第16章作业成本计算与管理

第16章作业成本计算与管理

单项选择题多项义b择题判定题运算分析题综合题合计

分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值

2007

2006

2005

第十六章作业成本运算与治理批注[whitel]:本章属于专门重要的

章节.作业成本法运算与治理的有关

知识是教材2008年新增的内容，要

第一节作业成本运算紧是将原教材第十四章“成本操纵”

中的第五节“作业成本运算”调整过

来，同时又增加r“作业成本治理”

一节。其有关知识涉及作业成本法的

一、作业成本法的涵义

理论依据，作业成本法下的有关运算

和决策，作业成本法的特点，作业成

本法的实施条件以及作业成本治理

（一）作业成本法的概念

等内容。本章题型，涉及客观题、运

i.作业成本法算分析题和综合题。由于2008年教

材对产量成本运算法和作业成本运

作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本运算方法。作业成本算法在间接成本分配上的区别业在

法的差不多理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组新增加的第十六章展开介绍，因此，

考生应从主观题的角度去加以把握

成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包这些新增内容，重点关注如何利用产

括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上量基础成本运算法和作业成本运算

法分配间接成本以及运算产品成本，

确实是企业全部作业所消耗资源的总和。在运算成本时，第一按经营活动并对两者的要紧区别能够用文字阐

中发生的各项作业来归集成本，运算作业成本；然后再按各项作业成本与述：短期经营决策中资源耗用模型的

运算和分析；同时注意与第十二章的

成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，有关本期生产费用在完工产品成本

最终完成成本运算过程。和月末在产品成本之间分配的方法，

产品成本运算的品种法、分批法和分

“不同目的，由不同的成本例如，为了进行战略性盈利分析，人们步法的结合考综合题。

会运算和使用企业在全部经营活动中发生的成本，即价值链成本。价值链批注[white!]:ABC成本法（Aclivily

BasedCosting）

成本是指产品的设计、开发、生产、营销、配送和售后服务耗用作业成本

的总和。价值链成本的运算，第一是将企业发生的全部资源耗费分配到价

值链的一系列作业上，然后再将各项作业成本分配到产品。又如，为了进

行短期的战术盈利分析，决策是否同意某一项订单等，则需要运算经营成

本。产品的经营成本一样包括生产、销售和售后服务等项作业的成本，而

不包括产品设计、开发等成本。再如，企业为了对外提供财务报告，则应

按对外报告的要求，运算产品的生产成本。我们明白，生产成本即制造成

本，包括直截了当材料、直截了当人工和制造费用；而经营成本则是制造

成本加上销售费用；价值链成本则是企业某一时期发生的全部成本，包括

治理费用、销售费用和制造成本。运用作业成本法，我们能够将制造成本、

销售费用、治理费用等间接成本，更加准确地分配到有关产品，从而得到

满足不同需要的成本信息。只是，在运用作业成本法运算产品成本时，人

们通常关注的重点是制造成本，强调制造费用的分配。在作业成本法下，

直截了当成本（如直截了当材料成本）能够直截了当计入有关产品，而其

他间接成本（制造费用等）则第一分配到有关作业，运算作业成本，然后

再将作业成本分配到有关产品。作业成本法仍旧能够分为品种法、分批法

和分步法等成本运算差不多方法，或者讲作业成本法可与品种法、分批法

和分步法结合起来运用。

2.作业

作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、

将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账

等；又如机加工车间所进行的车、铳、包入磨等加工活动；再如产品的质

量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动确实是一项作业。一项作业

关于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和方

法。如轴承制造企业的车工作业，不管加工何种规格型号的轴承外套，都

须通过将加工对象（工件）的毛坯固定在车床的卡盘上，开动机器进行切

削，然后将加工完毕的工件从卡盘上取下等相同的特定动作和方法。执行

任何一项作业都需要耗费一定的资源。如上述车工作业，需要耗费人工、

材料（如机物料等）、能源（电力）和资本（车床和厂房等）。一项作业可

能是一项专门具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工

车间的车、铁、包h磨等所有作业能够统称为机加工作业；甚至能够将机

加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（有关于产品研发、设计、销

售等作业而言）。

3.成本动因

在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。成本动因也称成

本驱动因素，是指引起有关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成

本运算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。

资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业

对资源的耗用，运用资源动因能够将资源成本分配给各有关作业。例如，

产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的

能源（电力）等。检验作业作为成本对象，耗用的各项资源，构成了检验

