第22章` 会计政策、会计估计变更和差错更正

第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节会计政策及其变更一、会计政策概述(一)含义：会计政策,是指企业在会计确认\计量和报告中所采用的原则\基础和会计处理方法.1.原则:具体会计原则,如:会计要素确认原则;权责发生制原则等.2.基础:会计计量基础即:历史成本\重置成本\可变现净值\现值\公允价值.3.会计处理方法：具体会计处理方法，如：“历史成本”计量基础下存货发出的计价：个别计价法、先进先出法、加权平均法是具体会计处理方法。又如：“成本与可变现净值孰低”是计量基础，当可变现净值低于成本时，按单项、还是按类别计提存货跌价准备是具体会计处理方法。

会计要素的确认原则\计量基础和会计处理方法贯穿于会计确认\计量和报告的全过程.(二)特点：1.选择性.经济业务复杂\多样\多变,→会计准则规定了多种具体原则\基础和具体会计处理方法,→应从中选择适合企业具体情形的会计政策.本章会计政策变更意味着会计政策有选择余地.如:2.强制性.会计原则\基础和具体方法很多,企业会计政策即使可选择,也只能在准则允许的范围内.如:投资性房地产可在成本模式与公允价值模式间选择.存货发出计价可选择,但期末计价只能采用成本与可变现净值孰低法.3.层次性.原则\基础和会计处理方法.如:历史成本下存货发生的计价方法、权责发生制下收入的确认方法.4.具体性.会计政策是指会计准则允许选择的具体原则\基础和会计处理方法,是会计核算的直接依据,具有直接操作性.会计信息质量要求(可靠性\相关性\可理解性\可比性\实质重于形式\重要性\谨慎性\及时性)不属于会计政策,不具备选择性与具体性.◎会计政策是报表使用者关注内容,同样的经营活动,不同的会计政策生成不同的财务报表,因此重要的会计政策应在财务报表附注中披露:…...二、会计政策变更(一)含义:会计政策变更:对相同的交易或事项改变会计政策.(二)会计政策变更的情形企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应保持一致,不得随意变更.否则,势必削弱会计信息的可比性.但是,下列两种情况下,企业可变更会计政策:1.法规要求变更.如:07年上市公司执行新企业会计准则,新准则废除后进先出法\新准则停止固定资产减值准备的转回等.2.变更会计政策能够提供更可靠\更相关的会计信息.如:企业发出存货计价原来采用先进先出法,而现在某存货项目的金额及价格波动较大,采用个别计价法可更准确地反映企业的财务状况和经营成果.

又如:对于采用成本模式的一项投资性房地产,若企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市价及其他相关信息,从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计,则企业可将该项投资性房地产的后续计量模式历史成本→公允价值.实际操作有难度、也易出问题,更依赖于会计人员的职业判断.既然是职业判断,也容易成为企业操纵利润与报表的方式.如:企业利用会计政策变更来规避两连亏,但披露会计政策变更理由时往往要说是为了提供更真实、更可靠的会计信息,所以CPA要判断企业会计政策变更的真实目的是什么,是为了提供更相关信息,还是为了盈余管理.(三)不属于会计政策变更的情形1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策.如:经营租赁变为融资租赁.均为租赁,但经济实质不同:经营租赁不转移资产所有权,融资租赁转移资产所有权(经济实质).这是针对不同的交易或事项,采用不同的会计政策,不属于会计政策变更(对相同的交易或事项改变会计政策).2.对初次发生的交易或事项采用新的会计政策.如:企业初次承接建造合同,采用完工百分比法核算.3.对不重要的交易或事项采用新的会计政策.如:对于800元以下的低值易耗品原五五摊销,现一次摊销.根据重要性原则,不作为会计政策变更处理.三、会计政策变更与会计估计变更的划分(一)会计政策变更的判定:会计要素或科目的确认标准\计量基础\列报项目的变更.会计确认\计量和报告采用权责发生制基础.1.会计要素或科目的确认(确认即性质界定,6大会计要素及会计科目的性质界定)标准的变更是会计政策变更.会计确认,即六大会计要素及其相应会计科目的确认.对会计确认标准的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更.会计确认的变更一般会引起列报项目的变更.如:原研发支出费用化,现符合条件的开发支出资本化为无形资产,属于会计政策变更.用于出租的房地产,原准则确认为固定资产,新准则确认为投资性房地产,属于会计政策变更.2.会计要素或科目的计量基础(计量即金额确定,五个基本计量属性)的变更属于会计政策变更.《企业会计准则-基本准则》规定了历史成本\重置成本\可变现净值\现值\公允价值5项会计计量属性,是会计处理的计量基础.对计量基础的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更.如:原短期投资只计提减值准备,现交易性金融资产以公允价值计量,计量基础变化,属于会计政策变更.又如:原固定资产历史成本计量并计提减值,现投资性房地产符合条件时公允价值计量,属于会计政策变更.再如:购入价款超过正常信用条件延期支付的固定资产的初始计量:历史成本→购买价款的现值.

