《高级财务会计》课件

第1章所得税费用

1.AccountingforIncomeTaxExpense学习目标：1．掌握资产负债表债务法的操作要领；2．理解资产负债表债务法的设计理念；3．了解纳税影响会计法存在的问题。本章阐释《企业会计准那么第18号——所得税》的设计理念及具体规那么。该准那么是借鉴《国际会计准那么第12号——所得税》〔InternationalAccountingStandard12：IncomeTaxes〕制定而成的。2RenminUniversityofChina导言准那么规定，企业利润表所列示的所得税费用由“当期所得税费用”和“递延所得税费用”两局部组成。前者是指企业遵循《中华人民共和国企业所得税法》，填制企业所得税纳税申报表及其附表等相关资料，在规定的时间内进行汇算清缴所确定的应纳税额。后者是指企业在计算出应纳税额之后，根据准那么之规定，针对会计准那么与税收法规之间的差异对未来期间企业所得税的预期影响而计算的金额。也就是说，该准那么虽然冠以“所得税”之名，但与所得税的实际纳税申报毫无关联，它的重点实际上是要求企业在完成纳税申报之后计算“预期所得税费用”〔准那么称之为“递延所得税费用”〕。学界对递延所得税的理论及规那么存有争议，实务工作者普遍感到难以理解其设计理念。为帮助读者全面掌握递延所得税的理论特点及其局限性，本章第五节对递延所得税进行了理论反思，该节内容不作教学要求。3RenminUniversityofChina1.1资产和负债的计税根底《企业会计准那么第18号——所得税》规定，企业应当采用资产负债表债务法〔thebalance-sheetliabilitymethod〕核算企业的“所得税费用”。据此，应付税款法〔taxpayablemethod〕、递延法〔thedeferralmethod〕或利润表债务法〔theincomestatementliabilitymethod〕便被视为“非法”。在资产负债表债务法下，企业应于资产负债表日分析比较资产、负债的账面价值〔carryingamount〕和计税根底〔taxbase〕，如果两者之间存在差异，那么应确认相应的递延所得税资产、递延所得税负债，同时记载递延所得税费用〔或递延所得税收益〕。准那么另有规定的情形除外。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购置日比较其入账价值与计税根底，按照准那么规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。4RenminUniversityofChina1.1.1资产的计税根底准那么规定，资产的计税根底〔thetaxbaseofanasset〕，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。用公式表示如下：资产的计税根底＝未来可税前扣除的金额＝资产的入账金额－以前期间已作税前扣除的金额上述准那么原文是按照国际会计准那么直译而来的，初学者常常感到费解。通俗地说，资产的计税根底就是指按照税法规定重新计算所得到的金额。易言之，也就是按照税法规定入账、折旧〔对于固定资产而言〕、摊销〔对于无形资产而言〕，如此所计算出的金额便是纳税申报时税务机关所认可的金额，也就是未来期间可在纳税申报时据实扣除的金额。5RenminUniversityofChinaContinued通常情况下，资产在取得时的入账价值也是税法认可的金额，易言之，在入账时，资产的账面价值与计税根底是相同的。但在入账之后，由于企业会计准那么的不少规定与税收法规存在差异，因此，资产的账面价值与计税根底之间便可能产生差异。准那么把资产的账面价值与计税根底之间的差额称作暂时性差异。例如，企业遵循会计准那么对存货计提跌价准备，企业超出税法的许可范围对固定资产作加速折旧、缩短折旧年限、资产减值等处理，对无形资产作加速摊销、缩短摊销年限、资产减值等处理，对交易性金融资产作“盯市会计”〔mark-to-marketaccounting〕处理等，都不被税收法规所认可。这样，资产的账面价值与计税根底之间就会出现暂时性差异。6RenminUniversityofChinaContinued1.固定资产的计税根底企业会计准那么允许企业按其规定缩短折旧年限、采用加速折旧法、计提固定资产减值准备，所以：固定资产的账面价值＝入账本钱－累计折旧－固定资产减值准备而根据企业所得税相关法规的规定，计提固定资产减值准备所记录的资产减值损失一律不得在税前扣除。除非经过报批程序，企业在纳税申报时应当采用直线法计算折旧。所以：固定资产的计税根底＝入账本钱－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额比照以上两个公式不难看出，固定资产的账面价值与计税根底之间产生差异的原因主要在于折旧方法、折旧年限与固定资产减值准备等方面。7RenminUniversityofChina【例1—1】【例1—1】东方电气股份公司20×0年12月购入的某项设备原价为1000万元，经济寿命为10年，净残值为0。该设备不符合税法规定的加速折旧条件。会计处理中按双倍余额递减法计提折旧。20×2年年底，东方电气对该项固定资产计提了40万元的减值准备。那么在第20×2年年末：固定资产的账面价值＝本钱－累计折旧－固定资产减值准备＝1000－〔200＋160〕－40＝600〔万元〕固定资产的计税根底＝本钱－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额＝1000－〔100＋100〕＝800〔万元〕这样，账面价值与计税根底之间就产生了200万元的暂时性差异。接下来，让我们来解读上述差异究竟意味着什么。8RenminUniversityofChina【例1—1】Continued在会计处理上，所有的资产最终都会被列为利润表中的减项〔即费用类工程〕，如存货在销售后会转变成利润表中的“主营业务本钱”工程，固定资产在折旧时通常会记入“管理费用”等工程，在减值时会记入“资产减值损失”工程。