作业的成本。其中，检验人员的工资、专用设备的折旧费等成本，一样能

够直截了当计入检验作业；而能源成本往往不能直截了当计入（除非为设

备专门安装电表进行电力耗费记录），需要按照设备额定功率（或按照历史

资料统计的每小时平均耗电数量）和设备开动时刻来分配。那个地点，''设

备的额定功率乘以开动时刻”确实是能源成本的动因。设备开动导致能源

成本发生，设备的功率乘以开动时刻的数值（即动因数量）越大，耗用的

能源越多。按“设备的额定功率乘以开动时刻”这一动因作为能源成本的

分配基础，能够将检验专用设备耗用的能源成本分配到检验作业当中。

作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业

耗用的情形，并被用来作为作业成本的分配基础。例如，某车间生产若干

种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。

假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的''次

数”确实是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。某

一会计期间发生的检验作业总成本（包括检验人工成本、设备折旧、能源

成本等）除以检验的次数，即为每次检验所发生的成本。某种产品应承担

的检验作业成本，等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。产品完

成的批次越多，则需要进行检验的次数越多，应承担的检验作业成本越多；

反之，则应承担的检验作业成本越少。

（二）作业成本法的要紧特点

作业成本法的要紧特点，是有关于以产量为基础的传统成本运算方法

而言的。

1.成本运算分为两个时期

资源动因作业动因

追溯追溯

作业成本法的差不多指导思想是，“产品箱耗作业、作业消耗资源”。

按照这一指导£作勺分【法书1运争分划右个时期。第一时

资配作,配产

*

期，将作业执彳源加成a追步业成宣品本并按照作业动

因运算作业成7口率；本「时其一k照解本期运作业成本分配率

和产品所耗费作业的数量，：将作铲去矗:追溯到各有小累就（见图16•—1）

I弟一时期：0

直截了当追作业成本产品成本

图16-1作业成本法分两时期分配成本

传统的成本运算方法，第一是将直截了当成本追溯到产品，同时将制

造费用追溯到生产部门（如车间、分厂等）；然后将制造费用分摊到有关产

品。传统的成本运算方法分两步进行，第一步除了把直截了当成本追溯到

产品之外，还要把不同性质的各种间接费用按部门归集在一起；第二步是

以产量为基础，将制造费用分摊到各种产品。传统方法下的成本运算过程,

尽管也分为两步，但实际上，是把生产活动中发生的资源耗费，通过直截

了当计入和分摊两种方式计入产品成本，即''资源一产品而作业成本法

下成本运算的第一时期，除了把直截了当成本追溯到产品以外，还要将各

项间接费用分配到各有关作业，并把作业看成是按产品生产需求重新组合

的“资源”；在第二时期，按照作业消耗与产品之间不同的因果关系，将作

业成本分配到产品。因此，作业成本法下的成本运算过程能够概括为：“资

源f作业一产品”。作业成本法通过两个时期的运算，把在传统成本运算方

法下的“间接成本”变成了直截了当成本。

2.成本分配强调可追溯性

作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直截了

当追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，确实是强调以直

截了当追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量幸免分摊方式。

分摊是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。这种成本分配方式,

建立在某种特定的假设前提之下。当这一特定的假设前提符合成本与成本

对象之间的因果关系时，分配的结果是相对准确的，否则，就会扭曲成本,

阻碍成本的真实性。以产量为基础的传统成本运算方法，对制造费用等问

接成本采纳分摊的方式，确实是建立在“产量高的产品耗用的资源多”如

此一个假设前提之下的。

在经济不是十分发达、科学技术相对落后的环境下，在劳动密集型企

业中，往往是常年大批量生产少数几种产品，而且产品的直截了当材料、

直截了当人工在产品成本中所占比重较大（高的可达70%以上），而制造费

用等间接成本所占比重较小。在如此的企业中，按照传统的成本运算方法,

材料、人工等成本直截了当追溯到对象；制造费用等间接成本，按照产品

的产量或与产量紧密有关的人工工时、人工成本等单一的成本分配基础分

摊到各有关产品，产品成本的真实性可不能显现大咨询题。这是因为：一

方面，这类企业间接成本的要紧内容无一定的因果关系。某种产品的产量

越高，耗费的人工工时越多，使用机器设备等固定资产的时刻越长，好用

的燃料和动力越多，自然应承担的成本越高；反之，应承担的成本越低。

另一方面，由于间接成本在产品成本中所占比重较小，即使分配不够准确，

对产品单位成本的阻碍也相对较小。与这种情形相习惯，传统的以产量为

基础的成本运算方法所得到的成本信息，一样能够比较真实地反映实际情

形，能够满足企业治理与决策的需求。相反，追求过细的间接成本分配方

法，不仅实际意义不大，而且经济上不合算，不符合“成本一效益原则”。

随着经济的进展，企业为满足客户需求，产品和服务朝着多品种、小

批量、个性化进展，专门是在一些技术密集型企业中，产品成本中直截了

当材料和直截了当人工成本所占比重较低，而制造费用所占比重较高。在

如此的企业中，采纳单一的产量基础分摊制造费用，往往会造成产品成本

的扭曲，成本信息严峻失真（其缘故将在本章另外分析）。如此一来，不仅

不能及时地为操纵与决策提供更多的有用信息，甚至会误导决策。因此，

传统成本运算方法下对间接成本的“分摊”，越来越受到学术界和实务界的

普遍质疑。

作业成本法的成本分配要紧使用直截了当追溯和动因追溯。

直截了当追溯，是指将成本直截了当确认分配到某一成本对象的过程。

