额大于获取土地使用权的成本与房地产开发成本额之和的5%，则开发费用按实际利息支出加上土地购置成本与开发成本之和的5%扣除计算。根据以上对利息支出进行纳税筹划后计算得出，BG公司Q地块应纳土地增值税税额为94,045.70万元，若全部按利息支出的实际发生额扣除计算则应纳土地增值税税额为96,187.80万元。由此得出，经过纳税筹划后可为BG公司节约土地增值税2,142.10万元。4.3税款清算阶段的税务筹划优化在S房地产企业现行的土地增值税税务筹划中，并没有对税款清算阶段的清算时间和清算单位两方面进行筹划。然而对于作为收官阶段的税款清算阶段而言，清算时间和清算单位的筹划同样有着可被筹划的空间，S房地产企业不应忽略此方面的筹划，具体原因可从以下筹划中得以体现。4.3.1清算时间从表4.10可以看出，土地增值税清算可选择全部销售时，或者销售85%时作为清算节点，因而房地产企业的土地增值税可以选择从销售85%到全部销售的期限内进行清算。房地产企业如何在这段时间内选择清算时点，是其在土地增值税清算环节中面临的主要问题之一。影响土地增值税的因素有两个，即应税收入和计税成本。对于房地产企业来讲，应税收入是可以确定的，而计税成本则存在一定的不确定性。因此，为了最小化土地增值税，关键在于计税成本尽可能高，换言之，将计税成本最大的时点作为土地增值税清算的时间点。2）除另有规定外，房地产企业的应计费用不得扣除。3）企业在开发和建造项目过程中发生的，依据税法规定进行核算，并纳入项目成本对象的各项支出称为计税成本，计税成本与会计核算成本不完全相同，若二者存在差异，则需以税法规定为准。4）对于分期开发项目、同时开发多个项目、或者同一项目建设不同类型房产的，需要按照受益对象，采用合理的方法将共同承担的成本费用进行分摊。由上可知，企业的计税成本需在成本结算全部完成且已取得发票时才是最完整的。因而，对企业有利的土地增值税清算时点应该在成本结算全部完成且取得发票后进行。但是我们知道，土地增值税是企业所得税的扣除项目之一，如果土地增值税在企业所得税汇算清缴前完成清算并缴纳，则土地增值税的清算税款可在企业当年的企业所得税前予以抵扣，否则，只能将其延续到下一个会计期间扣除，这将对企业当年产生不利影响。BG公司Q地块实现销售收入762,893.17万元，其中：普通住宅383,134.41万元；非普通住宅173,287.74万元；其他类型房产206,471.02万元。开发成本294,385.83万元，其中：普通住宅158,866.46万元；非普通住宅58,880.21万元；其他类型房产76,639.16万元，预计在2019年9月30日全部完成结算且取得发票，在2019年5月31日前能完成的取得发票的成本结算金额为250,227.96万元，其中：普通住宅135,036.49万元，非普通住宅50,048.18万元，其他类型房产65,143.29万元。由此可见，方案一比方案二多缴纳土地增值税金额为25,166.69万元，但少缴纳企业所得税金额为20,688.18万元。综上分析，在不考虑其他税金的情况下，方案二比方案一少交税4,478.51万元（25,166.69-20,688.18），故应选择在2019年9月30日进行土地增值税清算。4.3.2清算单位在我国的众多税种中，其中土地增值税不仅受国家政策的影响，还受地方政策规定的影响，每个省市、每个地方之间可能都不相同。在S房地产企业所在省市规定中：土地增值税按照主管部门用地规划项目为清算单位，用地规划项目实施工程规划分期的，可选择以工程规划分期为清算单位，即企业可自行选择以《建设用地规划许可证》或《工程规划许可证》作为土地增值税的清算单位。若清算单位包括多种房产类型的，应分别按普通住宅、非普通住宅、其他类型房产三种类型来确认各自的收入和扣除金额，据此计算土地增值税。恰恰是由于这些独属于地方的规定才为房地产企业在税款清算阶段提供了可以筹划的空间，使用不同的清算单位计算出的土地增值税税款并不完全相同。然而，S房地产企业却并没有考虑到清算单位对土地增值税税额的影响，并没有对此进行税务筹划。接下来，以S房地产企业的EF项目为例，比较S房地产企业是以建设用地规划为清算单位合适还是工程规划为清算单位合适。S房地产公司的EF项目，一共取得三个规划许可证，以下是采用用地规划为清算单位的清算明细表，如下表4.3：表4.3清算明细表（单位：万元）普通标准住宅非普通标