2-培训材料-新收入准则

新收入准则XX控股2017年11月15日目录概述收入模型合同成本特定交易的会计处理披露要求概述租赁合同金融工具及其他合同保险合同所有与客户之间的合同产生的收入概述

适用范围

概述

主要修订内容主要修订内容将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认

模型以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引对于某些特定交易或事项的收入确认和计量给出了明确规定*我们借鉴《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，将统一的收入确认模型概括为“五步法模型”。概述

生效日期2018201920202021执行企业会计准则的非上市企业2021年1月1日其他境外上市企业2020年1月1日境内外同时上市的企业境外上市并采用IFRS或ASBE编制财务报表的企业2018年1月1日允许提前执行概述

过渡累计影响法√需要较少的比较信息

降低可比性采用新准则前现行企业会计准则可比期间现行企业会计准则首次采用年度新的企业会计准则进行权益调整的日期首次执行新收入准则当年1月1日概述

过渡（续）累计影响法简化处理以2018年1月1日实施新收入准则为例未完成合同2018年1月1日之前未完成合同合同变更2017年1月1日之前，或2018年1月1日之前可选收入模型

收入模型

概述企业确认收入的方式应当反映其向客户转让相关商品或提供相关服务的控制权；确认金额应当反映企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额。第1步:识别与客户之间的合同第2步:识别合同中的单项履约义务第3步:确定交易价格第4步:将交易价格分配至单项履约义务第5步:在企业履行履约义务时确认收入收入模型

第1步：识别与客户之间的合同第1步:识别与客户之间的合同合同有明确的付款条款有权取得的对价很可能收回该合同具有商业实质合同明确了合同各方的权利和义务合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务12354合同的定义收入模型

第1步：识别与客户之间的合同（续）收入模型

第1步：识别与客户之间的合同（续）合同合并企业是否与同一客户(及其关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同?任一情况：是否基于同一商业目的而订立一揽子交易?其中一份合同的对价金额是否取决于其他合同的定价或履行情况？承诺的商品是否构成单项履约义务?合同合并单份合同是否收入模型

第1步：识别与客户之间的合同（续）合同变更：

合同范围变更

合同价格变更

范围变更——增加可明确区分的商品或服务

价格变更——反映新增商品或服务的单独售价履约部分与未履约部分可明确区分合同变更部分作为一份单独合同原合同中止、未履约部分和变更部分作为新合同变更部分作为原合同的一部分调整变更当期收入是否收入模型

第2步：识别合同中的单项履约义务（续）第2步:识别合同中的单项履约义务收入模型

第2步：识别合同中的单项履约义务单项履约义务单项商品或服务的承诺一系列商品或服务的承诺可明确区分实质相同转让模式相同客户可单独

受益与合同其他承诺可区分收入模型

第2步：识别合同中的单项履约义务（续）案例——明确可区分的商品和服务企业与客户签订一项五年期的合同，根据合同企业需根据客户要求生产设备并提供安装服务安装服务是指在客户将各种零件组装起来，使其成为一个可单独运行的设备。安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改与调整设备无法在未安装的情况下运作企业将设备同安装服务一同进行售卖，未将安装服务单独售卖企业将维护服务单独售卖收入模型

第2步：识别合同中的单项履约义务（续）案例——明确可区分的商品和服务（续）是否可与合同中

的其他承诺区分客户可否单独受益设备无法在未安装的情况下运作，但是客户可以从其他供应商处获得安装服务。因此客户可以从设备单独受益。设备同安装服务高度相关联。在安装过程中，可能会发现设备需要作出重大修改，因此设备的功能受到安装的影响。设备是无法明确区分的，因为它需要和安装服务结合在一起。安装服务可由其他供应商进行，所以客户可从安装服务单独受益。设备同安装服务是高度相关联的。在安装过程中，可能会发现设备需要作出重大修改。设备是无法明确区分的，因为它需要和安装服务结合在一起。维护服务单独售卖，客户可从维护服务单独受益。维护服务同合同中的其他承诺未存在高度相关关联，也不会导致合同所承诺的其他商品或者服务作出重大修改。维护服务是可明确区分的。设备安装服务维护服务收入模型

