上市公司执行企业会计准则监管问题解答

上市公司执行企业会计准则监管问题详解近日，中国证监会会计部发布了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2010年第一期，总第四期），本文对该期问答解读如下：

问题1.上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？

解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。

解读：

1.“前期差错”是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款，可能是由于计算错误、应用会计政策错误或者疏忽、曲解事实造成的，应按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理。

2.对于重要的前期差错，应按照追溯重述法，对财务报表相关项目进行更正。对于所得税及其他税费的调整等涉及损益类的项目，计入“以前年度损益调整”科目，再将其余额过渡到“利润分配———未分配利润”等科目，调整报告年度财务报表的相关项目。

3.对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，按照实质重于形式的原则，这相当于股东对上市公司的捐赠，按照《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。相应的，税款造成的罚金、滞纳金等也应计入所有者权益。

例如：某上市公司2008年末“利润分配———未分配利润”账户为借方余额200万元，公司自行申报的亏损数亦为200万元，经税务机关检查发现：企业将80万元租赁收入计入其他应付款中。税务部门的处理结果是企业调减亏损，并按《税收征管法》的第六十四条第一款规定，处以4万元罚款。根据检查及处理结果，企业应作如下账务调整。

（1）调减亏损

借：其他应付款

80

贷：以前年度损益调整80。

（2）交纳罚款

借：营业外支出4

贷：银行存款

4。

（3）结转“以前年度损益调整”科目

借：以前年度损益调整80

贷：利润分配———未分配利润80。

问题2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理？

解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息作出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。

解读：

1.会计估计和会计差错具有本质区别：如果当时的会计估计是由于对已存在事实的忽视或误用而导致的不当，那么，这一会计估计在发生当期就是错误的，属于会计差错。反之，如果前期的会计估计是建立在当时可靠事实的基础上，现在做出会计估计变更的决定是基于新的事实或掌握了新的信息，就属于会计估计变更。

2.近年来，上市公司报告存在会计差错的数量呈逐年上升的趋势，这种现象出现的原因既有会计师判断失误的客观因素，也有盈余管理为目的的主观因素。因为会计差错处理采用追溯重述法，对损益类项目可以调整报告年度的财务报表，而会计估计变更采用未来适用法，无法对报告年度的报表进行操作。

3.针对上市公司滥用会计估计变更和会计差错更正的行为，中国证监会出台了该份解答，其用意是进一步规范上市公司财务信息的更正行为，使上市公司的财务信息更加透明、及时，同时使外部信息使用者能够及时获悉相关的财务信息，对上市公司最终的财务结果作出合理的判断，提高财务报告的质量。

问题3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？

解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。

解读：

1.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号———金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的直接费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

2.发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，不属于发行权益性证券相关的直接费用，应在发生时计入当期损益。

3.注意“与企业合并直接相关的费用”和“与发行权益性证券发生的直接相关费用”的区别。前者是指为合并而支付的审计费用、法律服务费、咨询费用等，同一控制下企业合并将其计入当期损益（管理费用），非同一控制下企业合并将其计入初始投资成本（长期股权投资）。对《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》2009年第1期的解读

