注册会计师会计第十一章　收入、费用和利润

第十一章收入、费用和利润

第一节收入

一、收入的定义及其分类

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。按企业从事日常活动性质，可分为销售商品收入，提供劳务收入，让渡资产使用权收入和建造合同收入；按企业经营业务的主次分为主营业务收入和其他业务收入。

二、销售商品收入的核算（重点掌握）

（一）销售商品收入的确认条件（同时满足）

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

（1）通常情况下，所有权上风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移，如大多数零售交易。

（2）某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。

（3）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

②销售商品的收入是否能够取得取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等；

③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。如需要安装或检验的电梯销售等；如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性，企业应在退货期期满时确认商品销售收入。

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

如果商品售出后，企业仍保留与所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样，如果商品售出后，企业仍对商品可以实施有效控制，也说明销售不能成立，企业不应确认销售商品收入。

注意：如果企业仅保留与所有权无关的继续管理权，如房地产公司销售商品房时保留的物业管理权，不影响收入的确认。

3.收入的金额能够可靠地计量

收入的金额能够可靠的计量，是指收入的金额能够合理地估计。但某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如：

●分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；

●已收或应收的价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额。

4.相关的经济利益很可能流入企业

“很可能”指销售商品价款收回的可能性超过50%。如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

如果销售商品相关的已发生或将发生的成本不能合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。

【例题·多项选择题】下列项目中，应确认为收入的有（）。

A.固定资产出售收入

B.设备出租收入

C.罚款收入

D.销售商品收取的增值税

E.投资性房地产出售收入

【例题·单项选择题】企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时点是（）。

A.发出商品时

B.开出销售发票账单时

C.收到商品销售货款时

D.商品安装完毕并检验合格时

（二）销售商品收入的会计处理

1.一般销售商品收入的处理

借：银行存款、应收账款等（已收或应收的合同或协议价款加应收取的增值税额）

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

【例题·计算分析题】甲公司在20×8年3月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元，增值税税额为34000元，款项尚未收到；该批商品成本为120000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难（不满足相关的经济利益很可能流入企业），但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业的关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续，假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。

甲公司的账务处理如下：

（1）20×8年3月12日发出商品时：

借：发出商品120000

贷：库存商品120000

同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款：

借：应收账款34000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）34000

（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，等纳税义务发生时再作应交增值税的分录）

（2）20×8年6月10日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时：

借：应收账款200000

贷：主营业务收入200000

借：主营业务成本120000

贷：发出商品120000

（3）20×8年6月20日收到款项时：

借：银行存款234000

贷：应收账款2340002.托收承付方式销售商品的处理在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发生商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。

3.销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理（1）商业折扣

企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（2）现金折扣

销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。

借：银行存款

财务费用（现金折扣）

贷：应收账款

【教材例题】甲公司在20×7年7月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为20000元，增值税税额为3400元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额。甲公司的账务处理如下：（1）7月1日销售实现时，按销售总价确认收入：借：应收账款23400贷：主营业务收入20000应交税费——应交增值税（销项税额）3400（2）如果乙公司在7月9日付清货款，则按销售总价20000元的2%享受现金折扣400（20000×2%）元，实际付款23000（23400-400）元。借：银行存款23000财务费用400贷：应收账款23400（3）如果乙公司在7月18日付清货款，则按销售总价20000元的1%享受现金折扣200（20000×1%）元，实际付款23200（23400-200）元：借：银行存款23200财务费用200贷：应收账款23400（4）如果乙公司在7月底才付清货款，则按全额付款：借：银行存款23400贷：应收账款23400【例题·单选题】下列各项关于现金折扣会计处理的表述中，正确的是()。（2009年新制度考题）A.现金折扣在实际发生时计入财务费用B.现金折扣在实际发生时计入销售费用C.现金折扣在确认销售收入时计入财务费用D.现金折扣在确认销售收入时计入销售费用销售折让销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。①未确认收入发生的折让，同商业折扣；

②已确认收入的售出商品发生销售折让的——应当在折让发生时冲减当期销售商品收入；

③已确认收入的售出商品发生销售折让属于资产负债表日后事项的——应按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