3.会计要素或科目的列报项目的变更属于会计政策变更.《企业会计准则第30号-财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则,对列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更.如:研发支出资本化为无形资产\商品流通企业购入存货运杂费计入存货成本等确认的变更,也属于列报的变更,确认\计量的结果最终体现于报表中列报项目和金额的变化.(二)会计估计变更的判定：会计估计是根据会计确认标准\计量基础\列报项目,确定相关会计要素及科目的金额或数值.在选定的会计政策的基础上,相关会计要素及科目的金额或数值(包括金额或数值的确定方法和金额或数值本身)的变更属于会计估计变更.根据会计确认\计量基础和列报项目所选择的\为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法,是会计估计,其相应的变更是会计估计变更.如:从历史成本到公允价值属于会计政策变更,公允价值确定方法变更(如投资性房地产公允价值:活跃市场中报价\活跃市场中类似产品报价\估值)属于会计估计变更.

又如:固定资产折旧方法变更,未改变计量基础—历史成本,只是每期折旧数额的变化,属于会计估计变更.再如:固定资产相关的借款利息:费用化→资本化,属于会计政策变更.(三)简化的判断方法……存货发出的计价方法变更是会计政策变更;投资性房地产的计价:历史成本→公允价值是会计政策变更;投资性房地产公允价值确定方法:未来现金流量的现值→市价是会计估计变更.四、会计政策变更的会计处理(一)追溯调整法1.追溯调整法,是指对某交易或事项变更会计政策,视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整.即向前追溯,假设从业务一开始就采用新政策,对本期财务报表的影响.如:95/1/1持有被投资企业30%股权,长期股权投资采用成本法.根据<股份有限公司会计准则>:98/1/1开始改为权益法.应如同95/1/1就开始采用权益法,追溯调整95\96\97:投资收益→利润总额\所得税费用→净利润(会计政策变更的累计影响数)→未分配利润\盈余公积(98年初留存收益);调整相应的资产.2．步骤：(1)计算会计政策变更的累计影响数:会计政策变更对以前各期净利润影响数的合计,沉淀(结转)为对本期期初留存收益的影响数.会计政策变更的累计影响数=变更当期按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的期初留存收益-变更当期期初原留存收益◎列报前期最早期初留存收益:本期资产负债表的期初留存收益.原会计政策下的收益或费用\新会计政策下的收益或费用\变更形成的利润总额差异\变更影响的所得税费用\变更形成的净利润差异(会计政策变更的累计影响数).会计政策变更形成的净利润差异=期初盈余公积调整数+期初未分配利润调整数=会计政策变更的累计影响数.(2)调账三个步骤:①调整利润总额即调增/减收入或费用②调整所得税费用(暂时性差异)③调整利润分配即补提/冲减盈余公积三个要点：①先作为是当期业务处理②再将损益类\利润分配类账户(利润分配—提取盈余公积)换成“利润分配—未分配利润”.∵以前年度的损益类\利润分配类账户在以前年末均结转至“利润分配—未分配利润”.不通过“以前年度损益调整”账户,直接调整“利润分配-未分配利润”账户.③不追溯调整股利分配.(3)调表调整资产负债表相关项目年初数,利润表相关项目上年数,权益变动表相关项目的上年金额和本年金额.(4)披露P461-463[例22-1]：(1)计算会计政策变更的累计影响数:表22-2.(2)调账1)调整20×5：①调整会计政策变更的累计影响数借:交易性金融资产-公允价值变动

600000

贷:利润分配-未分配利润

600000(05年公允价值变动损益)借:利润分配-未分配利润

150000(600000*25%)(05年所得税费用)

贷:递延所得税负债

150000②调整利润分配：借:利润分配-未分配利润

67500(450000*15%)(05年利润分配-提取盈余公积)

贷:盈余公积

675002)调整20×6：①调整会计政策变更的累计影响数借:交易性金融资产-公允价值变动200000

贷:利润分配-未分配利润200000(06年公允价值变动损益)借:利润分配-未分配利润50000(200000*25%)(06年所得税费用)

贷:递延所得税负债50000②调整利润分配：借:利润分配-未分配利润22500(150000*15%)(06年利润分配-提取盈余公积)

贷:盈余公积22500(3)调表(二)未来适用法:从变更的当期及未来期间采用变更后的会计政策\会计估计,不追溯调整/重述前期.(准则定义见教材P463).前提:政策变更累计影响数不切实可行,不能追溯.P463-464[例22-2]:假设税法允许会计发出计价方法.(三)会计政策变更的会计处理方法的选择1.法规要求变更(1)发布相关的会计处理办法,按法规规定.如:CAS38首次执行企业会计准则.(2)未发布相关的会计处理办法,采用追溯调整法.前提:会计政策变更的累计影响数切实可行.