这一过程是能够实地观看的。例如，确认一台电视机好用的显像管、集成

电路板、扬声器及其他零部件的数量是能够通过观看实现的。再例如，确

认某种产品专用生产线所耗用的人工工时数，也是能够通过观看投入该生

产线的工人人数和工作时刻而实现的。明显，使用直截了当追溯方式最能

真实地产品成本。

动因追溯，是指按照成本动因降成本分配到个成本对象的过程。生产

活动中耗费的各项资源，其成本不是都能直截了当成本对象的。对不能直

截了当追溯的成本，作业成本法则强调使用动因（包括资源动因或作业动

因）追溯方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。采纳动因追溯

方式分配成本，第一必须找到引起成本变动的真正缘故，即成本与成本动

因之间的因果关系。如前面所讲到的检验作业应承担的能源成本，以设备

单位时刻耗电数量和设备开动时刻（即耗电量）作为资源动因进行分配，

是因为设备单位时刻耗电量和开动时刻与检验作业应承担的能源成本之间

存在着因果关系。又如各种产品应承担的检验成本，以产品投产的批次数

（即质量检验次数）作为作业动因进行分配，是因为检验次数与产品应承

担的检验成本之间存在着因果关系。动因追溯尽管不像直截了当追溯那样

准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样能够达到较高的准

确程度。

作业成本法强调使用直截了当追溯法和动因追溯法来分配成本，尽可

能幸免使用分摊方式，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。在那个

地点之因此使用“强调”一词，而不使用"要求"或“必须”，是因为在实

务中，存在着少数作业成本不能采纳直截了当追溯或动因追溯方式进行分

配。但由于这部分成本所占比重较小，可不能对产品成本的准确性产生较

大阻碍，因而可不能导致成本严峻扭曲。

3.成本追溯使用众多不同层面的作业动因

一个企业仅以职员的工龄长短来确定工薪等级，并据以向职员分配薪

酬，往往会造成分配上的不合理。如果同时考虑职员工龄的长短、技术水

平的高低、工作能力的大小、制造财宝的多少等因素来确定职员的工薪，

就会使情形得到明显的改善，使分配更加合理，也更能充分反映职员对企

业的奉献。同样道理，在传统的成本运算方法下，产量被认为是能够讲明

产品成本变动的唯独动因，并以此作为分配基础进行间接费用的分配。而

制造费用是一个有多种不同性质的间接费用组成的集合，这些性质不同的

费用有些是随产量变动的，而多数则并不随产量变动，因此用单一的产量

作为分配制造费用的基础明显是不合适的。作业成本法的独到之处，在于

它把资源的消耗第一追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动

因将作业成本追溯到产品。不同层面的作业动因包括：单位水准动因（即

以单位产品或其他单位产出物为计量单位的作业动因）、批次水准动因（即

以“批”或“次”为计量单位的作业动因）以及产品水准动因（即以产品

的品种数为计量单位的作业动因）等，而且每一层面的动因远不止1〜2个。

从运用作业成本法运算产品成本的企业实践来看，一样使用的动因在30〜5

0个。采纳不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采纳单一分配

基础更加合理，更能保证成本的准确性。

二、作业成本法的程序

作业成本法运算产品成本的过程能够分为两个时期。下面分别介绍他

们的具体程序：

（一）第一时期程序：作业成本和作业成本分配率的运算

第一时期的成本运算工作能够划分为以下3个具体步骤进行。

1.作业的认定和分类

这一步骤的工作包括以下两项工作：

（1）作业的认定

作业的认定确实是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作

业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的

联系。作业认定有两种形式：一种是按照企业总的生产流程，自上而下进

行分解；另一种形式是通过与职员和经理进行交谈，自下而上地确定他们

所做的工作，并逐一认定各项作业。例如，按照生产流程分析和工厂的布

局可知，由于原材料仓库与生产车间之间有0.5公里的距离，必定存在材料

搬运作业，这项作业确实是将生产用的原材料从仓库运送到生产车间。通

过另一种形式，即与从事有关作业的职员或经理交谈，也能够识别和认定

该项作业，例如于进行搬运作业的职员进行交谈，咨询“你是做什么的？”,

也专门容易得出生产过程中有如此一项搬运作业，它的要紧作用是把原材

料从仓库运往车间。在实务中，自上而下和自下而上这两种方式往往需要

结合起来运用。通过如此的程序，就能够把生产过程中的全部作业一一识

别出来，并加以认定。为了对认定的作业进一步分析、归类和建立作业同

质组，在作业认定后，需按顺序列出作业清单。表16—1是一个以变速箱

制造企业为背景的作业清单示例。需要讲明，这仅仅是一个示例，实际上

任何一个企业生产过程中的作业都会比表16—1中所列的作业数量多，认

定200-300项作业并非罕见。

表16—1作业清单示例

作业名称作业讲明

材料订购包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等

材料检验对每批购入的材料进行质量、数量检验

生产预备每批产品投产前，进行设备、工装调整等预备工作

发放材料每批产品投产前，将生产所需材料发往各生产车间

材料切割将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件

车床加工使用车床加工零件（轴和连杆）

铳床加工使用铳床加工零件（齿轮）

刨床加工使用刨床加工零件（变速箱外壳）

产品组装人工装配变速箱

产品质量检验人工检验产品质量

包装用木箱将产品包装

车间治理组织和治理车间生产、提供坚持生产的条件

（2）作业的分类

作业认定后，接下来的工作是将作业进行分类。不同的目的，有着不

同的作业分类标准，例如为了改善作业治理，以作业的质量属性和效率属