第3步：确定交易价格第3步:确定交易价格收入模型

第3步：确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额企业应根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应考虑如下因素的影响：可变对价*重大融资成分非现金对价应付客户对价估计方法估计原则估计频率交易价格的确定重大融资成分的会计处理交易价格的确定冲减交易价格冲减时点采购例外*企业会计准则没有对可变对价的类型做出明确指引。借鉴《国际会计准则第15号——与客户之间的合同》，可变对价取决于未来的事项。可变对价的例子有折扣、回扣、退款、货款抵扣、价格折让、奖励、绩效奖励、罚款或其他类似项目。收入模型

第3步：确定交易价格（续）案例——可变对价的估计方法企业签署了一项合同，根据合同若企业完成了某项业绩目标即可获得

$100,000

的奖金，未完成则没有奖金企业估计完成了该项业绩目标可能性为80%，完不成的可能性为20%由于只存在两种可能性，企业决定采用“最可能发生金额”的方法来反映企业预期有权获得的金额所以$100,000的奖金被包括在了交易价格中在这个例子中交易价格并未受到可变对价的限制，因为企业预期收到奖金的可能性为高度可能收入模型

第3步：确定交易价格（续）案例——可变对价的估计方法企业与客户签署了一项合同，企业可以依据完成某些业绩目标程度获得最高$100,000的奖金。企业估计取得各档奖金的可能性如下：企业使用期望值为最佳估计方法来反映企业预期有权获得的金额。通过该方法，企业计算得出交易价格为$59,000

奖金金额可能性计算得出金额$100,00010%$10,000$80,00030%$24,000$60,00035%$21,000$40,00010%$4,000$015%-收入模型

第4步：将交易价格分配至单项履约义务（续）第4步:将交易价格分配至单项履约义务合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。交易价格单独售价合同折扣可变对价直接观察市场调整法成本加成法余值法合同折扣的分摊可变对价的分摊可变对价后续变动额的分摊合同变更后可变对价后续变动额的分摊-+/-=收入模型

第4步：将交易价格分配至单项履约义务（续）收入模型

第5步：在企业履行履约义务时确认收入第5步:在企业履行履约义务时确认收入收入模型

第5步：在企业履行履约义务时确认收入（续）收入确认时点企业应当在履行了各单项履约义务时分别确认收入。各单项履约义务可以在某一时段内履行，也可以在某一时点履行某一时段内履行履约义务某一时点履行履约义务客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益客户能够控制企业履约过程中在建的商品企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项企业就该商品享有现时收款权利企业已将该商品的法定所有权转移给客户企业已将该商品实物转移给客户企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户客户已接受该商品其他对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。收入模型

第5步：在企业履行履约义务时确认收入（续）案例——控制权转移案例：药品经销企业A销售一批药品给二级经销商B，销售条款约定：企业A负责运输药品，并且负担药品在运输过程中损毁的责任（若药品在运输过程中损毁，企业A负责无条件换货）；同时，货物的所有权在发货时即转移给二级经销商B，即二级经销商B在企业A发货后即可主导该药品的去向，企业A亦无权将该药品在运输途中销售给其他方分析：按照现行收入准则，由于企业A在运输过程中对药品附有损毁的责任，则企业A估计，虽然在发货时二级经销商B即取得药品的所有权，但是该药品的风险却是在运输完毕并且买家验收确认后才转移给二级经销商B，因此收入在货到后确认收入模型

第5步：在企业履行履约义务时确认收入（续）案例——控制权转移（续）在新收入准则下，企业A可以作出如下估计：由于在发货时，二级经销商B已取得了该药品的所有权，即可以主导该药品的去向，并且排除其他方（包括企业A）对药品的主导，因此药品的控制权在发货时已转移。同时，由于企业A负责运输，并且对运输过程中药品的损毁负有退还责任，因此构成了该合同中除了药品外的一项新的履约义务：即运输以及运输途中的损失责任企业A将合同对价在药品和运输（含运输途中的损失责任）这两项履约义务中进行分摊。对于药品部分的对价，在发货时即确认收入，对于运输（含运输途中的损失责任）部分的对价，则在二级经销商B收到货并验收后确认合同成本合同成本合同履约成本确认为资产采用与收入确认相一致的方法进行摊销，计入当期损益减值测试减值准备=账面价值–(预计能够取得的剩余对价-估计将要发生成本)减值准备可以转回，但转回后的资产账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值合同增量成本发生时确认资产特定交易的会计处理特定交易的会计处理