【教材例题】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为800000元，增值税税额为136000元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：（1）销售实现时：借：应收账款936000贷：主营业务收入800000应交税费——应交增值税（销项税额）136000（2）发生销售折让时：借：主营业务收入40000应交税费——应交增值税（销项税额）6800贷：应收账款46800（3）实际收到款项时：借：银行存款889200贷：应收账款8892004.销售退回的处理（1）对于未确认收入的售出商品发生的销售退回借：库存商品贷：发出商品若原发出商品时增值税纳税义务已发生借：应交税费——应交增值税（销项税额）贷：应收账款4销售退回的处理

（1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，借记“库存商品”，贷记“发出商品”；

（2）对于已确认收入的售出商品发生销售退回的——企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售成本。已发生现金折扣的应同时调整相关财务费用；

（3）已确认收入的售出商品发生销售退回属于资产负债表日后事项的——应按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

【教材例题】甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元，增值税额为8500元。该批商品成本为26000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在20×7年12月27日支付货款。20×8年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：（1）20×7年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入时：

借：应收账款58500

贷：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8500

借：主营业务成本26000

贷：库存商品26000

（2）在20×7年12月27日收到货款时，按销售总价50000元的2%享受现金折扣1000（50000×2%）元，实际收款57500（58500－1000）元：

借：银行存款57500

财务费用1000

贷：应收账款58500

（3）20×8年4月5日发生销售退回时：

借：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8500

贷：银行存款57500

财务费用1000

借：库存商品26000

贷：主营业务成本26000

4.特殊销售商品业务的处理：（1）代销商品

①视同买断：

情况一：如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，则委托方在发出商品时就符合销售商品收入确认条件，委托方应发出时确认销售商品收入。

情况二：如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品发生亏损时可以要求委托方补偿，则委托方收到代销清单时，确认销售商品收入。

②收取手续费方式：

委托方应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；支付的手续费作为销售费用。受托方应在销售商品后，按合同或协议约定的方法计算确定手续费收入。

委托方的会计处理

①交付委托代销商品时：

借：发出商品

贷：库存商品

②收到代销清单时：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：发出商品

③手续费的处理：

借：销售费用

贷：应收账款

④收到款项时：

借：银行存款

贷：应收账款

【教材例题】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10000元，增值税额为1700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生（这个条件涉及到增值税处理的时点），不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

①发出商品时：

借：发出商品12000

贷：库存商品12000

②收到代销清单时：

借：应收账款11700

贷：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

借：主营业务成本6000

贷：发出商品6000

借：销售费用1000

贷：应收账款1000

③收到丙公司支付的货款时：

借：银行存款10700

贷：应收账款10700

丙公司的账务处理如下：

①收到商品时：

借：受托代销商品20000

贷：受托代销商品款20000

②对外销售时：

借：银行存款11700

贷：应付账款10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

③收到增值税专用发票时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）1700

贷：应付账款1700

借：受托代销商品款10000

贷：受托代销商品10000

④支付货款并计算代销手续费时：

借：应付账款11700

贷：银行存款10700

其他业务收入1000

（2）预收款销售商品

是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交付商品给购货方的销售方式。

企业应在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

●分期预收款时：

借：银行存款

贷：预收账款

●交付商品时：

借：预收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：

借：主营业务成本

贷：库存商品

（3）分期收款销售商品

●企业分期收款销售商品（通常为超过3年），实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。（可与具有融资性质分期付款购买资产的处理对比理解）

●应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

●销售商品时：

借：长期应收款（应收合同或协议价款）

贷：主营业务收入（应收价款的公允价值）

未实现融资收益

注意：“未实现融资收益”属于资产类科目的备抵科目，作为“长期应收款”科目的抵减在资产负债表中列报。

借：主营业务成本

贷：库存商品

●分期收款时：

借：银行存款

贷：长期应收款

借：未实现融资收益

贷：财务费用

此外，涉及到的增值税的处理要看题目中的条件。一般在各期收款时确认增值税。对于会计题目来说，题目中都会给出相关说明。

【教材例题】）20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时,其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。

根据下列公式：

未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额

可以得出：

400×（P/A，r，5）＝1600（万元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r＝7%时，400×4.1002＝1640.08＞1600万元