性为标准进行分类等。在那个地点，对作业分类的目的要紧是为了运算产

品成本，因为分类应以便于考察和计量作业的产出，便于考察和计量产品

对作业的消耗为标准。我们明白，作业的产出与产品生产对作业的需求（消

耗）是相等的，二者的数量和使用的计量单位完全是一致的。因此，选择

按作业的产出方式作为分类标准，与按作业的需求（消耗）方式作为分类

标准，没有区别。一样情形下，作业是按其产出方式来进行分类的。按作

业的产出方式进行分类，对大多数企业来讲能够分为四类：

①单位水准作业（即与单位产品产出有关的作业）。这类作业是每产出

一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。如使用一般车床生

产某种产品的零件，每加工一个零件，都要完成将工件固定在车床的卡盘

上、进行切削、用卡斥自测质量、将零件从卡盘上卸下等一系列动作，完

成这一系列的动作确实是执行一次作业。这类作业的产出一样是以产品或

零部件的件数来计量的。在多种产品、多种零件生产的情形下，一样是以

机器工时或人工工时等来计量的。这类作业是随着产量变动而变动的。

②批量水准作业（即与产品的批次数量有关的作业）。这类作业时每生

产一批产品进行一次的作业。如每批产品投产前的设备调整、原材料发放

等。这类作业是随着产品的批次数的变动而变动的。

③产品水准作业（即与产品品种有关的作业）。这类作业是按产品的品

种进行的作业。如按产品品种进行的生产工艺设计和运算机操纵系统开发,

按产品品种制作的模具、样板，按产品品种编制的生产任务书，按产品品

种设计的测试程序等。这类作业是针对不同产品提供的服务，它们以产品

“种”数来计量，这类作业随着产品的品种多少而变化。需要讲明的是，

该类作业并不只是在新产品投产时才发生。关于正在生产的产品来讲，它

们消耗的是往常产品开发、设计的投入等，如若干种产品共同使用的运算

机操纵系统。因此，这类作业按不同产品对其的应用程度（由工程技术人

员确定的百分比）在不同产品之间分配。

④设施水准作业。这类作业是指为坚持企业的生产条件而产生的作业,

它们有益于整个企业，而不是具体产品。这类作业如安全设施、财产保险、

企业总部的折旧、总部治理人员的薪酬等。这类作业是作业成本法实施中

的一个难题，它们的产出专门难计量，也专门难明确是被哪些产品所消耗。

事实上，它们属于固定成本，不随产量、批次、品种等的变动而变动，应

该作为期间成本处理。然而，从某些调查资料显示，在实务中，大多数实

行作业成本制度的公司，依旧将这项作业分摊到了各产品。分摊时则按照

传统的成本运算方法，采纳设备数量、厂房面积等作为分摊的基础。

作业分类及其有关的作业动因示例，见表16—2。

表16—2作业分类及作业动因示例

作业类别具体作业动因示例

单位水准作业产品或零部件产量、机器工时、人工工时、耗电千瓦时数等

采购次数、机器调整次数、生产预备次数、材料或半成品转

批量水准作业

移次数、抽样检验次数等

按产品品种运算的图纸制作份数，按产品品种就算的生产工

产品水准作业艺改变次数，模具、样板制作数量，运算机操纵系统和产品

测试程序的开发，按品种下达的生产打算书份数等

设施水准作业设备数量、厂房面积等

2.建立作业“同质组”和“同质成本库”

一个企业的生产活动是专门复杂的，往往由十几项、上百项，甚至数

百项作业组成。如果按照每项作业归集成本，运算分配率，当然能够更加

精确地将成本追溯到有关产品，然而，会使成本运算工作不胜其烦。如此

一来，采纳作业成本法本身的成本会专门高，甚至会大大超过实施作业成

本法所带来的好处。因此，需要在作业分类的基础上，进行“合并同类项”

的工作，建立作业“同质组”和“同质成本库”，以减少运算作业成本和分

配率的工作。这一步骤至关重要，是实施作业成本法中的重要工作。

（1）建立作业“同质组”和“同质成本库”的差不多方法

建立作业同质组也确实是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按

作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起。建

立同质成本库确实是将同质组内各项作业的成本归集在一起，形成一个成

本集合。建立同质组和相应的成本库后，即可把同质组内的各项作业视同

为一项作业，使用同一个作业动因，将成本库内的全部成本分配给有关产

品。因此，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：

第一个条件是必须属于同一类作业；

第二个条件是关于不同产品来讲，有着大致相同的消耗比率。

符合第一个条件是讲，同质组内的作业必须是同一水准的作业。符合

第二个条件是讲，同质组内的作业对任何产品来讲，都必须有大致相同的

消耗比率，只有如此才能使用同一个作业动因，将成本库内的成本分配到

各有关产品。

如“调整设备”和“发放材料”属于同一水准的两项作业一一批次水

准作业。在每批产品投产前，都需要进行一次调整设备的作业，同时，还

要进行一次向生产车间发放材料的作业。不管生产什么品种的产品，也不

管是哪一批次的产品，对这两项作业都有着相同的消耗比率一一“1次/批

由于这两项作业符合上述两个条件，因此，它们能够纳入同一个同质组，

这两项作业相应的成本能够纳入同一个成本库。在运算该成本库的分配率

时，能够使用调整设备的次数、发放材料的次数这两项作业动因中的任意

一个作为分配基础。

又如某企业生产甲、乙两种产品，在制造过程中均需通过A、B、C三

项作业。假定A、B、C三项作业均为单位水准作业，作业产出以机器工时

计量，按三项作业历史资料的平均单位机器小时成本（作业成本分配率）、

单位产品消耗的作业量（作业动因）以及应向单位产品分配的作业成本等

运算的资料如表16—3所示。

表16—3消耗比率相同的三项作业示例

作业成本作业A作业B作业C

合计

分配率（25元/小时）（35元/小时）（40元/小时）

产品名称工时成本消耗比率工时成本消耗比率工时成本消耗比率工时成本消耗比率

（栏次）(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)(8)(9)(10)(11)(12)

