论税收执法水平的衡量与提高途径

论税收执法水平的衡量与提高途径

前言

我国的税收是社会主义的税收，是为无产阶级政权服务的，是取之于民，用之于民的。因此，努力完成税收工作，是我们义不容辞的责任。税务机关是国家和地方行政执法部门之一，税务机关坚持依法治税，强化税收征管，保证税收法律、法规的贯彻执行，圆满完成税收计划任务，积极发挥职能作用，为先进生产力的发展提供强大的物质保证，为先进生产力创造更加适宜的发展环境。也就是说，要多收税，促进先进生产力进一步发展，我国的综合国力进一步强大。从国内讲，人民群众安居乐业,国富民强；从国际上讲，逐步提高我国的国际地位，为世界稳定和发展，促进世界和平作出贡献。

为此，在实际工作中，首先要贯彻省局提出的“一个中心、两项管理”的工作思路，紧紧抓住税收收入这个中心不放松，围绕中心工作，制定工作方案，采取积极措施，把该收的税一分不欠地收上来，为国家多聚财，聚好财。其次，做到依法治税，认真贯彻“加强征管，堵塞漏洞，惩治腐败，清缴欠税”的十六字方针子，加强税收管理，进一步规范税收管理，净化税收环境，为我国的生产力发展创造更多的建设资金，争做生产力发展的忠实实践者。摘要

依法治税是依法治国的必然要求，是我国倡导多年的治税方略。其基本要求是纳税人依法纳税，政府及具征税机关依法行政、依法征收、依法维护纳税人权益、依法解决税收纠纷。其基本目标是把整个税收工作纳入法制化轨道。但依法治税问题是一个涉及诸多部门、领域的综合问题，它要求政府部门、立法部门、其他执法部门的共同参与和共同努力，如要求有规范的政府行为、规范的政府收入形式、规范的立法、较高的立法质量等。在上述条件满足的情况下，依法治税的最大难点，同时也是最关键的问题体现为税务机关能否依法执法。正因为如此，税收执法水平既是一国依法治税程度的综合反映，也是一国依法治国程度的重要侧面。而正确衡量税收执法水平，认真解剖其影响因素，对于努力提高税收执法水平，大力推进依法治税进程是不无裨益的。

一、衡量税收执法水平的指标体系

通过衡量税收执法水平的高低来考核税收征管质量，可以从多个角度、以多种指标进行。但就直接的意义上讲，整体评估税收执法水平最主要的指标可以是以下五个方面：

1、涉税文件合法率

该指标主要反映县及县以上税务机关制定、或者与其他部门联合制定的涉税文件符合国家税收法律、法规和规章的比率。其考核口径为：

涉税文件合法率=(被抽查文件符合税法的数量／涉税文件的总量)x100％

一切税款的征收，都应以相应的税法或税收规范性文件为依据，在立法部门或权力机关制定正确的税法的前提下，涉税文件合法与否直接决定税务机关具体执法行为的正确与否。

根据有关法律规定，税务行政行为的法定依据可归纳为法律、行政法规、地方行政法规、部委规章、地方政府规章及一般规范性文件。其中，一般规范性文件是由财政部、国家税务总局，省、市、县乡(镇)各级地方人民政府，

在规章效力以下作出的具有约束力的行政决定、命令。以上6项规范性文件

的效力从上至下，逐渐减弱，如有抵触，以后者服从前者为原则。而实际工作中，作为税务机关执法依据的涉税文件除效力较低的一般性规范文件外，还包括应当说没有法律效力的各种形式的会议记录和会议纪要。而根据《行政诉讼法》的有关规定，即使是‘般规范性文件，人民法院行政诉讼时也是没有适用力的，相反，只能成为判定税务行政机关是否滥用执法权时的参考证据。《行政复议法》更进一步明确规定，对国务院部、委的规定，县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定，乡镇人民政府的规定，行政相对人在对具体行政行为申请行政复议时，可一并提出对该规定的效力申请复议。

由于税务机关在实际丁作中经常会自行制定或与其他部门联合制定涉税文件，因此，为确保涉税文件的合法性，制文时应特别注意行为主体自身拥有的职权范围、管理权限，涉税文件与税收法律、法规、规章的一致性，与其他相关法律的相容性等。

