基于EVA 视角构建制造企业的管理会计体系

近年来，越来越多的国家加大了管理会计的应用和推广力度，也有很多管理会计工具分析方法被应用到企业的实践活动中来，如平衡计分卡、作业成本法等，而企业的财务管理工作也从事后监督向业务前端的决策分析转变，为企业管理人员提供价值相关信息，进而达到企业效益最大化目的。EVA业绩指标便应运而生。同时，财政部于2017年制定发布了《管理会计应用指引第602号—经济增加值》明确EVA作为绩效考核评价方法，鼓励相关企业单位加强管理会计体系建立并且结合EVA指标进行使用，提高企业的经营管理效率。因此，本文基于制造企业构建EVA视角下的管理会计体系建立展开研究，阐述建立管理会计体系对企业生产经营管理的深远影响。一、EVA理论及应用研究（一）EVA理论经济增加值即EVA（EconomicValueAdded）是由美国思腾思特管理咨询公司于20世纪90年代引入并推广实施的价值评价指标，我国国务院国有资产监督管理委员会于2010年对中央企业负责人开始试点实施EVA考核管理办法。随后财政部相继发布了《管理会计基本指引》和《管理会计应用指引第602号—经济增加值法》，首次通过政府文件肯定了管理会计的地位和作用，引导相关企业单位加快经济管理理念转型升级，同时也为投资项目提高决策效率和持续创造价值的创新能力提供评价依据。EVA即经济增加值是从税后净营业利润中扣除全部投入资本的成本后剩余的收益[1]。企业经营者能够充分利用股东和债权人提供的资本金为企业及相关利益者持续创造价值提供合理的保证。但是，能否充分利用EVA为企业获取持续的经济价值，需要认清以下两点：第一，区别会计利润，EVA的计算指标强调了“经济利润”即税后营业净利润在会计净利润的基础上加回了利息支出和研究开发费用支出，这表明EVA不仅考虑传统会计利润的绩效考核评价，也鼓励企业钻研具有战略性和长期性的项目，避免企业盲目追求利润最大化，放弃具有长远发展有利的项目。第二，资本性投入，EVA涉及的资本性支出涵盖了投资者投入企业经营活动中账面资金价值和债权人投入企业的长短期借款，以此保证企业谋求长远发展的同时既要注重权益资本的收益率，也要保护债务资本的安全。（二）EVA在我国应用存在的缺陷目前，我国制造企业尚未建立全面的管理会计体系，也未将战略导向性原则和成本效益原则与EVA指标相互融合到企业的发展中去，导致EVA评价机制不具有代表意义。基于传统考核评价规则，全面应用EVA还存在着诸多缺陷，使得EVA不能得到有效重视。具体表现如下：首先，传统的EVA未能解决经营者与所有者的矛盾，忽视了企业长远目标价值。传统的EVA仅肯定了管理层为股东创造价值的经济管理能力，却忽视了管理层会因自身利益的最大化，不惜损害所有者的利益，过度消耗企业现有的资源，追求短期利润最大化，从而实现自身的价值。其次，EVA指标未能匹配适应的经济环境，偏离了战略目标。EVA需要根据企业经营环境不断的修正，才能适应企业的发展，而企业的环境既包括企业的组织架构及相关基础设施建设等内部环境，也包括政治、法律、经济、社会文化以及生态环境恢复义务的外部环境。如污染型生产企业管理层未能重视环保法律制度，导致已确定的EVA目标值与实际相脱节，加速了资源的消耗，使得EVA失去了意义。因此，传统的EVA值只是单纯的考虑企业剩余收益的最大化，并未对管理层的行为加以约束和引导企业经营者合理分配和使用企业的资源，进而使EVA未能发挥应有的效能。二、基于EVA视角制造企业应用管理会计的现状及必要性（一）制造业企业管理会计的应用现状随着市场竞争加剧，国内制造业企业的发展因技术滞后性，使得生产经营活动持续处于低迷状态。比如说，半导体产业因为国内企业缺乏相关的科技研发能力被国外资本和竞争对手竞相排挤，而食品包装生产企业也因为缺乏规模化效应，使得国际巨头一直居于垄断地位。