股权支付条款和条件的修改、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

股权支付条款和条件的修改、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理一、条款和条件的修改通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格和股票期权数量，但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准。特别注意在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务。（一）条款和条件的有利修改企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。举例A公司为一家上市公司。2×19年7月1日，公司向其50名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2×19年7月1日起在该公司连续服务3年，即可以6元每股的价格购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。资料如下：（1）2×19年年末，有3名职员离职A公司，A公司估计未来有7名职员离职。（2）2×20年年末，又有5名职员离职公司，公司估计未来没有人员离职。假定公司2×20年1月1日将授予日的公允价值由每股15元修改为每股18元。（3）2×21年年末，又有1名职员离职公司，公司估计未来半年没有人员离职。要求：编制A公司的相关会计分录。（1）2×19年应确认的管理费用＝（50－3－7）×10×15×6/36＝1000（万元）。借：管理费用1000贷：资本公积——其他资本公积1000（2）2×20年应确认的管理费用＝（50－3－5－0）×10×（15×18/36＋3×12/30）－1000＝2654（万元）。分段计算，增量的3分段算借：管理费用2654贷：资本公积——其他资本公积2654【提示】按照国际财务报告准则的第27段要求，如果变更发生在等待期间，除了等待期的剩余期间内确认的、基于初始的权益性工具在授予日的公允价值的金额，所授予的增量公允价值将包括在从变更日至变更后的权益性工具等待期间内对取得服务的确认金额的计量中。每份股份期权的增量价值是3元，这一个金额将在授予期间剩余的两年半（30个月）内确认。同时确认基于初始期权的价值每份15元的薪酬费用。（3）2×21年应确认管理费用＝（50－3－5－1－0）×10×（15×30/36＋3×24/30）－3654＝2455（万元）。借：管理费用2455贷：资本公积——其他资本公积2455（2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。举例接上例题，2×19年7月1日，公司向其50名管理人员每人授予10万股股票期权，公司授予日的公允价值为每股15元，其他资料同上。（1）2×19年年末，资料同上。（2）假定公司于2×20年1月1日将股票期权的授予数量由原来的10万股修改为15万股。该期权在授予日的公允价值仍然不变，为每股15元。要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。（1）2×19年年末：借：管理费用1000贷：资本公积——其他资本公积1000（2）2×20年应确认的管理费用＝（50－3－5－0）×15元×（10×18/36＋5×12/30）－1000＝3410（万元）（万元）。借：管理费用3410贷：资本公积——其他资本公积34103.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。接前例题。（1）2×19年年末，资料同上。（2）2×20年年末，假定公司2×20年12月31日将连续服务3年修改为2年。授予日的公允价值仍然为每股15元，授予数量仍为10万股股票期权。其他资料同上。要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。（1）2×19年年末：借：管理费用1000贷：资本公积——其他资本公积1000（2）2×20年年末：借：管理费用3725[（50－3－5）×10×15×18/24－1000]贷：资本公积——其他资本公积3725（二）条款和条件的不利修改如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括以下几种情况：1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。接前例题。

①2×19年年末，资料同上。

②2×20年年末，资料同上。假定公司将授予日的公允价值15元修改为10元。

要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。（1）2×19年年末：借：管理费用1000贷：资本公积——其他资本公积1000（2）2×20年年末：借：管理费用2150[（50－3－5－0）×10×15×18/36－1000]贷：资本公积——其他资本公积21502.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。接前例题。

（1）2×19年年末，资料同上。

（2）2×20年年末，将所授予的股票期权数量由10万股修改为5万股，同时以现金补偿尚未离职的管理人员3300万元。该期权在授予日的公允价值仍然不变，为每股15元。

要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。（1）2×19年年末：借：管理费用1000贷：资本公积——其他资本公积1000（2）2×20年年末，其中的5万股正常确认成本费用：借：管理费用1075[（50－3－5－0）×5×15×18/36－500]贷：资本公积——其他资本公积1075减少的5万股作为加速可行权处理（视同以后各期提前完成确认），确认剩余等待期内的全部费用：借：管理费用2650[（50－3－5）×5×15×36/36－500]贷：资本公积——其他资本公积2650在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。借：资本公积——其他资本公积3150（500＋2650）管理费用150贷：银行存款33003.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。（三）取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。【提示】财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知，在等待期内如果取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用。2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。举例经股东会批准，甲公司于2×19年1月2日实施一项股权激励计划，其主要内容为：甲公司向100名管理人员每人授予1万股股票期权，行权条件为：甲公司2×19年度实现的净利润较前1年增长6%；截至2×20年12月31日，2个会计年度平均净利润增长率为7%；截至2×21年12月31日，3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，即可以每股6元的价格购买1万股甲公司股票，从而获益，行权期为3年。具体资料如下：（1）甲公司2×19年度实现的净利润较前一年增长5%，本年度有1名管理人员离职。该年末，甲公司预计截至2×20年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有3名管理人员离职。2×19年1月2日甲公司股票的收盘价为每股10元，2×19年1月2日甲公司估计该期权的公允价值为每股12元；2×19年12月31日甲公司股票的收盘价为每股12.5元，该期权的公允价值为每股13元。（2）2×20年度，甲公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前一年增长7%。该年末，甲公司预计截至2×21年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有8名管理人员离职。2×20年12月31日该期权的公允价值为每股13元。当日甲公司股票的收盘价为每股20元。（3）2×21年4月20日，甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的甲公司管理人员1200万元。2×21年初至取消股权激励计划前，甲公司有2名管理人员离职。2×21年4月20日，该期权的公允价值为每股8元。