当r＝8%时，400×3.9927＝1597.08＜1600万元

因此，7%＜r＜8%，用插值法计算如下：

现值利率

1640.087%

1600r

1597.088%

（1640.08-1600）/（1640.08-1597.08）=（7%-r）/（7%-8%）

r=7.93%

每期计入财务费用的金额如表11—1所示。

表11—1财务费用和已收本金计算表单位：万元年份（t）未收本金

At＝At－1－Dt－1财务费用

B＝A×7.93%收现总额

C已收本金

D＝C－B20×5年1月1日160020×5年12月31日1600126.88400273.1220×6年12月31日1326.88105.22400294.7820×7年12月31日1032.1081.85400318.1520×8年12月31日713.9556.62400343.3820×9年12月31日370.5729.43*400370.57总额40020001600*尾数调整。

根据表11—1的计算结果，甲公司各期的会计分录如下：

（1）20×5年1月1日销售实现时：

借：长期应收款20000000

贷：主营业务收入16000000

未实现融资收益4000000

借：主营业务成本15600000

贷：库存商品15600000

（2）20×5年12月31日收取货款时：

借：银行存款4680000

贷：长期应收款4000000

应交税费－应交增值税（销项税额）680000

借：未实现融资收益1268800

贷：财务费用1268800

（3）20×6年12月31日收取货款时：

借：银行存款4680000

贷：长期应收款4000000

应交税费－应交增值税（销项税额）680000

借：未实现融资收益1052200

贷：财务费用1052200

（4）20×7年12月31日收取货款时：

借：银行存款4680000

贷：长期应收款4000000

应交税费－应交增值税（销项税额）680000

借：未实现融资收益818500

贷：财务费用818500

（5）20×8年12月31日收取货款时：

借：银行存款4680000

贷：长期应收款4000000

应交税费－应交增值税（销项税额）680000

借：未实现融资收益566200

贷：财务费用566200

（6）20×9年12月31日收取货款和增值税额时：

借：银行存款4680000

贷：长期应收款4000000

应交税费－应交增值税（销项税额）680000

借：未实现融资收益294300

贷：财务费用294300

（4）附有销售退回条件的销售

①如果能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债——通常在发出商品时确认收入。

②如果企业不能合理地确定退货可能性——通常在售出商品的退货期满时确认收入。

注意，此处需要与前面所讲的销售退回区分理解。

【教材例题】甲公司是一家健身器材销售公司。

20×7年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2500000元，增值税额为

425000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。

甲公司的账务处理如下：

①1月1日发出健身器材时：

借：应收账款2925000

贷：主营业务收入2500000

应交税费——应交增值税（销项税额）425000

借：主营业务成本2000000

贷：库存商品2000000

②1月31日确认估计的销售退回时：

借：主营业务收入500000

贷：主营业务成本400000

预计负债100000

③2月1日前收到货款时：

借：银行存款2925000

贷：应收账款2925000

④6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付：

借：库存商品400000

应交税费——应交增值税（销项税额）85000

预计负债100000

贷：银行存款585000

如果实际退货量为800件时：

借：库存商品320000

应交税费——应交增值税（销项税额）68000

主营业务成本80000

预计负债100000

贷：银行存款468000

主营业务收入100000

如果实际退货量为1200件时：

借：库存商品480000

应交税费——应交增值税（销项税额）102000

主营业务收入100000

预计负债100000

贷：主营业务成本80000

银行存款702000

⑤6月30日之前如果没有发生退货：

借：主营业务成本400000

预计负债100000

贷：主营业务收入500000

即②的相反分录【教材例题】沿用【上题】的资料。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下：1月1日发出健身器材时：借：应收账款425000贷：应交税费——应交增值税（销项税额）425000借：发出商品2000000贷：库存商品20000002月1日前收到货款时：借：银行存款2925000贷：预收账款2500000应收账款4250006月30日退货期满如果没有发生退货：借：预收账款2500000贷：主营业务收入2500000借：主营业务成本2000000贷：发出商品20000006月30日退货期满，如果发生2000件退货：借：预收账款2500000应交税费——应交增值税（销项税额）170000贷：主营业务收入1500000银行存款1170000借：主营业务成本1200000库存商品800000贷：发出商品2000000（5）售后回购

（5）售后回购：

指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样的商品买回的销售方式。通常情况下售后回购属于融资交易，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；

●发出商品时：

借：银行存款

贷：其他应付款

应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：借：发出商品

贷：库存商品

●期末，回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。将回购价大于售价的差额按月计提利息：

借：财务费用

贷：其他应付款

●回购商品：

借：财务费用

贷：其他应付款

借：其他应付款

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

同时：借：库存商品

贷：发出商品

注意：有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。例如回购时按照市场价格回购的情况。

【教材例题】20×7年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税额为17万元。该批商品成本为80万元；商品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。