甲1.23060%310560%1.87260%620760%

乙0.82040%27040%1.24840%413840%

合计10345

表16—3中第2、5、8栏是按照甲、乙两种产品（单位产品）消耗的

作业量（作业动因，即单位产出耗用工时）和相应的作业成本分配率（元/

小时），运算的单位产品应承担的作业成本；合计栏（第11栏），是第2、5、

8栏的合计，即甲、乙两种产品耗用三项作业的作业成本之和。

甲产品耗用三项作业成本之和=25X1.2+35X3+40X1.8=207（元）

乙产品耗用三项作业成本之和=25X0.8+35X2+40X1.2=138（元）

在那个地点，三项作业（A作业、B作业、C作业）运罢了三个作业成

本分配率，同时，按照甲、乙两种产品消耗的作业量，逐一运算甲、乙产

品应分配的三项作业成本，然后再求和，比较繁琐。由于甲产品耗用三项

作业的比率是相等的，均为60%；乙产品耗用三项作业的比率也是相等的，

分别为40%（表16—3第3、6、9栏），因此，能够将运算过程大大简化。

使用一项作业动因，运算一个分配率，将三项作业的作业成本一次分配给

甲、乙产品。即以三项作业的总成本，除以甲、乙两种产品耗用作业量之

和，运算三种作业单位产出的平均成本；然后再用该平均单位成本分别乘

以甲、乙两种产品耗用三项作业量之和，同样能够得出甲、乙两种产品应

承担的三项作业的成本之和。

三项作业平均单位成本=345+10=34.5（元/小时）

甲产品应分配的三项作业成本之和=34.5X6=207（元）

乙产品应分配的三项作业成本之和=34.5X4=138（元）

如果不用三项作业动因之和作为分配基础，而用其中某一作业动因作

为分配基础，同样能够得出相同的分配结果。例如选用A作业动因作为分

配基础，分配率和作业成本运算如下：

三项作业的平均单位成本=345+（1.2+0.8）=172.5（元/小时）

甲产品应分配的三项作业成本之和=172.5X1.2=207（元）

乙产品应分配的三项作业成本之和=172.5X0.8=138（元）

选用B作业动因或C作业动因作为分配基础，也同样能够得出相同的

分配结果。

这一示例讲明，在甲、乙两种产品所耗A、B、C三项作业的比率相同

的情形下，能够使用一项作业动因，运算一个分配率，即可完成三项作业

成本的分配。因此，A、B、C三项作业能够纳入同一个作业“同质组”，而

A、B、C三项作业相应的成本能够纳入同一个成本库，以尽量减少运算作

业成本分配率的数量，简化成本的运算过程。

需要讲明，同质组内的各项作业，只要求它们对不同产品有着“大致”

相同的消耗比率。本例中，A、B、C三项作业对甲、乙两种产品有着完全

相同的消耗比率，是为了讲明咨询题而专门设计的，在实务中，这种情形

几乎是不存在的。另外，建立同质组和成本库的目的，是为了简化核算。

然而在实务中，有些专门或重点作业，可能无法与其他作业合并在一起，

或者按照成本效益原则，需要单独归集其所发生的成本。在这种情形下，

也能够为某一项作业单独建立一个成本库。

（2）检查作业动因与作业成本的有关程度

建立作业同质组和成本库的过程，也确实是作业动因的选择过程。作

业动因的选择是否科学、合理，直截了当关系到作业成本分配是否准确。

为了检查我们所选择的作业动因，与向产品分配的作业成本是否存在明显

的因果关系，或者讲该动因变动是不是引发作业总成本变动最重要、最直

截了当的驱动因素，需要对所选择的作业动因进行一番测试。

当我们确定了某一作业动因（如产品检验次数）作为分配基础，据以

运算成本库分配率并预备向有关产品分配成本的时候，实际上已默认了一

个假设前提，既执行每一次作业的成本是相等的。然而，执行一次作业耗

费的时刻、单位时刻耗赛的资源完全相等的情形几乎没有，而是普遍存在

差异。例如，有的产品的检验过程较为复杂，所需时刻相对要长一些；有

的产品的检验过程比较简单，所需时刻相对短一些，即使是同一种产品的

不同批次，每次检验的时刻也不尽相同。再例如，有些产品检验需要较高

水平的检验人员和价值较高的仪器，而有些产品则不需要水平较高专门高

的检验人员和价值专门高的检验设备，因此，单位时刻的作业成本也会显

现差异。此外，作业所耗费的资源成本中，还有一些不是或不完全是随作

业产出的变动而变动的，不同时期作业产出不同，单位作业产出的成本也

会产生差异。这些差异越大，作业动因与作业总成本有关程度越差，作业

成本分配越不准确；反之，有关程度越高，作业成本分配误差越小。为了

判定所选择的作业动因对作业成本分配准确性的阻碍程度，我们能够利用

反映作业产出与作业总成本的一组历史数据，运用最小二乘法，建立一个

反映作业总成本与作业产出之间线性关系的方程，并运算“可决系数（拟

合优度）”或“有关系数”来进行测试。可决系数是以自变量（那个地点是

指作业产出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个0〜1之间

的正数。可决系数越高，讲明作业成本随作业动因变动的程度越高。可决

系数为1,作业成本随作业动因成正比例变动。有关系数反映作业动因与作

业成本之间的线性有关程度，在数值上，有关系数等于可决系数的平方根,

在-1-1之间。

可冷但哪年建y运算公式如下：

式中数；

V——回来%Y=F+VX（F为作业成本中不随作业产出变动的

部分）的斜率。其能够按照下式运算求得：

式中:奖匚施g成本；

x——作业产出。

V也能够利用MicrosoftExcel电子表格中的公式slope（y,,y2,,,,,

y“），（X1,x2,xn）运算求得。

有关系数r=辰"

下面举例讲明可决系数和有关系数的运算。

[16-1]某车间按产品批别组织生产，并选择“批次”（批次水准作

业动因）作为向每批产品分配“质量检验”作业成本的作业动因。1〜6月

份每月作业产出和作业成本库的成本资料见表16—4：

表16—420X7年1〜6月份作业产出和作业成本

n月份X作业产出（批次数）Y作业成本库成本（万元）

11255

21672

31566

41148

51258

61364

合计79363

运算可决系数的数据预备见表16-5：

表16—5运算可决系数数据预备

nXYXYX2Y2

112556601443025

2167211522565184

315669902254356

411485281212304

512586961443364

613648321694096

合计793634858105922329

按照表16-5中的数据预备可先将V运算出来：

h6x4858-79x363，

V=---------------------=4.17

6xlO59-792

或者利用MicrosoftExcel电子表格中的公式slope（y,：y6,x,：x6）

来运算。

然后，在运算可决系数:

4.17x(4858-79x363+6)

R'=--------------；-------=0.89

(22329-36于+6)

