第九章-个人所得税纳税筹划

主编：邹芳郭敏柳杨纳税筹划理论与实务新世纪应用型高等教育会计类课程规划教材大连理工大学出版社TaxPlanningTheoryandPractice下篇纳税筹划实务通过本章的学习,熟悉个人所得税的有关规定,掌握个人所得税纳税人、征税对象、计税依据、税率、计税方法、税收优惠的筹划原理及筹划方法,并能充分认识个人所得税筹划存在的各种风险,了解其风险控制办法。教学目标与要求第九章个人所得税纳税筹划第一节纳税人及征税对象的筹划个人所得税是以个人(自然人)取得的各项所得为征税对象所征收的一种税,是调整征税机关与自然人(居民纳税人、非居民纳税人)之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。纳税人和征税对象是构成纳税义务的主要要件,如果不满足其中任何一个条件,都无须向我国政府纳税。因此,个人所得税规避纳税义务可以分别从规避纳税人和规避征税对象两个方面展开。第一节纳税人及征税对象的筹划个人所得税法中规定了我国个人所得税的纳税人包括居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人负有无限纳税义务,就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税;而非居民纳税人承担有限纳税义务,仅就其来源于中国境内的所得,向中国政府缴纳个人所得税。很明显,非居民纳税人将会承担较轻的税负。因此,纳税人身份的不同界定,也为居民提供了纳税筹划空间。所谓规避纳税人策略,主要是指避免成为我国的居民纳税人,从而避免就自己来源于境外的所得纳税。来源于境内的所得无论是居民纳税人还是非居民纳税人都应该向我国政府缴税,如果就来源于境内的所得还采取规避纳税人策略通常会触及偷逃税的高压线,带来巨大的风险。第一节纳税人及征税对象的筹划（一）关于所得来源地１．关于工资薪金所得来源地的规定２．关于数月奖金以及股权激励所得来源地的规定３．关于董事、监事及高层管理人员取得报酬所得来源地的规定４．关于稿酬所得来源地的规定第一节纳税人及征税对象的筹划（二）关于无住所个人工资薪金所得收入额的计算无住所个人取得工资薪金所得,按以下规定计算在境内应纳税的工资薪金所得收入额(以下称工资薪金收入额):１。无住所个人为非居民个人的情形非居民个人取得工资薪金所得,除前述规定以外,当月工资薪金收入额分别按照以下两种情形计算:(１)非居民个人境内居住时间累计不超过９０天的情形第一节纳税人及征税对象的筹划（二）关于无住所个人工资薪金所得收入额的计算(２)非居民个人境内居住时间累计超过90天不满183天的情形在一个纳税年度内,在境内累计居住超过90天但不满183天的非居民个人,取得归属于境内工作期间的工资薪金所得,均应当计算缴纳个人所得税;其取得归属于境外工作期间的工资薪金所得,不征收个人所得税。当月工资薪金收入额的计算公式如下(公式二):第一节纳税人及征税对象的筹划（二）关于无住所个人工资薪金所得收入额的计算２．无住所个人为居民个人的情形在一个纳税年度内,在境内累计居住满183天的无住所居民个人取得工资薪金所得,当月工资薪金收入额按照以下规定计算:(１)无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的情形(２)无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续满六年的情形在境内居住累计满183天的年度连续满六年后,不符合实施条例第四条优惠条件的无住所居民个人,其从境内、境外取得的全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税。第一节纳税人及征税对象的筹划（二）关于无住所个人工资薪金所得收入额的计算３．无住所个人为高管人员的情形(１)高管人员在境内居住时间累计不超过90天的情形在一个纳税年度内,在境内累计居住不超过90天的高管人员,其取得由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得应当计算缴纳个人所得税;不是由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得,不缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额为当月境内支付或者负担的工资薪金收入额。(２)高管人员在境内居住时间累计超过90天不满183天的情形在一个纳税年度内,在境内居住累计超过90天但不满183天的高管人员,其取得的工资薪金所得,除归属于境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分外,应当计算缴纳个人所得税。第一节纳税人及征税对象的筹划（三）关于无住所个人税款计算１．