甲公司的账务处理如下：

①5月1日发出商品时：

借：银行存款1170000

贷：其他应付款1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2（10÷5）万元。

借：财务费用20000

贷：其他应付款20000

③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税额为18.7万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。

借：财务费用20000

贷：其他应付款20000

借：其他应付款1100000

应交税费——应交增值税（进项税额）187000

贷：银行存款1287000

（6）售后租回：

在这种销售方式下，大多数情况属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，售价与资产账面价值之间的差额应分别以下情况处理：

①如果售后租回交易认定为融资租赁的

售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延（计入“递延收益”科目），并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

②如果售后租回交易认定为经营租赁的

情况一：有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

情况二：如果交易不是按照公允价值达成的：

①售价低于公允价值的差额计入当期损益，但若该损失是由低于市价的未来租赁付款额补偿的，则应予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整；

②售价大于公允价值的，其差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。

（7）以旧换新销售

处理原则：销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

【例题·多项选择题】下列有关收入确认的表述中，正确的有（）。

A.附有商品退回条件的商品销售可以在退货期满时确认收入

B.售后回购协议下，应当按销售收入的款项高于商品账面价值的差额确认收入

C.有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品可按售价确认收入

D.托收承付方式下，通常在发出商品且办妥托收手续时确认收入

E.分期收款销售商品，如延期收款具有融资性质，则企业应当按应收的合同或协议价款的公允价值确认收入

【例题】甲公司采用以旧换新方式销售给乙企业产品4台，单位售价为5万元，单位成本为3万元；同时收回4台同类旧商品，每台回收价为0.5万元（不考虑增值税），款项已收入银行。如何处理？

借：银行存款234000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）34000

借：主营业务成本120000

贷：库存商品120000

借：库存商品20000（4×5000）

贷：银行存款20000

三、提供劳务收入

（一）在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入

1.提供劳务交易的结果能够可靠估计的条件（同时满足）

（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）相关的经济利益很可能流入企业；

（3）交易的完工进度能够可靠地确定；

（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

2.提供劳务交易完工进度的确定方法

（1）已完工的测量；

（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；

（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。

3.完工百分比法的运用

企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：本期确认的收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本【教材例题】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：（1）计算：实际发生的成本占估计总成本的比例=280000÷（280000+120000）=70%20×7年12月31日确认的提供劳务收入=600000×70%-0=420000（元）20×7年12月31日结转的提供劳务成本=（280000+120000）×70%-0=280000（元）（2）账务处理：①实际发生劳务成本时：借：劳务成本280000贷：应付职工薪酬280000②预收劳务款时：借：银行存款440000贷：预收账款440000③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：借：预收账款420000贷：主营业务收入420000借：主营业务成本280000贷：劳务成本280000

（二）企业在资产负债表日，提供劳务交易的结果不能够可靠估计

1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的——按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的——应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并将已经发生的成本结转劳务成本。

3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的——应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

【教材例题】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生成本120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：

（1）计算：

●实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000＋120000）×100%＝70%

●20×7年12月31日确认的提供劳务收入＝600000×70%－0＝420000（元）

●20×7年12月31日结转的提供劳务成本＝（280000＋120000）×70%－0＝280000（元）

（2）账务处理：

①实际发生劳务成本时：

借：劳务成本280000

贷：应付职工薪酬280000

②预收劳务款时：

借：银行存款440000

贷：预收账款440000

③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

借：预收账款420000

贷：主营业务收入420000

借：主营业务成本280000

贷：劳务成本280000

【例题·计算分析题】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。

20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日，甲公司发生培训成本15000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：

（1）20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费时：

借：银行存款20000

贷：预收账款20000

（2）实际发生培训支出15000元时：

借：劳务成本15000

贷：应付职工薪酬15000

（3）20×8年2月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

借：预收账款15000

贷：主营业务收入15000

借：主营业务成本15000

贷：劳务成本15000

【例题·单项选择题】甲公司2010年11月10日与乙公司签订一项生产线维修合同。合同规定，该维修总价款为93.6万元（含增值税额），合同期为6个月。合同签订日预收价款50万元，至12月31日，已实际发生维修费用35万元，预计还将发生维修费用15万元。甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定劳务的完工程度。假定提供劳务的交易结果能够可靠地估计。则甲公司2010年末对此项维修合同应确认的劳务收入为（）。