2.会计政策变更能够提供更可靠\更相关的会计信息的,采用追溯调整法.前提:会计政策变更的累计影响数切实可行.3.会计政策变更的累计影响数不切实可行,则采用未来适用法.会计政策变更首选方法是追溯调整法,无法追溯,才退而求其次采用未来适用法.(1)确定会计政策变更对列报前期累计影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策.如:07年会计政策变更,业务发生在04年,由于会计资料不完整,04年政策变更的影响数不能确定即无法追溯,但05年可确定,则从05年开始采用新政策,若05年不能确定,则从06年开始采用新政策,总之,从能追溯到的最早期间开始采用新政策,这时仍是追溯调整.若06年不能确定,则从07年开始采用新政策,即未来适用法.

(2)在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理.◎累积影响数计算不切实可行：①无法确定累计影响数,会计账薄记录不完整,资料不全,无法取得计算累计影响数所需信息.如:资料毁损\会计数据丢失.②若追溯调整需要对管理层在当时的意图做出假定,因为现在无法假定在过去某期管理层的意图,需要假定,则说明不可靠.如:假定过去的意图是持有至到期或为了近期交易,现在对过去进行假定是不客观的,数据不真实.③若追溯调整需要对相关金额进行重大估计,并且无法提供交易发生时存在状况的证据,即无法取得前期会计估计的单独的、可靠的证据，无法将截止本期的会计估计与截止前期交易发生时的会计估计区分开。如:南方证券.在前期采用一项新会计政策或更正前期金额时,不论是对管理层在某个前期的意图做出假定,还是估计在前期确认\计量或披露的金额,都不应当使用“后见之明”.如:根据《CAS22金融工具确认和计量》规定,企业对于原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错,即使管理层随后决定不将这些投资持有至到期,也不能改变它们前期的计量基础,即本期不能将上述变更作为会计政策变更或会计差错更正进行追溯调整,而是作为会计估计变更采用未来适用法进行会计处理.五、会计政策变更的披露(只在变更的年度)(一)会计政策变更的性质、内容、原因。(二)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额.(三)无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点\具体应用情况.P465-466[例22-3]\[例22-4]第二节会计估计及其变更一、会计估计概述(一)含义:会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断.(二)特点：1.事项的不确定性及权责发生制,要求进行会计估计.会计核算中应力求准确性,但有些事项本身具有不确定性,需要根据经验作出估计;同时,采用权责发生制基础编制财务报表这一事项本身,也有必要估计事项的未来影响.如:企业需要根据固定资产消耗方式\性能\技术发展等情况,估计固定资产折旧年限和净残值.2.应利用最近的信息或资料进行会计估计,使会计估计这种职业判断具有最佳的依据.随着时间的推移\环境的变化,进行会计估计所依据的信息或资料会发生变化.由于最新的信息是最接近目标的信息,以其为基础所作的估计最接近实际,所以进行会计估计时,应以最近可利用的信息或资料为基础.如:坏账准备\担保负债.3.合理的会计估计并不会削弱会计核算的可靠性合理的会计估计是会计核算的必要组成部分,不会削弱会计核算的可靠性,企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计.当然,带有盈余管理目的会计估计削弱会计信息的可靠性.(三)项目:固定资产折旧及无形资产摊销\费用的预提与待摊\八项资产减值准备\预计负债\公允价值等◎会计估计是报表使用者关注内容,因此重要的会计估计应在财务报表附注中披露:…二、会计估计变更(一)含义：会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整.如:计提资产减值准备的变更,又如:固定资产折旧\无形资产摊销的变更.会计估计是根据现有信息对未来所作的判断,随着时间的推移,若赖以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新的信息\积累更多的经验以及后来事态的发展,可能需要对会计估计进行修订.但会计估计变更的依据应当真实\可靠.如:坏账准备\担保负债.

(二)会计估计变更的情形1.赖以进行估计的基础发生了变化.如:无形资产摊销年限原定为10,现减为2年.2.取得新的信息\积累更多的经验.如:应收账款坏账计提比例原为5%,现估计收不回的比例为15%.(三)会计估计变更不意味着以前期间会计估计是错误的,而是环境发生了变化,取得了新的信息\经验,使得变更会计估计能够提供更相关\更可靠的会计信息,即原会计估计适用于以前期间,新会计估计适用于现在.若以前期间会计估计错误,则按会计差错更正处理.三、会计估计变更的会计处理1.会计估计变更采用未来适用法处理(1)会计估计变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认.P468例如.(2)既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当分别在变更当期和未来期间予以确认.P468例如\P468[例22-5].2.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的,应当将其作为会计估计变更处理.四、会计估计变更的披露(一)会计估计变更的内容和原因.(二)会计估计变更对当期和未来期间的影响数.(三)会计估计变更的影响数不能确定的,披露这一事实和原因.P469[例22-6]第三节前期差错更正隐含对当期差错无需说明,当期差错在发现的当期调整,准则只涉及前期差错.一、前期差错概述(一)含义:前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报.(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