关于无住所居民个人税款计算的规定无住所居民个人取得综合所得,年度终了后,应按年计算个人所得税;有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的,按照规定办理汇算清缴,年度综合所得应纳税额计算公式如下(公式四):年度综合所得应纳税额＝(年度工资薪金收入额＋年度劳务报酬收入额＋年度稿酬收入额＋年度特许权使用费收入额－减除费用－专项扣除－专项附加扣除－依法确定的其他扣除)×适用税率－速算扣除数第一节纳税人及征税对象的筹划（三）关于无住所个人税款计算２．关于非居民个人税款计算的规定(１)非居民个人当月取得工资薪金所得,以按照规定计算的当月收入额,减去税法规定的减除费用后的余额,为应纳税所得额,适用按月换算后的综合所得税率表(以下称月度税率表)计算应纳税额。(２)非居民个人一个月内取得数月奖金,单独按照规定计算当月收入额,不与当月其他工资薪金合并,按６个月分摊计税,不减除费用,适用月度税率表计算应纳税额。在一个公历年度内,对每一个非居民个人,该计税办法只允许适用一次。计算公式如下(公式五):当月数月奖金应纳税额＝[(数月奖金收入额÷６)×适用税率－速算扣除数]×６第一节纳税人及征税对象的筹划（三）关于无住所个人税款计算(３)非居民个人一个月内取得股权激励所得,单独按照规定计算当月收入额,不与当月其他工资薪金合并,按６个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算),不减除费用,适应月度税率表计算应纳税额。计算公式如下(公式六):当月股权激励所得应纳税额＝[(本公历年度内股权激励所得合计额÷６)×适用税率－速算扣除数]×６－本公历年度内股权激励所得已纳税额(４)非居民个人取得来源于境内的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以税法规定的每次收入额为应纳税所得额,适用月度税率表计算应纳税额。因此,对于我国境内非居民个人和无住所居民个人可以从时间标准考虑,选择对自己最有利的方案从而降低税收负担。第一节纳税人及征税对象的筹划作为居民纳税人,很难采用规避纳税人策略,那么,是否可以采用规避征税对象策略,使自己的收入不作为征税对象呢?实际上通过纳税筹划,将部分或全部收入不作为征税对象征税是完全可以实现的。个人所得税将个人所得分为９类项目进行征税,如果能在不直接取得这９类收入的情形下,获得价值相当的实际收益,则可以有效避免收入被作为征税对象。个人所得税法中规定对个人取得的各种实物收入也需要纳入征税范围,但如果纳税人不获得实物的所有权而仅取得这些实物的使用权,则往往无须纳税。因此,可以从这一方面考虑采用规避征税对象策略。第二节计税依据的筹划（一）工资、薪金福利化取得高薪是提高个人消费水平的主要手段,但因为工资、薪金个人所得税的税率是累进的,当薪酬较高时,对应的税率也较高,纳税人的税后收益将较大幅度地减少。所以,把纳税人现金性工资转为福利,同样可以满足其消费需求,却可缩小税基,从而少缴个人所得税。如企业为职工提供家具及住宅设备并收取低租金,提供免费膳食或者直接支付搭伙管理费,提供办公用品和设施,提供车辆供员工使用,为员工子女成立教育基金、提供奖学金给员工子女等。其具体措施可以根据企业自身特点和员工需求共同约定。第二节计税依据的筹划（二）工资、薪金均衡化根据«个人所得税法»规定,为了照顾采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业因季节产量等因素的影响,职工的工资、薪金收入呈现较大幅度波动的实际情况,对这３个特定行业的职工取得的工资、薪金所得,可按月预缴,自年度终了后３０日内,合并其全年工资、薪金所得,再按１２个月平均并计算实际应纳的税款,多退少补。而如今在实际生活中,其他行业也存在工资大幅波动起伏的情况,纳税人可以借鉴该政策思路,将每月收入平均分摊。第二节计税依据的筹划（一）费用转移为他人提供劳务以取得报酬的个人,可以考虑由对方提供一定的福利,将本应由自己承担的伙食、交通、住宿、办公用具、实验设备等费用改由对方提供,这样,降低提供劳务的报酬,以达到规避税收的目的。（二）分项计算我国的个人所得税对纳税人取得的劳务报酬所得是按“次”缴纳税款的。税法对于不同的劳务报酬运作,在“次”上有具体的规定:一是对只有一次性收入的,以取得该项收入为“一次”;二是对属于同一事项连续取得收入的,以一个月内取得的收入为“一次”。（三）增加支付次数对属于同一事项连续取得收入的,以一个月内取得的收入为“一次”,但在现实生活中,某些行业收入的获得具有一定阶段性。即某时期收入可能较多,适用较高税率,而收入较少时,适用较低税率,甚至可能低于免征额,造成总体税负较高。第二节计税依据的筹划稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。该项所得与工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得合并为综合所得征收,适用７级超额累进税率。稿酬所得的收入额为以收入减除20％的费用后的余额,另再减按70％计算。属于一次性收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。