当前，我国涉税文件在合法性上存在不少问题。其主要表现有三，一是有些税收规范性文件直接与现行法律法规、规章相抵触。如有的税务机关规定无论纳税入帐证健全与否、盈亏与否，均按销售收入的一定百分比征收企业所得税，严重违反了企业所得税暂行条例和税收征管法等法律、法规的规定。二是有的税务机关超越职权范围制定税收规范性文件。如根据《行政处罚法》规定，省以下(含省级)税务机关无权制定行政处罚项目和种类，但在实践中有的税务机关却规定纳税人逾期缴纳税款的，给予停供发票的处罚。三是在税收管理权限之外自行制定税收规范性文件，如有的地方政府及税务

机关为吸引外来投资，发展本地区经济，越权制定减免税条款。

2、税收执法正确率

该指标主要反映税务机关的具体执法行为符合国家税法规定的比率。其考核口径为；税收执法正确率=(税收执法行为正确户／抽查户)x100％

税务机关最基本的职责就是按法定程序正确执行税法，并通过正确执法来树立自己的权威。在税法及涉税文件合法、正确的情况下，依法行政最主要的体现是税务机关作出的具体执法行为是否符合国家税法的规定。因而该指标是征管质量考核的重要指标。

税收分配活动是一项涉及社会经济生活方方面面的系统工程，其政策性极强。因此，税收制度对纳税人、课税对象、税率、征收机关的职责分上、征管权限划分、征管形式、方法等都作了明确规定，为税务机关的工作提供了行为准则和工作规程，也为考核、检查税务机关及税务人员的工作质量和效果提供了客观标准。因此，该指标可分别对各种税收执法行为分项予以考核。一是可以具体衡量税务机关对征税对象范围、税率、征税期限等税制基本规定的执行情况、应纳税额的核定情况是否合法、合理；二是可以衡量税务处罚的主体是否适当，执法依据是否准确，处罚程序是否合法，追溯时效是否正确，执行方法是否适用。三是可以衡量纳税人应该享有的权利是否得到落实。

3、税款入库及时率

该指标主要反映税务机关所征收的税款，是否严格按预算级次及时入库的比率。其考核口径为：

税收入库及时率=(按期实际入库的税额／本期全部申报的税额)x100％

我国《预算法》明确规定，国家实行一级政府一级预算，设立中央，省、

自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇五级预算。预算收入征收部门，无论是国税局、地税局、海关，还是农税征收机关，都必须依法及时、足额地将所收税款上缴各级次国库，以满足各级政府财政部门依照法律和规定及时、定额拨付预算支出资金的需要。税收各实体法也对税款的纳税期限作出了明确规定，而税收征管法则对逾期未缴税等情况所应承担的法律后果予以了明确。显然，这一指标也是衡量税务机关税收执法情况的一个重要尺度。

4、行政复议维持率

指一定时期内发生的全部行政复议案件巾，经审埋，维持税务机关作出的具体执法行为的比率。其考核口径为：

行政复议维持率=(行政复议案件复议结果维持量／行政复议案件总量)x100％

税务行政复议是纳税人和扣缴义务人、纳税担保人对税务机关作出的具体行政行为不服，依法对原处理税务机关的上一级税务机关提出申诉，上一级税务机关依照法定程序进行调查并作出裁决的一种行政司法活动。它既是行政机关内部层级监督的方式，也是公民合法权益受到侵害的一种救济途径。通过税务行政复议，可以及时地解决税收纠纷，提高税收工作效率，并加强上级税务机关对下级税务机关的执法监督，而且，由于税务行政复议实行回避制度，因而能保证一定的公正性，有助于更好地维护纳税人的合法权益，督促税务机关依法行政。因而也能在一定程度上衡量征税机关的执法水平。

但是，作为一种准司法活动，税务行政复议因其是行政机关内部的一种监督

制度，往往易导致上级庇护下级，因而仍具有一定的局限性。

5、行政诉讼胜诉率

该指标主要反映一定时期内发生的全部行政诉讼案件中，经法院判决税务机关胜诉的比率。其考核口径为：

行政诉讼胜诉率=(行政诉讼胜诉案件量／行政诉讼案件量)x100％

税务行政诉讼是指人民法院为解决公民、法人或其他经济组织认为税务行政机关和税务行政人员的具体行为侵犯其合法权益而引起的行政纠纷而进行的一种司法活动。作为一种纯司法活动，税务行政诉讼表现为国家司法机关对税务行政机关的外在制约与监督，它在保护公民合法权益、维护和监督税务机关依法行政方面、具有更完善、更公正的特点。