但是，国内制造企业要想实现长远的发展，除依据行业的技术研发能力以外，还需要结合自身的组织架构等问题，合理做好现有资源的配置工作。如在企业生产制造过程中，成本始终都是敏感话题，制造型企业的技术研发需要持续大量的资金支持，使得相当长时期内获得的报酬率较低，大多追求短期回报的投资者望而却步。因此，制造企业需要通过构建全面的管理会计体系，优化战略目标，立足于可持续发展，确保EVA目标值是可实现的，才能争取更多的资金支持企业的运营。（二）基于EVA视角制造企业构建管理会计体系的必要性EVA是企业税后净营业利润扣除企业全部资本成本后，给企业带来的价值剩余，而管理会计则是通过企业战略控制加强企业内部管理的一种手段。管理会计的核心在于战略控制，目的则是实现企业经济价值目标，达到战略控制的地位[2]。与传统的价值衡量工具相比，能否有效地实施管理会计，EVA处于关键要素地位，这是由其本身的剩余价值优势决定的。另外，EVA在预测企业的整体价值时，充分体现了价值创造的理念。同时EVA也可以结合其他业绩指标如平衡计分卡深入剖析企业财务与非财务的驱动因素，并且形成分部目标，能够有效激励各分部实现更好的业绩。因此，通过管理会计手段将EVA目标值同企业各个分部紧紧地相连，形成了统一的整体，保证了企业在开展经营活动中不会因各自的利益而使企业战略目标发生偏离。总而言之，管理会计体系的建立需要以EVA为统筹基础的核心。三、制造业企业构建管理会计体系面临的障碍（一）缺乏相关内部控制制度，EVA指标不具有代表性企业的内部控制作为公司治理的关键性问题，在企业的发展中具有举足轻重的作用。相关研究结果表明：企业内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社会公众的主要因素[3]。从现阶段企业经营情况看，由于大数据、互联网等技术的兴起，引发市场的动荡和泡沫经济的风险也在加大，企业经营的数据造假、管理松弛、资产流失、损失浪费、舞弊等违规行为也是频繁发生。因此，若没有健全有效的内部控制，企业的会计信息和其他相关信息也将遭受质疑，EVA业绩指标也将面临投机、套利等法律风险。（二）尚未形成全面预算管理的制度预算分析是企业预算管理体系的核心环节，而预算的管理和制定也是围绕企业的战略进行，通过预测和筹划未来一定期间的经营活动和财务结果，科学、合理地配置企业的资源，然后与实际的经营数据对比分析，找出差距，提高企业的经营效率、改进和优化流程[4]。对于现阶段大多数企业而言，预算编制都是以财务部门为主的，由于财务部的从属性，没有其他业务部门参与的情况下，预算分解的目标可能会设计的不合理、不科学，导致预算管理与战略目标及经营目标相脱节，使得绩效考评难以有效发挥。因此，在缺乏有效的全面预算管理体系下，EVA目标值可能因权威性不足，遭到各业务部门的抵制，即便建立了管理会计体系，也可能因执行中的重大误解导致损失。（三）管理会计的信息化水平低EVA视角下的管理会计体系首先需要依托企业的战略和预算管理，然后才能根据企业的经营规模和行业分类给出有效解决方案。但是，在现如今的制造企业发展历程中，很多企业的经营管理层对管理会计的了解知之甚少，财务工作仅仅停留在基础的核算水平，只有极少数综合实力强的大型制造企业设立了管理会计岗位。同时，由于我国的管理会计引入得也较晚，普及率不高，如今的市场环境因大数据、互联网技术使企业核心数据面临泄露的风险问题，在缺乏有效的信息系统监控下，管理会计体系应用受到了巨大的影响。因此，不同企业面临的营运环境和能力不同，产生了千篇一律的管理会计的流程。进而削弱了管理会计能够促进企业达成降本增效的功能。