A.80万元B.65.52万元

C.56万元D.35万元

（三）同时销售商品和提供劳务

企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时（如销售设备的同时负责安装工作等）：

1.销售商品部分和提供劳务部分能够区别且能够单独计量的——应将销售商品部分作为销售商品处理，将提供劳务部分作为提供劳务处理；

2.销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的——应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

【教材例题】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1000000元，其中电梯销售价格为980000元，安装费为20000元，增值税额为170000元。电梯的成本为560000元；电梯安装过程中发生安装费12000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：

（1）电梯发出时：

借：发出商品560000

贷：库存商品560000

（2）实际发生安装费用12000元时：

借：劳务成本12000

贷：应付职工薪酬12000

（3）电梯销售实现确认收入980000元并结转电梯成本560000元时：

借：应收账款1150000

贷：主营业务收入980000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本560000

贷：发出商品560000

（4）确认安装费收入20000元并结转安装成本12000元时：

借：应收账款20000

贷：主营业务收入20000

借：主营业务成本12000

贷：劳务成本12000【教材例题】沿用【上题】的资料。同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的账务处理如下：（1）电梯发出时：借：发出商品560000贷：库存商品560000（2）发生安装费用12000元时：借：劳务成本12000贷：应付职工薪酬12000（3）销售实现确认收入1000000元并结转成本572000元时：借：应收账款1170000贷：主营业务收入1000000应交税费——应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本572000贷：发出商品560000劳务成本12000

（四）建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务

建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：

（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。

合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出规定。

在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。

1.与BOT业务相关收入的确认

（1）两个阶段：

●建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

●基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，作如下处理：

借：银行存款、应收账款等

贷：工程结算

②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：

借：无形资产

贷：工程结算

（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。

5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

授予客户奖励积分

1.授予时：在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。

兑换时：获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。

收入＝被兑换用于换取奖励的积分数额/预期将兑换用于换取奖励的积分总数×递延收益余额

【例题·计算题】2010年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废。2010年度，甲公司销售各类商品共计50000万（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计50000万分，客户使用奖励积分共计20000万分。2010年年末，甲公司估计2010年度授予的奖励积分将有80%使用。2011年客户使用奖励积分8000万分，2011年年末，甲公司估计2010年度授予的奖励积分将有70%使用。2012年客户使用奖励积分6000万分，至2012年12月31日，2010年度授予的奖励积分剩余部分失效。要求：（1）计算甲公司2010年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；（2）计算甲公司2011年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录；（3）计算甲公司2012年度因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）（1）2010年授予奖励积分的公允价值=50000×0.01=500（万元）销售商品应当确认的收入=50000-50000×0.01=49500（万元）递延收益部分2010年确认的收入（因奖励积分部分确认的收入）=20000÷（50000×80%）×500=250（万元）2010年确认的收入=49500+250=49750（万元）借：银行存款50000贷：主营业务收入49500递延收益500借：递延收益250贷：主营业务收入250（2）递延收益部分2011年累计确认的收入（因奖励积分部分累计确认的收入）=28000÷（50000×70%）×500=400（万元）2011年客户使用奖励积分应确认的收入=400-250=150（万元）借：递延收益150贷：主营业务收入150（3）最后一年应将剩余递延收益全部确认为收入，即：2012年客户使用奖励积分应确认的收入=500-400=100（万元）借：递延收益100贷：主营业务收入100

（六）特殊劳务收入

1.安装费

下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，通常在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。【例题·计算分析题】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600000元，其中提供家具、柜台等收费200000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元，共发生成本200000元（其中，140000元为人员薪酬，60000元为支付的广告费用）；提供后续服务收费100000元，发生成本50000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）收到款项时：