自我国《行政诉讼法》颁布以来，税务机关参与了大量的行政诉讼案件。随着形势的发展，税务行政应诉工作还将面临新的严峻的考验：一是自两步利改税及工商税制全面改革以来，税收日益介入社会经济生活的方方面面，征纳税关系成为国家与企业之间最基本的分配关系，从而增加了引发税务行政纠纷的可能性；二是随着公平、平等的征税原则的实施，税收优惠政策逐步减少，一定程度上解除了纳税人怕打官司的后顾之忧，同时，国家赔偿法的颁布实施，使受到国家职权损害的纳税人看到了得到法律救济的希望。三是随着社会主义市场经济作为法治经济的进一步发展，公民法律意识日益提高，许多纳税人越来越注意运用法律武器来保护自己的合法权益。因此，诉讼尽管时间长、费用高、效率低，但较之复议更显公正，因此，其频率也相对较高。据统计，1996-2002年，我国行政复议案件22万件，行政诉讼案件

则达50万件，而仅2001年一年行政诉讼案件就高达10万件。但问题是，近

年来，在税务行政案件和行政复议案件的数量呈上升趋势的同时，税务机关

的败诉率也呈上升趋势。这种趋势说明，纳税人比以前有更强的法律意识，在发生争议时，更愿意通过司法途径保护自己的权益。而这也在较大程度上表明这一指标对于衡量税收执法水平的权威性。

二、影响税收执法水平的因素分析

一定时期税收执法水平是诸多因素综合作用的结果。这些因素主要是以下五个方面。

1、税收法治化环境

税收执法是在一定的环境中进行的。税收法治化环境是指由社会各相关因素有机构成的能够影响税收法治化水平的各种社会条件。其总体状况直接涉及到税收执法与司法的总体水平，并在一定程度—上决定着税收立法的水平。

判断一国税收法治化环境的总体状况，可通过法律制度的建立、遵行与监督，以及公民、官员的素质与信仰等诸多方面进行，据此考察，不难得出的一个结论是：我国目前的税收法治化环境总体状况欠佳：其基本表现有三，首先是权力机关缺乏应有的依法治税意识。现代税收奉行法定主义原则，因此，依法治税，一开始就体现为依法确立税收法律规范，以使税收的征收有法可依。但目前的情况是，我国税收立法严重滞后，同时，行政机关以权代法，以言代法较为普遍地存在，有权部门之间则缺乏应有的权力制衡。而导致所有这些这些问题存在的最直接的原因就在于有权部门尚缺乏足够的法治意识，缺乏完善税收立法的强烈愿望。其次，税务机关缺乏应有的依法行政

意识。受诸多因素的影响，我国税务征收机关长期习惯于使用行政手段开展

税收征管工作，并以税收任务作为税收工作的指挥棒。形成税收任务效力高

于税法效力，领导意图硬，税法规定软的不正常现象，严重干扰了正常的税收秩序。第三，纳税人缺乏应有的依法纳税意识。纳税意识作为一种观念，是全体公民对税收地位与作用的看法，以及对现行税收法律规范的态度。这种认识与态度，直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性。受多种因素的影响，我国目前纳税人的纳税意识是普遍不足的。其突出表现是对待偷税问题存在着严重的荣辱颠倒的思想观念。显然，如果整个社会的法治化水平很低的话，要想在一个地方真正实现税收法治化也是不现实的。因此，我国目前这种税收法治化环境成为税收依法执法最大的干扰因素。转贴于

