EPC总承包模式下竣工财务决算存在的问题及对策

一、引言竣工财务决算是工程建设项目全生命管理周期中的重要环节。是反映项目建设成果的总结性文件，是正确核定交付使用资产价值，办理资产移交和产权登记的依据。2016年，财政部先后颁布了《基本建设财务规则》（财政部81号令）、《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》和《基本建设项目建设成本管理规定》，对建设项目的竣工财务决算提出了规范性要求。2018年，财政部发布了《中央基本建设项目竣工财务决算审核批复操作规程》（财办建〔2018〕2号），对竣工财务决算审核提出了要求，其中竣工财务决算审核的主要内容包括工程价款结算、项目核算管理、项目建设资金管理、项目基本建设程序执行及建设管理、概（预）算执行、交付使用资产及尾工工程等，并对上述审核内容进行了详细规定。工程项目的建设组织实施模式对竣工财务决算工作顺利完成及决算的质量起到基础性的影响，随着国家近几年对EPC（工程总承包）模式大力推进，EPC模式在一些大中型建设项目得到越来越多的应用。与传统的工程建设实施模式不同，EPC在项目建设过程中的管理责任、风险分担、工程造价控制都有自身的特点，从而对竣工财务决算工作带来较大的影响，本文拟就EPC模式下竣工决算存在的问题及对策提些看法。二、EPC模式下竣工决算存在的问题EPC（工程总承包）模式，通常又称为设计、采购、施工一体化模式，由工程总承包单位全面负责建设项目设计、采购、施工，该模式在提升项目可行性研究和初步设计深度，实现设计、采购、施工等各阶段工作的深度融合、提高工程建设水平等方面具有独特优势，但是由于推广应用时间较短，相关政策法规不健全，再加上EPC模式下涉及的管理层次较多，一般包括建设方、工程总承包、施工总承包等层级，导致EPC项目实施过程中存在诸多问题，加大了竣工财务决算编制及审核的难度和风险。（一）建设单位以包代管，缺位项目管理有些建设单位认为既然是总承包模式，建设过程的一切风险及责任均由总承包商承担，建设单位只需要按照合同付款即可，个别建设单位甚至不去项目现场，不了解项目建设情况，建设单位对工程实施过程参与程度低、控制力度低。由于建设单位缺位项目管理，总承包违法转包、违规分包的情况时有发生，为工程进度及工程质量带来隐患；EPC承包商作为建设项目的实际实施者，责任大风险高，一旦其管理或财务出现重大风险，项目也面临巨大风险；另外，虽然EPC通常是总价合同，但是由于建设过程的复杂性，再加上建设单位投资控制能力弱，往往会出现建设单位资金浪费严重、工程价款结算困难，甚至造成工程纠纷的情况。以上情况均增加了竣工财务决算的难度及风险。（二）总承包模式对工程造价控制的影响加大了决算编制风险EPC模式下，总承包招投标时发包总价和投标报价通常缺乏编制依据，无论是采用“一口价”还是优惠费率或模拟清单等形式，承包商的责任及风险较传统模式高，其在报价时会考虑管理投入成本、利润和风险等因素，工程造价水平通常较传统模式偏高；业主主要通过EPC合同对总承包商进行监管，合同条款的约定很难面面俱到；总承包项目招标时如合同总价没有分部分项工程明细组成或组成不清，竣工时实际完成工程量是否完成合同全部内容缺乏判断依据；总承包模式大多数采取边设计边施工的方式，其中设计与施工同为利益共同体，设计方案的合理性，允许的变更与索赔是否合理等确认难度加大，往往会造成工程造价虚高。以上情况的发生增加了建设单位工程造价控制风险及竣工财务决算的审计风险。（三）待摊投资支出及分摊不合理待摊投资一般包括：勘察设计等项目前期费用、土地征拆相关费用、土地使用税等相关税费、建设管理费、借款利息等待摊性质的支出，一般应按照受益原则分摊到建筑安装及设备投资中。与传统建设实施模式不同，EPC模式下，除了建设单位发生的待摊性质费用，总承包合同中通常包括勘察设计费用、总承包其他费（包括总承包管理费）等内容，也就是说在总承包层级也包括了一部分待摊性质的费用，由于总承包单位并不是竣工财务决算的直接责任人，对项目建设成本如何分类，以及竣工财务决算的相关具体要求并不清楚，因此对于总承包单位层级发生的待摊性质费用往往无法准确界定，也无法合理分摊到相应资产中，从而影响交付使用资产的价值确认。（四）交付资产数量及价值无法准确填报交付资产的数量及价值是建设项目成果的反映，是资产交付及日后使用管理的基础。