可决系数为0.89,讲明质量检验作业成本的变动有89%是随作业动因

（检验次数）而变动的，有11%受其他因素阻碍。可决系数越接近1越好,

但好坏没有明确的界限，而往往取决于主观态度。一方面要看该项作业成

本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为治理者所重点

关注。对产品成本阻碍较大或为治理者所关注需要重点分析研究的作业，

要求可决系数高一些；关于非重点作业则不一定要求专门高。本例中可决

系数为89%,一样来讲是比较不错的。

有关系数r=TR?=Vo.892=0.94

那个地点平方根取正数。因为作业总成本与作业产出（作业动因）同

方向变动，而不可能反方向变动。作业产出量增加，作业成本也随之增加;

作业产出每增加一次，作业成本就增加V,本例为4.17万元。本例中有关

系数为0.94,讲明作业成本与作业动因之间的有关程度较高，以检验的批

次作为作业动因是比较好的选择。

如果可决系数和有关系数均比较低，则讲明所选择的作业动因不是引

起总成本变动的要紧因素，或者讲作业动因与作业总成本之间的有关程度

较低，可能存在着其他更能直截了当阻碍作业总成本变动的作业动因。因

此，在可决系数和有关系数运算结果较低的情形下，应重新考虑使用其他

作业动因作为成本分配的基础。

为此，卡普兰教授将作业动因分为三类：即业务动因、连续动因和强

度动因。

业务动因通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成

本（包括耗用的时刻和单位时刻耗用的资源）相等，如前面我们所讲的检

验完工产品质量作业的次数就属于业务动因的范畴。

连续动因是指执行一项作业所需的时刻标准。当不同产品所需作业量

差异较大的情形下，例如，如果检验不同产品所耗用的时刻或长、或短，

否则不宜采纳业务动因作为分配成本的基础，而应改用连续动因作为分配

的基础。否则，会直截了当阻碍作业成本分配的准确性。连续动因的假设

前提是，执行作业的单位时刻内耗用的资源是相等的。以连续动因作为分

配基础，分配不同产品应负担的作业成本，其运算公式如下：

公分酣配诙率_一成作本业库产作出业（总小成时本）

某产品应分配的作业成本=分配率X该产品耗用的作业（小时）

强度动因是在某些专门情形下，将作业执行中实际耗用的全部资源单

独归集，并将该项单独归集的作业成本直截了当计入某一特定的产品。强

度动因一样适用于某一专门订单或某种新产品试制等，用产品订单或工作

单记录每次执行作业时耗用的所有资源及其成本，订单或工作单记录的全

部作业成本也确实是应计入该订单产品的成本。

在上述三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低;