问题1.根据《企业会计准则讲解》（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？

解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号一一固定资产》的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。【解读与操作】长期以来，企业对于提取的安全生产费用的会计处理一直是依据财政部制定的《关于执行企业会计制度和相关会计准则问题解答（四）》（财会[2004]3号）进行操作的。该文件要求，煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时，应将按照国家规定标准计算的提取金额，借记“制造费用（提取安全费用）”科目，贷记“长期应付款（应付安全费用）”科目。煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时，直接冲减长期应付款；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。以上会计处理也同样适用于按照规定提取安全生产费用的其他高危行业企业。实际工作中，根据相关规定，企业需按月以原煤产量为依据计提安全生产费用（该原理同样可以使用于提取维简费），并将提取金额列入煤炭产品成本。在会计处理上则是借记“制造费用”，贷记相关负债。安全生产费用也就通过制造费用归集入煤炭产品的成本中，成为煤炭产品的一项重要成本项目。更重要的是，企业提取的维简费、安全费用在多数地区允许在缴纳企业所得税前允许列支，即企业每采掘一吨煤，就可以按照相关标准提取二项费用计入制造成本，而相关的支出并未实际发生。尽管各地提取标准迥异，但这种会计处理方法在允许税前扣除的前提下无疑能给企业带来纳税上的优惠。每吨原煤生产时即可预计一定标准的的维简费和安全生产费用，在计算应纳税所得额时扣除。另一方面，当提取的“两费”用于购置固定资产时，同形成固定资产后再按照使用年限逐年以折旧的方式扣除相比较，一次性预提扣除有着明显的延缓税负的效力。这使得煤炭企业最近几年沐浴在一片大好的经济形势下，同时还享受着宽松的纳税政策。财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局印发的《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》（财建[2004]119号）第七条有些越权但有不无慷慨的规定，企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支。由于财政部是法定的税政主管部门之一，全国大部分地区的税务机关都尊重财建[2004]119号的规定，允许煤炭生产企业在税前列支属于预提性质的安全费用，从税务导向上鼓励企业蓄积安全生产的储备力量。当然，实际工作中也有少部分税务机关以国家税务总局没有参与制定发布财建[2004]119号文件为由，拒绝企业将提取的安全费用在税前扣除，但这毕竟不是主流。凡是很难十全十美，对于上市公司而言，提取安全费用和维简费可能使得企业面临巨大的业绩压力。巨额费用的提取冲减了企业利润，尤其在企业煤炭销售状态不佳时可能更导致企业财报面目难堪，雪上加霜。很多上市公司不喜欢安全费用的习惯性处理方法，执行新会计准则后，由于国际财务报告准则对安全费用的处理与国内会计习惯大相径庭，不少企业纷纷将安全费用改按国际会计标准列报，根据分析，兖州煤业（600188）、中国神华（601088）在按照国际财务报告准则编制时，2007年净利润比中国企业会计准则分别增加了5.37亿元、8.15亿元。如此这般财务技巧的使用，使得海外上市企业按照国内会计准则和国际财务报告准则编报的财务利润相差很大，引起了会计准则主管当局的高度关注。2008年12月26日，财政部下发《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）文件，其中有一段处理意见重述了煤炭行业维简费、安全费等两项特殊费用的账务处理方法，从而意味着，煤炭企业与此相关的特殊会计政策即将寿终正寝：“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益‘盈余公积’项下以‘专项储备’项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理”。实际操作中，以上规定可以细化为：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。毫无疑问，新会计政策提升了煤企净利润和净资产。虽然，这种提升似乎只是会计准则的一个障眼法，但是毕竟从感官上带来了企业财务报告的美好刺激。2008年如果前述两家上市公司煤炭产量不发生重大增减，新旧政策的利润差异金额就可能给企业带来可观的账面净利润。在金融经济危机的冲击下，受下游电力、钢铁等产业影响，煤炭企业也面临销售额下滑、矿井的减产限产的困境，企业会计准则的这项变更无疑给煤炭企业在无形中减压。证监会会计部日前发布《关于辖区煤炭行业上市公司有关财务核算问题的请示函》的复函（会计部函[2009]46号），就山西证监局关于煤炭上市公司生产安全费等费用的核算问题进行了回复。证监会会计部在复函中明确，煤炭企业按照山西省有关规定计提的煤矿转产发展资金，应比照煤炭安全生产费进行会计处理。按规定计提的矿山环境恢复治理保证金，用途属于固定资产弃置费用的部分，应按照弃置费用核算；不属于固定资产弃置费用的，应按照煤炭安全生产费进行会计处理。对生产安全费和维简费进行追溯调整，按照《企业会计准则第18号－所得税》可以确认为递延所得税负债的，应借记“利润分配——未分配利润”，贷记“递延所得税负债”。按规定范围使用生产安全费和维简费形成的固定资产，应按照《企业会计准则第4号－固定资产》的要求计提折旧；编制2008年年报时，根据取得的有关信息，能够对因会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。问题2.

同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？

解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。

问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？

解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。

问题4.上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计宇[2007]21号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？

解答：上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行《企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007）21号）所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。

问题5.对于非同一控制下企业合并，根据《企业会计准则》，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注那些事项？

解答：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。

在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。

问题6.上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？

解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

问题7.上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？

解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号一一股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。【解读与操作】股权激励在一定程度上为上市公司盈利增长提供了动力，但与此同时，股权激励实施使得上市公司管理费用大幅度增长，其“双刃剑”效应显现。如海南海药股权激励的实施带来大量费用导致2007年亏损，管理层也由此失去了潜在的巨额收益。那么，如果大股东低价转让给公司高管的并非本公司股份，而是其他上市公司的股份，这个新招是不是只有激励作用而没有负面效应呢？答案是否定的。这一行为的实质还是股权激励，因此应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积。关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？

解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？

解答：应作为权益性交易计入所有者权益。

问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？

解答：鉴于证监会公告[2008]48号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告[2008]48号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。

问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？

解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（三）问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。解读：在原企业会计制度下对长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减记至零为限；其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。执行新会计准则后，子公司“超额亏损”要在报表内确认。《企业会计准则解释第1号》规定：执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。执行企业会计准则后，对于2007年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损，执行新会计准则后按照有关规定调整2006年末未分配利润的，计算股权转让收益时应直接增加未分配利润，不应在合并利润表中作为转让收益；2007年1月1日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。问题4.上市公司是否可以采用《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计宇[2007]21号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？解答：上市公司可以采用包括《关于证券投资基金执行《企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007]21号]所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。解读：公司对可供出售金融资产等金融资产的期末公允价值确定的基本原则：（一）对存在活跃市场的投资品种，如估值日有市价的，采用市价确定公允价值。估值日无市价，但最近交易日后经济环境未发生重大变化的，采用最近交易市价确定公允价值。估值日无市价，且最近交易日后经济环境发生了重大变化的，参考类似投资品种的现行市价及重大变化因素，调整最近交易市价，确定公允