借：银行存款600000

贷：预收账款600000

（2）确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本时：

借：预收账款200000

贷：主营业务收入200000

借：主营业务成本180000

贷：库存商品180000

（3）提供初始服务时：

借：劳务成本200000

贷：应付职工薪酬140000

银行存款60000

借：预收账款300000

贷：主营业务收入300000

借：主营业务成本200000

贷：劳务成本200000

（4）提供后续服务时：

借：劳务成本50000

贷：应付职工薪酬50000

借：预收账款100000

贷：主营业务收入100000

借：主营业务成本50000

贷：劳务成本50000

【例题·多项选择题】下列有关收入确认的表述中，正确的有（）。

A.广告的制作费应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入

B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入

C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

D.在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入

E.销售商品的同时提供劳务，如销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理

四、让渡资产使用权收入

（一）内容

让渡资产使用权收入包括两类：

（1）利息收入（金融企业对外贷款形成的利息收入等）；

（2）使用费收入（企业转让资产的使用权形成的使用费收入）。

企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权形成的收入。

（二）确认条件

（1）相关的经济利益很可能流入企业；

（2）收入的金额能够可靠地计量。

注意与销售商品收入的确认条件联系起来。

（三）核算

（1）利息收入

按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

（2）使用费收入

按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

①使用费一次支付的

不提供后续服务的，收款时一次确认收入。

提供后续服务的，在合同期内分期确认收入（收款时先记入“预收账款”科目）。

②使用费分期支付的

按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

【例题·单项选择题】甲公司2010年1月2日将其所拥有的一座桥梁的收费权让渡给A公司10年，10年后甲公司收回收费权，甲公司一次性收取使用费20000万元，款项已收存银行。售出的10年期间，桥梁的维护由甲公司负责，本年度发生维修费用计100万元。则甲公司2010年度对该项事项应确认的收入为（）万元。

A.20000B.2000

C.1900D.100

五、建造合同收入

（一）建造合同概述建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。（二）合同的分立与合并（略）（三）合同收入与合同成本1.合同收入的组成合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。（1）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。2.合同成本的组成建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。【提示】（1）因订立合同而发生的费用建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。（2）零星收益与合同有关的零星收益,是指在合同执行过程中取得的,但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。（3）不计入合同成本的各项费用下列各项费用属于期间费用,应在发生时计入当期损益,不计入建造合同成本：①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；②船舶等制造企业的销售费用；③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。例如,企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。（四）合同收入和合同费用的确认和计量在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：当期合同收入=合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入当期合同费用=合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用当期确认的毛利=当期合同收入-当期合同费用其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（3）实际测定的完工进度。

【例题·多项选择题】固定造价合同的结果能够可靠估计，其应同时满足的条件有（）。

A.合同总收入能够可靠地计量

B.与合同相关的经济利益很可能流入企业

C.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量

D.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定

E.已经收到款项在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用（资产减值损失）。建造合同核算流程图如下图所示：（1）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用；（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。【教材例题】某建筑企业签订了一项总金额为2700000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2500000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3000000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。

表11—2单位：元项目20×7年20×8年20×9年累计实际发生成本8000002100000

（本年成本1300000）2950000

（本年成本850000）预计完成合同尚需发生成本1700000900000-结算合同价款10000001100000900000实际收到价款8000009000001300000该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：

（1）20×7年账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本800000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等800000

登记已结算的合同价款：

借：应收账款1000000

贷：工程结算1000000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款800000

贷：应收账款800000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×7年的完工进度=800000÷2500000×100%=32%

20×7年确认的合同收入=2700000×32%=864000（元）

20×7年确认的合同费用=2500000×32%=800000（元）

20×7年确认的合同毛利=864000-800000=64000（元）

借：主营业务成本800000

工程施工——合同毛利64000

贷：主营业务收入864000

（2）20×8年的账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本1300000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1300000

登记结算的合同价款：

借：应收账款1100000

贷：工程结算1100000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款900000

贷：应收账款900000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×8年的完工进度=2100000÷3000000×100%=70%

20×8年确认的合同收入=2700000×70%-864000=1026000（元）

20×8年确认的合同费用=3000000×70%-800000=1300000（元）

20×8年确认的合同毛利=1026000-1300000=-274000（元）

20×8年确认的合同预计损失

=（3000000-2700000）×（1-70%）

=90000（元）

借：主营业务成本1300000

贷：主营业务收入1026000

工程施工——合同毛利274000

借：资产减值损失90000

贷：存货跌价准备90000

（3）20×9年的账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本850000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等850000

登记结算的合同价款：

借：应收账款900000

贷：工程结算900000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款1300000

贷：应收账款1300000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×9年确认的合同收入=（2700000+300000）-（864000+1026000）=1110000（元）

20×9年确认的合同费用=2950000-800000-1300000=850000（元）

20×9年确认的合同毛利=111000-850000=260000（元）

借：主营业务成本850000

工程施工——合同毛利260000

贷：主营业务收入1110000

20×9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：

借：存货跌价准备90000

贷：主营业务成本