（四）缺乏专业化的管理会计人才在信息技术日益严峻的环境下，管理会计的工作思维和方式、配套的相应制度也需要企业适时地调整。但是，这样的调整无疑给现有企业的财务人员带来了挑战，如何能够在新形势新技术环境下，提高工作的效率同时助力企业防范经营风险和预警制度的建立，表现出了企业现有团队的业务能力和知识储备明显不足问题，因此，缺乏专业知识能力强的管理会计人员，阻碍了企业管理会计体系的发展。四、制造企业构建基于EVA的管理会计体系的对策（一）完善企业内部控制制度现代企业的核心就是企业所有权和经营权、监督权相互分离、相互制约，促进企业成长[5]。但是，要想实现企业经营成果和财务状况稳定就必须建立和完善现代企业内部管理制度，才能保证企业会计资料的真实、完整，确保获取数据的真实性，进而为EVA目标值和管理会计应用提供合理的保证。具体做法如下：首先，完善企业内部机构设置，明确职责权限。企业可以通过编制内部管理手册的方式，让全体员工学习，确保每一个员工都能掌握和了解企业的机构设置、岗位职责和业务流程情况。其次，企业应在董事会下设立审计专门委员会。全面负责监督企业内部控制制度的有效实施，定期组织人员对企业经营成果、财务状况展开全面检查，避免企业预算流于形式。再次，加强企业文化建设。加强法治建设和职业道德综合素质培养，增强全体员工的法治观念，严格遵守规章制度，鼓励积极创新的理念。最后，完善企业的晋升机制。通过岗位和薪资的调整，鼓励现有人员加强自身专业胜任能力职业培训，提高工作的效率，实现价值创造。（二）建立基于EVA的全面预算管理体制为了能够真实、公允地反映企业创造价值的衡量问题，企业需要构建基于EVA的全面预算管理制度。从理论层面来讲，EVA属于综合性结果导向指标，涵盖了资产负债表、利润表的内容。而预算管理则是通过以货币量化的形式，合理预计企业经营成果的现金流量和价值剩余[6]。因此，制造型企业想要实现转型升级，应该建立以EVA为目标的预算管理体系，使EVA目标值具有前瞻性和战略性。具体需要考虑以下内容：首先，根据企业的战略目标和经营环境合理确定企业的EVA目标值，然后根据EVA的驱动因素针对企业各职能部门的设置梳理预算流程，形成各职能部门及分部的目标。其次，在预算的编制过程中注重资产利用率和技术研究与开发过程，关注各项资本的占用情况，明确EVA期望值和预算目标之间的量化关系，确保EVA目标值是可实现的。再次，对于企业具有长期性资本化支出，也需要运用EVA值建立预警机制，防止企业资本的过度消耗，导致资金链紧张。最后，确立形成企业的正式预算，下达企业各分部执行。因此，只有建立起符合EVA指标发展的全面预算管理制度，管理会计才会发挥更大的效能，促进企业高效发展。（三）强化提高企业的管理会计信息系统制造型的企业应该根据自身组织规模的特点，利用大数据、互联网技术提升企业的管理会计信息化管理水平。首先，结合自身生产经营的特点和所处的行业地位，选择适合自己的ERP管理软件，才能为管理会计的实施提供稳定的基础平台。其次，引入EVA预算指标和管理会计工具方法如平衡计分卡、SWOT模型分析，并且通过将相关技术手段嵌入到ERP中，实现信息化自动处理和分析与考核的能力。最后，建立定期岗位轮换制度和安全防护体系，加强对管理会计的数据管理。（四）加快管理会计人才的培养企业需要建立起相关的职业培训制度，鼓励相关人员深入地学习管理会计知识。在当今信息技术飞速发展的时代，具备条件的制造企业可以利用聘请专家学者讲课的方式，为企业员工讲解管理会计知识和EVA指标的具体运用实践案例。而相对薄弱的企业也可以建立培训奖金制度的方式鼓励相关人员自行参加社会中管理会计领域的内容学习，从而提高自身的综合素质和知识积累。具体可从以下两方面入手：一方面从自身源头控制开始，建立招聘制度，选拔管理会计综合素质较强，服从企业战略的新人员进入