要求：编制甲公司的相关会计分录。（1）2×19年可行权条件为净利润较前一年增长6%，实际增长为5%，没有达到可行权条件，但预计2×20年将达到可行权条件。2×19年年末确认的管理费用＝（100－1－3）×1×12×1/2＝576（万元）。借：管理费用576贷：资本公积——其他资本公积576（2）2×20年度可行权条件为2个会计年度平均净利润增长率7%，实际的平均净利润增长率＝（5%＋7%）/2＝6%，没有达到可行权条件，但预计2×21年将达到可行权条件。2×20年年末确认的管理费用＝（100－1－5－8）×1×12×2/3－576＝112（万元）。借：管理费用112贷：资本公积——其他资本公积112（3）2×21年4月20日因为股权激励计划取消应确认的管理费用＝（100－1－5－2）×1×12×3/3－（576＋112）＝416（万元）。借：管理费用416贷：资本公积——其他资本公积416以现金补偿1200万元高于该权益工具在回购日公允价值1104万元的部分，应该计入当期费用（管理费用）相关会计分录为：借：资本公积——其他资本公积1104（576＋112＋416）管理费用96贷：银行存款1200（四）未满足可行权条件的会计处理1.没有满足服务权限或者非市场的业绩条件（属于作废）时的会计处理（1）作废，指由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。或者，可以简单理解为未满足可行权条件而被取消的情形。对于作废，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励应冲销以前确认的相关费用。（2）取消，往往源于企业的主动行为，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。实务中，一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不要再浪费时间去等待这个计划作废，却没想到“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果差别这么大。如果待到计划自动作废，很可能无需确认额外的费用。2.没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件时的会计处理如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，应确认成本费用，不可以冲回成本费用。当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后，即被授予了既定数量的权益工具。即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该权益工具的公允价值下降乃至变为零，都不再对股份支付费用总额的计量产生影响，所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回，而且还要在原先的等待期内继续确认该成本费用。举例A公司于2×20年1月进行了一项股权激励计划的授予，授予公司高级管理人员股票期权6000万份（每份期权的价值为1元），分为三期行权，2×20年、2×21年和2×22年为行权考核年，每期行权比例分别为30%、30%和40%。该股权激励计划要求职工行权时在职，行权业绩考核指标略。

假定一：不考虑离职率，各年A公司的非市场业绩条件均达到可行权条件。A公司会计处理如下：本例中A公司该一次授予、分期行权的股票期权计划，每期的结果相对独立。计入2×20年：6000×30%×1/1+6000×30%×1/2+6000×40%×1/3=3500计入2×21年：6000×30%×2/2－900+6000×40%×2/3－800=1700计入2×22年：6000×40%×3/3－1600=800假定二：不考虑离职率。2×20年A公司的非市场业绩条件满足了第一期、第二期和第三期可行权条件。2×21年A公司的非市场业绩条件未满足第二期可行权条件，即第二期股票期权计划作废；但是仍然满足了第三期可行权条件。2×22年A公司的非市场业绩条件满足了第三期可行权条件。（1）2×20年12月31日，第一期股票期权因为已达到可行权条件，根据实际可行权的股票期权份数确认期权费用；第二期和第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用。借：管理费用3500贷：资本公积——其他资本公积3500（2）2×21年12月31日，第二期股票期权实际未达到业绩条件，因此，对于第二期股票期权，应不确认2×21年当年分摊的期权费用，同时冲回2×20年就第二期股票期权确认的期权费用。借：资本公积——其他资本公积900贷：管理费用900第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用；借：管理费用800贷：资本公积——其他资本公积800（3）2×22年12月31日，根据第三期股票期权实际可行权份数和以前年度已确认的期权费用确认当年应分摊的期权费用。借：管理费用800贷：资本公积——其他资本公积800二、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理（一）结算企业（母公司）以自身权益工具结算，结算企业是接受服务企业（子公司）的投资者1、个别财务报表：结算企业（母公司）的处理：借：长期股权投资贷：资本公积注：按照权益结算的股份支付进行会计处理接受服务企业（子公司）借：管理费用贷：资本公积注：按照权益结算的股份支付进行会计处理2、合并财务报表：借：资本公积（子公司）贷：长期股权投资（母公司）注：按照权益结算的股份支付进行会计处理【提示】母公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付。如果母公司授予子公司职工的是股票期权，在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，母公司的合并财务报表中，也应该作为以权益结算的股份支付来处理。举例甲上市公司为乙公司的母公司（持股比例为100%），有关附服务年限条件的权益结算股份支付的资料如下：（1）经股东会批准，甲公司2×19年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司100名管理人员每人授予10万份股份期权，这些人员从2×19年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4.5元购买10万股甲公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股27元。到2×19年12月31日止，有10名管理人员离开乙公司，估计剩余等待期内乙公司还将有5名管理人员离开。（2）2×20年，又有5名管理人员离开乙公司，估计剩余等待期内乙公司还将有3名管理人员离开。要求：编制甲公司、乙公司个别财务报表的相关会计分录，以及合并财务报表的相关抵消分录。（1）2×19年：甲公司：借：长期股权投资7650贷：资本公积——其他资本公积7650（100－10－5）×10×27×1/3＝7650（万元）乙公司：借：管理费用7650贷：资本公积——其他资本公积7650合并报表抵销分录：借：资本公积7650贷：长期股权投资7650（2）2×20年：甲公司：借：长期股权投资71