强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而连续动因的精确度和成

本则居中。

在【16一1】中，我们选择了检验次数（业务动因）作为作业动因。如

果运算的可决系数和有关系数较低，讲明专门可能是由于检验不同品种、

不同批次的产品耗费的成本不同（耗费的时刻不同、单位时刻耗费的资源

成本不同）造成的。在这种情形下，能够考虑使用连续动因，即以产品耗

用检验作业的小时数作为分配标准，以排除因每批产品检验时刻不同而造

成的成本差异。如果采纳连续动因运算的可决系数和有关系数仍专门低，

则应考虑使用强度动因，以排除时刻不同、单位时刻内耗用资源不同而造

成的每批产品检验作业成本的差异。

需要指出，运算可决系数和有关系数所需要的有关历史数据，传统的

成本运算系统可能无法提供，因而，在实施作业成本法之初，难以运算这

两项指标。然而，实施作业成本法后者方面的数据专门容易取得。一旦取

得有关数据后，应赶忙进行运算。并按照两个系数的运算结果，决定是否

改变所选择的作业动因。

（3）建立同质组合成本库时需要注意的几个咨询题

第一，同质组和相应的成本库不宜设置过多。每个同质组中同质作业

个数越少，同质组的个数就越多，使用的作业动因越多。那么，需要运算

的分配率也越多，运算工作越复杂。所以，如此成本分配的准确性会越高。

然而，实施和坚持作业成本法的成本也就越高。因此，在建立作业同质组

和成本库、确定作业动因时，必须遵循成本效益原则。一些企业实施作业

成本法失败的教训，充分讲明了这一点。

同样道理，对批次水准和产品水准类的作业，尽量采纳业务动因作为

作业成本分配的基础，而不宜更多地改用连续动因或强度动因。关于可采

纳连续动因作为分配基础的作业，尽量不要改用强制动因作为分配基础。

采纳连续动因、强度动因，相对来讲会使作业产出与作业成本的有关程度

（可决系数和有关系数）提升，增加成本分配的准确性。然而，也会使作

业成本法的实施和坚持成本增加。如前述的质量检验作业，检验小时（连

续动因）可能是比检验次数（业务动因）更准确的作业动因，然而计量和

追溯检验时刻的成本也可能更大。

其次，在建立同质组和成本库，选择作业动因时，应注意尽量选择现

有成本系统容易取得的成本动因，以便利用现有成本系统中的有关数据资

料，专门是一些历史成本资料。如专门为其他生产部门提供大型零部件加

工的生产车间，曾经可能确实是一个责任成本中心，单独运算成本，那么,

就可将该成本中心的各项作业作为一个同质组，建立成本库，以机器工时

或人工工时作为成本动因（因为在传统的成本运算系统中多以此作为成本

分配基础)。如此，能够容易地取得据以运算和分析零部件加工作业成本的

各种数据资料。如果现有成本系统中不具备现成的资料，重新收集和整理

数据的工作将专门困难。而且，收集的资料可能难以令人中意。

最后，选择作业动因还应注意其在作业成本治理中的导向。在那个地

点，我们选择作业动因的要紧目的是为了方便产品成本的运算，但也不应

忽视其在作业治理中的导向性。所谓导向性，确实是所选择的作业动因，

能否引导经理们采取有利于企业降低成本总体目标的措施，而幸免经理们

采取对他所在的团队有利，但与企业的总体目标相悖的措施。例如，频繁

采购会引起采购成本的增加，选择采购次数作为作业动因，可能会诱导材

料使用部门的经理减少采购次数，而要求扩大一次采购量，从而增加材料

的储存成本。如果按采购数量分配采购成本和储存成本，则可能幸免上述

情形，促使采购业务经理和使用材料的有关部门经理共同从实际动身确定

最佳采购量，从选择供应商、供货地点等方面考虑降低采购业务成本和储

存成本。所以，如此也就同时增加了动因选择和作业成本法实施和坚持的

成本。

3.作业成本分配率的运算

建立的同质成本库，同时明确了作业动因就可运算作业成本分配率了。

作业成本分配率的运算有两种方法：一种是按照成本库实际发生的成本和

作业的实际产出，运算单位作业产出的实际成本，即实际作业成本分配率;

另外一种是按照预算作业成本可成本和预算作业产出或正常作业产出运算

预算作业成本分配率或正常成本分配率。

(1)实际作业成本分配率的运算

实际作业成本分配率是按照实际作业成本和实际作业产出运算的。实

际作业成本是指，在会计期末各成本库内归集的在作业执行中所耗费的各

项资源的成本。实际作业产出则是会计期间内实际完成的作业量。实际作

业成本分配率的运算公式如下：

实际作业成本分配率=当期落瓷邛吧产

当期实际作业产出

例如：某生产车间设备修理作业当月共计发生人工费用、动力费用、

消耗性材料等8万元，本月实际提供设备修理工时40()小时，贝!J：

设备修理作业成本分配率=8000（）+400=20（）（元/小时）

这种方法多用于作业产出比较稳固的企业。其优点是，以此运算的成

本是实际成本，因而无需分配实际成本与预算成本的差异。其要紧缺点，

一是作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策

的有关成本信息；二是不同会计期间作业成本不同（如夏季防暑降温费用

的支出、冬季取暖费用的支出等的阻碍）、作业需求量（季节性的设备检修、

销售的旺季与淡季的阻碍）不同，因而造成分配率的波动，进而阻碍产品

成本忽高忽低；三是容易忽视作业需求变动对成本的阻碍，不利于划清造

成成本高低的责任归属。

（2）预算或正产作业成本分配率的运算

预算作业成本分配率是按照预算年度估量的作业成本和估量作业产出

（即作业需求）运算的。而正常作业成本分配率是按照估量的作业成本和

正常作业产出运算的。正常作业产出，是指企业在1年以上较长时刻内作

业实际产出的平均水平。一样来讲，预算年度的估量产出水平和正常产出

水平，反映了客户的实际消费需求水平。预算或正常作业成本分配率的运

算公式如下：

预算（正常）作业成本分配率=讦山

预计（正常）作业产出

预算或正常作业成本分配率能够克服实际作业成本分配率的缺点。其

好处要紧是：第一，便于随时提供决策所需的成本信息；第二，能够幸免

产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动；第三，有利于

及时查清成本升高的缘故。

（二）第二时期程序

作业成本法的第二时期程序，第一是将成本追溯到产品，然后在完工

产品与在产品之间进行分配，并运算完工产品和在产品的成本。关于能够

直截了当追溯到产品的原材料等直截了当成本，其计入产品成本的方法与

传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大

区别。作业成本法第二时期运算程序的要紧特点，是运用第一时期运算得

出的作业成本（成本库）分配率和各产品所耗用的作业量指标（即耗用的

作业动因数量），将作业成本追溯到各产品（如图16—2所示）

动因追溯

甲作业成本库

产

动因追溯

乙作业成本库

动因追溯.