2、激励机制

激励可以改变人的行为，是经济学不难证明的一个基本原理。这一原理的基本含义是：—个理性的人会对激励作出反应。因为现实经济生活中，人们的决策是通过比较成本与收益作出的，而且，不论是集团行为，还是个人行为，个人都是决策的基本单位，且是唯一的最终决策者。这使得即使是政府中的公务员也必然以追求自身利益最大化作为行动的准则。也正因为如此，所有运行的非市场机构都需要某种明确的、且与私人组织的组织目标很接近的管理标准或日标，以进行日常的管理活动。如：评价全体成员的工作业绩；决定其晋升、工资和津贴；比较机构内的次一级组织以决定预算和办公室等等的分配。这些用来确立非市场组织内的目标，指导、规制和评估机构运行和机构人员的行为。或者说，这些目标规定或影响整个机构的实际运行。因而实际上成为非市场组织的一种激励机制或奖惩机制。在这一机制下，机构

运行及机构人员行为的收益是奖励、晋升及预算规模的扩大等等。

显然，税务机构的管理目标的确立，直接决定着税务人员所从事工作的

成本和收益，例如，当以税收仟务的完成作为考核征管质量的目标时，税收依法行政成本上升，或税收依法行政的收益下降；反之，完成行政命令的收益上升，违反行政命令的成本上升。因此，机构内外如何考核税收执法队伍，采用何种激励机制，将直接影响涉税文件的内容及具体的税收执法行为。

3、立法质量

税法是调整税收征纳关系的法律规范，有税必有法，无法不成税。一切税款的征收，一切税收行政行为的进行，均以一定的税法为法律依据。由于税收调整的经济关系涉及各个行业和千家万户，具有极强的政策性、专业性、技术性与操作性，因此，对什么征、向谁征、征多少、何时征、何地征，征税需履行何种程序，相关部门各自的权利、义务与责仟是什么，都应由税法加以明确规定。也正因为如此，征税是否有法?法的规格如何?法是否完善？是否合理?是否符合国情?是否具有可操作性?法律、法规之间的一致性如何?各法之间的配套情况如何?都将直接影响涉税文件的制定、具体执法行为的实施、纳税人寻求法律救济的频率，以及税务机关胜诉的可能性。

4、违法成本的高低

所谓违法成本的高低是指违法被发现、被处罚的概率和税收处罚的标准。二者共同决定税收执法中的违法成本大小。显然，违法成本越高，依法行政的可能性愈大。如果违法而难以被发现，或发现子也未处罚或处罚轻微，则税收执法中违法无成本，依法行政则无异于纸上谈兵。

5、人员素质

所有的法律、制度都需要靠人去执行。在税法规范、完善的情况下，如

果没有一支业务素质、政治素质高的队伍去实施，则制度、法律都只能是形同虚设。

三、提高我国税收执法水平的途径

前已述及，税收执法水平的高低是诸多因素综合作用的结果，因此，提高税收执法水平，从根本上讲，必须全面推进依法治国进程，各级权力机关、执法机关都必须牢固树立依法治税的治税思想，在此基础上，当前主要应作好以下几个方面的工作。

1、改变考核办法，修正激励机制

在我国，迄今为止仍然存在的一种错误做法是把取得财政收入作为整个税收工作的基本目标，在实践中表现为政府每年向税务管理部门下达收入任务，并以完成收入任务的好坏作为考核税务管理部门工作业绩的主要指标。其必然结果足把税收制度的目标直接当成税收管理的目标，由此必然造成如下各种弊端：一是破坏了税收法治。即由于此种情况卜，行政命令效力高于税法效力，因而在执法的源头上就有了依法行政的要求。而由于各地经济发展水平不一，政府下达的税收收入任务与根据法律所能取得的收入往往有较大差距。因此，为完成政府下达的收入任务外，税务机关往往不得不违背税收法律的规定，随意增减税收，或藏富于企业，或竭泽而渔。二是败坏了社会风气。在颠倒行政命令与税收法律关系的情况下，经济发展水平较低的地区，为了获得奖励或不受批评和处罚，往往只能弄虚作假，从而不仅造成了统计数字失真，而且严重败坏了党风与政风。三是放松了税收管理。以税收收入任务的完成为考核目标，一俊遮百丑，必然诱使税收管理部门重视税收收入、轻视税收管理，从而不利于提高税收管理水平。