税法规定,个人以图书、报刊方式出版、发表同一作品,不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬,或者加印该作品再付稿酬,均应合并稿酬所得按一次计征个人所得税。但对于不同的作品分开计税。这就给纳税人的筹划创造了条件。如果一本书可以分成几部分,以系列丛书出现,可以分“次”单独计税,从而在该项所得与其他综合所得合并后,降低应纳税所得额,适用低税率。第二节计税依据的筹划经营所得是指:(１)个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;(２)个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;(３)个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;(４)个人从事其他生产、经营活动取得的所得。经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额第二节计税依据的筹划利息、股息、红利所得可以从以下三方面来筹划。(１)安排教育储蓄。为了避免利息所得缴税,首选教育储蓄。在我国,教育储蓄的存期有两种:３年期和５年期。相对优惠。但是,对教育储蓄的限制条件也较多:如每一户的最高限额为２万元,对拥有大量资金的储户并不适用。(２)进行国债投资。购买国债是一种较好的筹划选择,好处是票面利率高,有时还高于教育储蓄的利率;缺点是一次性投入。对于个人而言,不能一次拿出较大数额的资金进行投资时,国债投资的减税好处并不明显.(３)其他渠道。如保险投资、外汇投资等。采用其他投资渠道规避税收,需要较高的专业知识水平保证投资回报率高于教育储蓄和国债投资。第二节计税依据的筹划财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次。每次收入不超过4000元的,减除费用800元;4000元以上的,减除20％的费用,其余额为应纳税所得额。个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,属于“财产租赁所得”的征税范围,按“次”计征个人所得税。在确定财产租赁的应纳税所得额时,纳税人在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加,可持完税凭证,从其财产收入中扣除。准予扣除的项目除了规定费用和有关税、费外,还准予扣除能够提供有效、准确凭证,证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用,以每次800元为限,一次扣除不完的,准予在下一次继续扣除,直至扣完为止。第二节计税依据的筹划发放年终奖不仅是企业对员工一年努力工作的认可及对其所做贡献的奖励,而且成为企业激励员工,留住优秀人才的重要砝码之一。发放年终奖本来是一件令企业和员工皆获利的好事,但如果处理不当,好事也可能变成坏事,甚至会演变成劳动争议。因此,如何让年终奖真正起到激励员工、促进企业发展的作用,避免年终奖纠纷,是企业值得思考的问题。第二节计税依据的筹划（一）过渡期年终奖最优选择方案（二）过渡期年终奖筹划方案建议１．不同收入水平者选择不同的纳税方式２．过渡期合理分配工资和年终奖金额３．有效避开“年终奖陷阱”４．利用股息红利替代年终奖第三节计税方法的筹划个人从事生产经营,可以选择的企业组织形式有作为个体工商户从事生产经营、从事承包承租业务、成立个人独资企业、组建合伙企业、设立私营企业。在对这些投资方式进行比较时,如果其他因素相同,投资者应承担的税收,尤其是所得税便成为决定投资成功与否的关键。因此投资者有必要就各种投资方式所应缴纳的所得税进行分析,并选择对自己最为有利的企业组织形式。通过选择组织形式进行纳税筹划时,主要是从成立私营企业和作为个体工商户、个人独资企业、合伙企业这几类中进行选择。一般来讲,在收入相同的情况下,个体工商户、个人独资企业、合伙企业的税负是一样的,私营企业的税负最重。第三节计税方法的筹划根据国家税务总局(国税发〔1994〕089号)文件规定,对于实行承包、承租经营的纳税义务人,在一个纳税年度内,承包、承租经营不足12个月的,以其实际承包、承租经营的月份数为一个纳税年度计算纳税。在这种情况下,纳税人如果将承包、承租经营的合同签为12个月,则可以节省部分税收,因为这时可以多抵扣若干个月的费用支出。第四节税收优惠的筹划个人所得税征收涉及的纳税人是所有税种中最多的,而且个人所得税也是和纳税人的生活水平关系最为密切的一个税种。因此,国家对于个人所得税的税收优惠非常多。这些税收优惠条款为纳税筹划提供了广阔的空间。在进行个人所得税的纳税筹划时,必须熟悉这些税收优惠政策。另外还需注意的是,各省、自治区和直辖市也根据国家的法律、法规制定了具体的优惠政策,这也是个人所得税筹划的重要依据。因为个人所得税的税收优惠非常多,而且许多还具有地域性,所以本书仅就依据全国性的税收优惠条款产生的一些常用筹划方法加以介绍第四节税收优惠的筹划我国个人所得税法明确对下列各项个人所得,免征个人所得税:(１)省级人