特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售

商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

附有质量保证条款的销售特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费质保是否向客户保证所销售商品（或提供服务）符合既定标准之外的其他服务保证型质保按照或有事项

进行会计处理服务型质保作为一项单独履约义务

进行会计处理特定交易的会计处理

主要责任人与代理人企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权主要责任人代理人企业承担向客户转让商品的主要责任。企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。企业有权自主决定所交易商品的价格。其他特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

主要责任人与代理人（续）案例——主要责任人与代理人企业A与航空公司B协商，以低于航空公司B直接销售给公众的票价的折扣价购买机票。企业同意购买特定数量的机票，并且无论其是否能转售这些机票，都必须进行支付。企业为每张购买的机票支付的折扣价提前进行协商并达成一致企业自行决定销售给客户的机票价格。企业销售机票并在客户购买机票时，向客户收取对价；因此，不存在信用风险该企业还帮助客户解决针对航空公司提供服务的投诉。但是，各家航空公司负责履行与机票相关的义务，包括因客户对服务表示不满意而进行的补偿特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

主要责任人与代理人（续）案例——主要责任人与代理人（续）按照准则，在判断企业A是主要责任人还是代理人时，关键是企业在控制权转移至客户时，是否取得对机票（即乘机权力）的控制。由于：企业主要负责履行合同，即向客户提供乘机权力企业自行决定向客户销售的机票票价企业面临机票存货风险，这是因为需要购买之后才能销售给企业的客户，并且如果企业销售机票所得低于成本，则需承担由此导致的任何损失这些因素都符合了前述主要责任人的条件，因此企业A在交易中属于主要责任人特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

附有客户额外购买选择权的销售额外购买选择权是否构成一项重大权力额外购买选择权是否反映

了单独售价该选择权不构成一项履约义务是否特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

附有客户额外购买选择权的销售（续）案例企业与某客户签订合同，以10元的单价（市场原价）销售100个产品A。并在合同中提供一份优惠券，如果客户在未来30天内再次向企业购买超过50个产品A，则前50个产品A可以享受六折优惠。企业预计在未来很长一段时间内，对不持有优惠券的客户将仍然按照原价销售产品A企业估计，未来30内，该客户再次向企业购买超过50个产品A的可能性为90%。因此企业认为原合同内的优惠券构成了一项重大的额外购买选择权，即一项单独履约义务企业估计该优惠券的单独售价=10元X(1-60%)X50个X90%

=180元。则该合同中1000元的交易价格将在商品的单独售价1000元以及优惠券单独售价180元之间进行分摊。优惠券构成的履约义务将在客户兑现（即履约）或者逾期未兑现后确认收入特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

向客户收取的无需退回的初始费企业合同开始日向客户收取无需退回的初始费，则企业需要判断该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关若该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，则该初始费分摊至转移该商品构成的履约义务（或者包含该转移该商品的履约义务）的交易价格反之，则初始费应作为预收款，在未来转移商品或服务时确认收入特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

销售退回在客户取得商品控制权时，对于预期有权收取的对价（不含预期退回货物而退回的金融）确认收入，对于预期退回的金额确认负债预期退回商品转让时的账面价值，扣除预期收回商品发生的成本（包含商品价值的减损），确认为一项资产按照已转让资产的账面成本扣除上述资产后的净额结转成本销售退回的变化作为会计估计变更特定交易的会计处理附有销售退回条款的销售附有质量保证条款的销售从事交易时的身份——主要责任人或代理人附有客户额外购买选择权的销售向客户授予知识产权许可售后回购交易预收销售商品款项向客户收取的无需退回的初始费特定交易的会计处理

向客户收取的无需退回的初始费是否与向客户转让已承诺的商品或服务相关构成单项履约义务分摊交易价格确认收入作为未来将转让商品或服务的预收款未来转让时确认为收入