这种状况持续下去必然引发各种严重的社会后果，在全社会法治意识和法治化程度不断提高的今天，税务机关也将日益增大走上被告席上的概率。

因此，确保依法治税，首先是要改变考核办法，即修正激励机制。从总的情况来看，在税收执法中，具体对每一个执法机关，每一个执法人员可分别根据情况重点考核如下指标：

其一，税源户管理：主要考核漏征漏管户率或税务登记率。看是不是所有纳税人都办理了税务登记。是不是所有税源户都纳入了税收管理。

其二，纳税申报管理：主要考核纳税申报率和申报真实率。看是不是所有办理了税务登记的纳税人都进行了纳税申报，及所有纳税申报是否都与实际相符。

其三，税款征收管理：主要考核税源核算准确率和入库率。看是不是所有的税款都应收尽收，所有纳税申报缴纳的税款是否都届时按预算级次足额入库。

其四，稽查管理：主要考核税务文书使用准确率及行政执法准确率。看是不是所有的执法依据、执法结果都合乎税法规定。

2、改进立法技术，完善立法

税收是国家财政收入的主要来源，是国家对私人部门财产权的一种合法侵犯。由于私人部门的财产权是宪法赋予的一项基本权利，因此，一般来说，对私人部门的财产权的剥夺依据应当是法律，而不能是效力等级较低的行政法规和部门规章。但是由于我国法制化的根基较浅，我国当前税收立法中除存在税收立法严重滞后，行政立法作用过大的问题外，尚主要存在以下三大问题。一是税收立法缺乏应有的严肃性。如某些行政法规中明确器规定税率

的调整由国务院决定，但实际的税率调整大多由财政部、国家税务总局作出；某些规章的制定依据不是法律、法规，而是国务院的会议纪要；“不允许有任

何变通的”政策，有的不到两个月就由立法者亲自变通等第。二是立法缺乏应有的严谨性，这主要体现为税法一些条文不严密，可塑性大。如《中华人民共和国税收征收管理法》第63条对偷税处理的罚款数额没有具体规定，只笼统地规定“50%以上五倍以下”，对税务人员赋予了较大的自由裁量权，造成处罚力度差异较大，人为地造成执法方面刚性不足。因而难以操作和达到预期效果。三是立法缺乏应有的稳定性。由于立法过程中，立法者对立法技术把握欠佳，因而常常发生一个通知发下去，不出数月又追加补充通知的情况。现行增值税自实行至今，权力机关先后发布了上百次通知和补充规定，且往往前后矛盾，不能一贯始终，即是明证，从而极大地防碍了税收秩序的健康发展。

因此，未来我国税收立法实践中，应十分重视立法原理的运用，在努力改进立法技术的基础上，努力提高税法的立法规格，建立完整的立法体系，增强税法的适用性与可操作性，同时加强与其他法律的衔接，以努力提高税法作为法的尊严和法的效力。

3、加强民主监督，强化权力制衡

权力需要监督，权力需要制衡，是千古不变的真理。税务机关是行使征税权力的法定机关，就直接的意义上看，在税收法律关系中，主体之间的权利、义务是不对等的。在税收广泛渗入社会经济生活方方画画的今大，税务机关、税务人员所拥有的权力，涉及利益之直接，影响面之广，是其他政府权力行使所难以比拟的。因此，同样应十分注意对税务机关和税务人员权力

的监督与制衡。而这主要应从两方面人手。

一是应完善权力分配体制，强化税权在国家机构之间的制衡关系。税收

法律关系作为带有财产所有权或支配权的单向转移性质的法律关系，税权直接涉及公民的财产权，因此，通过权力制衡确保纳税人权益是至关重要的。但是，自新中国成立以来，我国对税权在国家机构之间的横向划分，即立法、执法、司法三权相互制衡的问题一直重视不够，很长一段时期内，我国税收立法与税收执法实际上是两权合一的。由于对税权的行使缺乏应有的制衡力量，我国税权划分不仅变化次数多，而且反反复复，也使得纳税伯权益缺乏应有的保障。因此，十分有必要按照国家权力机关、政府职能部门和司法部门的职责分工划分税权。具体来说，税收立法权应集中于全国人民代表大会，税务部门只能制定一些执行税法的具体措施办法；税收执法权则应集中于政府的各级税务部门，而税务刑事司法权由司法机关行使，同时，应赋予税务部门掌握税务民事司法权。以形成税权在国家机构之间的权力制衡机制。

二是应在政府征税机关与纳税人之间形成权力制衡关系。主要途径是赋予和