丙作业成本库成

本

动因追溯

丁作业成本库.....................................>

图16-2作业成本法第二时期程序

在作业成本法程序的第一时期，我们曾介绍了两种作业成本分配率：

一种是实际作业成本分配率；另一种是预算（正常）作业成本分配率。与

此相对应，作业成本的分配有两种方法，下面分别予以讲明。

1.按实际作业成本分配率分配作业成本

按实际作业成本分配率向产品分配作业成本，其做法比较简单。其运

算方法如下：

（1）运算耗用的作业成本。在会计期末，按照当期记录的产品耗用各

种作业的数量，分别乘以第一时期运算得出的实际作业成本分配率，逐一

运算出每种产品耗用的作业成本。

濡%魏=Z（该产品耗用的作业最实际作业成本分配甯

（2）运算当期发生成本。当期投入的生产费用，除了各项作业成本之

外，还有直截了当材料、直截了当人工等成本。各项作业成本只是当期投

入的一部分，即制造费用成本部分。当期发生的总成本，等于直截了当材

料等直截了当成本加上作业成本。

某产品当期发生成本=当期投入该产品的直截了当成本+该产品当期耗

用的各项作业成本

进行当期完工产品与在产品之间的成本分配，以及完工产品总成本及

单位成本的运算，与传统成本运算方法没有区别，故不赘述。

2.按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本的过程略微复杂一些,

因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结果与实际成本之间的差额。

其具体运算方法如下：

（1）运算出各产品应承担的本期发生的作业成本。运算得出的各产品

应承担的作业成本不是实际成本，为与实际成本相区分，称其为“已分配

作业成本其运算公式为：

某产品已分配作业成本=预算（正常）作业成本分配率X该产品实际耗

用的作业量

（2）运算当期发生成本。当期发生成本包括两部分：一部分是实际发

生的直截了当成本（直截了当材料成本等）；另一部分是已分配作业成本。

值得注意的是，当期投入的直截了当成本是实际成本；而作业成本并非实

际成本，事实上按产品实际耗用作业量和预算（正常）作业成本分配率运

算而得的。

某产品当期发生成本=该产品当期发生的实际直截了当成本+该产品已

分配作业成本

（3）运算并结转作业成本差异。如前所述，已分配到各产品的作业成

本不是实际成本，因此，已分配作业成本与当期作业成本库所归集的实际

成本之间存在着差异，该差异称为作业成本差异。作业成本差异可通过下

列公式运算：

作业成本差异

=2当期成本库实际成本X，黑黑当期作业实际产出】

作业成本差异应于会计期末进行调整，调整的方法有两种选择：

一种方法是将按上式运算而得的作业成本差异直截了当计入当期营业

成本（已销产品销售成本）。如果作业成本差异是正数即借记“营业成本”,

如果是负数则贷记“营业成本”。

另一种方法是运算差异调整率，将已分配作业成本调整为实际成本。

其具体方法是：

①运算调整率。将已分配作业成本调整为当期实际发生成本，第一需

要区别不同作业逐一运算调整率。调整率运算公式如下：

.作叶或木调敕率一该作业本期实际发生斛-本期己分配成本

本期已分配成本

作业成本调整率的运算，是区分不同成本库分别运算的，即有一个成

本库就需运算一个调整率。

②运算调整额。用某产品的各项已分配作业成本分别乘以相应的调整

率，逐一运算各项作业成本调整额。其运算公式如下：

某项作业成本调整额=该项已分配作业成本X该项作业成本调整率

③将已分配作业成本调整为实际作业成本。其运算公式如下：

产品实际作业成本=x（某项已分配作业成机该项作业成本调整锄

④重新运算产品实际成本。将直截了当追溯到产品的直截了当成本和

调整后的作业成本（即实际成本）加总，即可得出当期发生的成本费用。

然后，再重新运算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本。

（三）作业成本法下使用的会计科目

作业成本法下所使用的会计科目，从一级会计科目来看与传统成本运

算方法没有差别，即''生产成本制造费用”（名称可改为“作业成本”）、

“待摊费用"、“预提费用”等。但“生产成本”和“制造费用”（或“作业

成本”）的二级科目级明细科目有着明显的区别，简要介绍如下：

1.“生产成本”科目

“生产成本”科目能够不再分为“差不多生产成本”和“辅助生产成

本”两个二级科目，这是因为辅助生产能够视为一项作业，辅助生产的成

本可通过设置一个或几个成本库进行核算。辅助生产成本的分配，能够视

为一项作业的成本向其他作业的分配。以产品的品种或批别作为成本运算

对象（即按品种或批别运算成本）的企业，在“生产成本”科目下直截了

当设置明细账，即成本运算单；以产品生产步骤为成本运算对象（即分步

运算产品成本）的企业，其二级科目可按产品生产步骤设置，在二级科目

下再设置成本运算单。成本运算单内按“直截了当材料”、“直截了当人工”

和“作业成本”设置专栏。当直截了当材料、直截了当人工等直截了当成

本发生时，按照有关凭证，直截了当记入“生产成本”科目及其所属各明

细科目（成本运算单）的“直截了当材料”和“直截了当人工”栏内。月

末，按照各有关成本库分配转来的作业成本记入“作业成本”栏内。按照

一定的方法进行完工产品与在产品成本分配后，将完工产品成本从本科目

及所属各明细科目的贷方，转入“库存商品（产成品）”科目。

2.“作业成本”科目

“制造费用”科目能够改称为“作业成本”科目。除了按生产步骤运

算成本的企业之外，“作业成本”科目能够不按生产部门（分厂或车间）设

置二级科目，而是按作业成本库的名称设置二级科目。按作业成本库的名

称设置二级科目，账内按作业耗用的各项资源的名称设置专栏，如机物料

消耗、职工薪酬、固定资产折旧、办公费、水电费、停工缺失等。专栏的

名称应尽量与会计准则及指南规定的制造费用明细项目名称相一致，以便

对外提供财务报告时，将作业所耗用的各项资源成本，还原为制造费用。

如果会计准则及指南所规定的项目不能涵盖作业所耗资源成本的内容，能

够增设专栏，但在编制对外财务报告时，须将增设专栏项下的内容归并到

会计准则及指南规定的有关项目中去。

各作业成本库的成本发生时，按照有关原始凭证和会计凭证，以及所

耗资源的内容，记录到“作业成本”各有关二级科目的相应专栏内。月末，

将当期各二级科目中记录的作业成本发生额累计、求和，得出每个作业成

本库实际发生的成本。采纳实际作业成本分配率分配作业成本的，还需按

照当月作业的实际产出和作业成本二级科目累计发生额合计数，运算作业

成本分配率。同时，按照各有关产品实际耗用的作业动因数量，将作业成

本从本科目及所属各二级科目的贷方结转到“生产成本”科目及其所属各

明细科目，即成本运算单内。采纳预算（正常）作业成本分配率分配作业

成本的，月末第一按预算（正常）作业成本分配率和产品耗用的作业动因

数量，运算各有关产品的已分配作业成本，并按已分配作业成本的数额从

本科目及所属各二级科目的贷方结转到“生产成本”科目及各成本运算单

内。已分配作业成本与当期作业成本累计发生额合计之间的差额，或者直

截了当从本科目及所属各明细科目的贷方（或借方）转入当期“营业成本”

科目的借方（或贷方）；或者利用这一差额运算调整率，将差额再一次分配

给各有关产品。

3.“待摊费用”和