真实、全面、准确反映交付使用资产的类别及价值是竣工财务决算的基本要求，交付使用资产情况也是竣工财务决算审核的重点。由于EPC模式下，管理层级多，建设单位、总承包商、施工总承包、劳务分包、专业分包等相关参与者众多，设计、采购、施工均由总承包单位实施，一般采用整体打包开票的形式与建设单位（发包方）结算，并不提供具体的采购情况，建设单位不能获取真实的设备采购及安装数据，对准确填报交付使用资产的数量及价值的掌控水平比较低。三、改进及完善措施（一）建立健全建设管理制度，关注总承包模式对建设管理带来的影响建设单位应加强投资控制管理，建立健全EPC模式下的建设管理制度，针对EPC的特点对建设项目进行事前、事中的控制及监管。在总承包的招投标环节，严格把关，选取综合实力强的总承包商；在合同签订环节，结合项目特点，合同条款特别是专用条款设置应当严谨，必要时聘请专业律师对合同进行把关；在项目实施环节，加强对总承包商的考核及监督，及时发现风险，为项目建设顺利完成及投资控制提供保障。决算审核单位不但要关注建设单位建设程序的执行情况，还应对总承包单位的建设管理情况进行必要的检查。应重点关注项目立项、可研、初步设计及概算和调整是否符合规定的审批权限；建设管理是否符合国家相关规定；招投标情况是否符合相关要求；是否建立相应的内控制度；必要时对总承包单位进行延伸审计，检查是否存在违法转包、违规分包，检查其建设管理制度的建立及执行情况。（二）发挥第三方监督作用，加强对工程造价的控制建设单位应独立聘请工程监理、全过程跟踪审计及工程结算审核单位，充分发挥第三方独立机构的监督及监管作用，加强对工程造价的控制；建设项目的设计方案应当得到建设单位的批准。决算审核单位应当结合EPC模式的特点，以风险导向为理念，确认项目主要风险点，重点关注工程价款的结算审核，结合总承包合同、工程结算审核报告，对是否完成合同约定工程量、是否存在多算或重复工程量进行重点审核，对是否存在单位、单项工程造价严重偏离当地同期同类单位工程、单项工程造价水平的问题进行重点审核并剖析原因。（三）提升总承包单位财务决算意识，指导其合理分摊待摊费用相对于传统的建设模式，EPC模式下，不仅需要提高建设单位对竣工财务决算工作的重视程度，也应当加强对总承包单位的指导。建设单位应当建立竣工决算领导小组，引导决算工作的有序开展，做好协调和组织工作，加强对总承包单位的培训和指导，提高其对竣工财务决算的认识，指导其准确核算总承包单位层面的待摊费用并进行合理分摊。总承包发生的设计费、总承包其他费（含总承包管理费）等待摊性质的费用应当在总承包层面进行第一次分摊，分摊后形成的资产价值应当与建设单位工程结算的金额一致，建设单位发生的待摊性质费用在此基础上进行第二次分摊，分摊后形成的资产价值总和即为投资完成总价值。审核单位除关注建设单位层面的待摊费用核算及分摊情况外，还应当结合总承包合同、工程结算情况，第三方工程结算审核结果、交付资产情况等判断总承包层面的待摊费用及其分摊是否合理，避免不合理分摊造成资产价值严重背离市场价值。在审核中应特别注意，对于能够单独形成资产的待摊费用，不能进行分摊，例如可以与取得土地使用权相关的投资虽然在待摊投资中核算，但应当从待摊投资中单列出来，单独确认为无形资产，不进行分摊。审核中准确把握受益原则的运用，对于可以归属到某一具体资产的待摊费用，应直接分配计入该资产，不进行分摊，例如为某一单项工程发生的临时设施费，在会计核算时计入待摊费用，在竣工决算时，将该费用直接匹配计入该单项工程的价值，不进行分摊。（四）统筹组织交付使用资产表的填报工作，加强现场盘点及复核建设单位应当加强交付使用资产表填报工作的统筹协调。在完工验收阶段组织各参建单位对项目现场进行验收，逐一核实交付资产的数量及质量状况，并形成建设单位、总承包、施工单位、监理、资产接收单位等相关单位签字确认的交付使用资产清单。审核单位应当根据建设单位提供的交付使用资产清单，进行现场勘察实地盘点，现场勘察应当由审核单位、建设单位、实施单位共同参加，现场查看应特别关注交付使用资产清单里的资产是否存在，现场资产是否为本项目形成的资产，对于设备类资产，不仅应检查其是否存在，还应核对设备铭牌是否与清单中的规格型号一致。现场盘点结束后，应形成由参与盘点人共同签字的盘点表