可见，资产的账面价值有多少，未来期间利润表中的减项就有多少。在税务处理上，企业生产经营所发生的所有必要而合理的开支都可以享受税前扣除。易言之，所有的有形资产的本钱最终都可以享受税前扣除。计税根底实际上指的就是留待以后期间扣除的金额，也就是以后期间纳税申报表中的减项。本例中，固定资产的账面价值为600万元，这也就是它在未来期间利润表上的减项。假设东方电气股份公司一直使用该项固定资产，那么该公司在未来8年的利润表上通过管理费用、资产减值损失或者营业外支出等形式所记载的利润表上的减项合计额为600万元〔不考虑时间价值，下同〕。本例中，固定资产的计税根底为800万元，这也就是它在未来期间纳税申报表中的减项〔即“税前扣除数”〕。假设东方电气股份公司一直使用该项固定资产，那么税务机关允许该公司在未来8年的纳税申报表上每年扣除按照直线法计算的折旧额100万元，8年的扣除额合计为800万元。9RenminUniversityofChina【例1—1】Continued由上述分析可见，暂时性差异200万元意味着未来计入利润表的减项小于计入纳税申报表的减项，也就是说，未来的会计利润数字将会大于未来的应纳税所得额200万元，在纳税申报时，税务机关将会在会计利润的根底上作调减处理。准那么把这种调减处理称作“可抵扣暂时性差异”。假设该公司未来适用25%的所得税税率，那么按照25%的预期适用税率计算，上述差额对未来期间应纳税额的影响，将会使得实际应纳税额比按照会计利润计算的应纳税额少50万元。这是一种“预期好处”，符合企业会计准那么关于资产的定义〔即资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源〕，因此，应当作为递延所得税资产入账：借记“递延所得税资产”科目50万元，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目50万元。10RenminUniversityofChinaContinued2.无形资产的计税根底无形资产所形成的暂时性差异主要来自无形资产加速摊销和无形资产减值。使用寿命有限的无形资产的账面价值＝入账本钱－累计摊销－无形资产减值准备寿命不确定的无形资产的账面价值＝入账本钱－无形资产减值准备税法规定，在所得税纳税申报时，企业应当按照企业所得税相关法规的规定按照直线法计算无形资产的摊销额；而且，无形资产减值损失一律不得在税前扣除。所以：无形资产的计税根底＝入账本钱－按照税法规定已在以前期间税前扣除的摊销额这样，无形资产的账面价值与其计税根底常常会产生暂时性差异。11RenminUniversityofChina【例1—2】【例1—2】东方电气股份公司斥资600万元购入某项专利，法律保护期仅有5年，会计上采用年数总和法进行加速摊销。但税法规定应按直线法摊销。第一年年底：无形资产的账面价值＝600－200＝400〔万元〕无形资产的计税根底＝600－120＝480〔万元〕这样，账面价值与计税根底之间就产生了80万元的暂时性差异。12RenminUniversityofChinaContinued3.交易性金融资产的计税根底企业会计准那么规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。所以：交易性金融资产的账面价值＝入账本钱±公允价值变动税法规定，在纳税申报时，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产本钱确实定应遵循历史本钱原那么。因此：交易性金融资产的计税根底＝入账本钱可见，交易性金融资产形成暂时性差异的原因在于，税法对于公允价值变动损益〔未实现的浮动盈亏〕一概不予认可。〔企业所得税法规定了有限的例外情形：纳税人发生合并、分立和资本结构调整等整改活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的本钱。〕13RenminUniversityofChina【例1—3】【例1—3】东方电气股份公司20×7年7月以100万元的本钱购入上市公司股票作为交易性金融资产处理。当年年末，该资产市价飙升至900万元。交易性金融资产的账面价值＝入账本钱±公允价值变动＝100＋800＝900〔万元〕交易性金融资产的计税根底＝入账本钱＝100〔万元该项交易性金融资产的账面价值与计税根底之间的暂时性差异800万元意味着未来该资产计入利润表的减项大于计入纳税申报表的减项，也就是说，未来的会计利润数字将会比未来的应纳税所得额小800万元，在纳税申报时，税务机关将会在会计利润的根底上作调增处理。准那么把这种调增处理称作“应纳税暂时性差异”。假设该公司现在和未来适用25%的所得税税率，那么上述差额对未来期间应纳税额的影响，将会使得实际应纳税额比按照会计利润计算的应纳税额多200万元。这是一种“预期害处”，符合企业会计准那么关于负债的定义〔即负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务〕。准那么要求企业记载相应的“递延所得税负债”，即借记“所得税费用——递延所得税费用”科目200万元，贷记“递延所得税负债”科目200万元。14RenminUniversityofChinaContinued4.计提资产减值准备的其他资产。计提资产减值准备的各项资产，如应收款项、存货、在建工程等，可能会存在因资产减值损失不被税法认可而产生的暂时性差异。【例1—4】东方电气股份公司20×7年年初的应收账款及坏账准备余额均为0。20×7年新发生应收账款7000万元，该公司按照会计准那么计提了3000万元的坏账准备。那么当年年底，该项应收账款的账面价值和计税根底如下：应收账款的账面价值＝7000－3000＝4000〔万元〕应收账款的计税根底＝7000－0＝7000〔万元〕这样，应收账款的账面价值与计税根底之间就产生了3000万元的可抵扣暂时性差异。【例1—5】东方电气股份公司期初斥资900万元购入电气材料，期末计提了300万元的存货跌价准备。该项应收账款的账面价值和计税根底计算如下：应收账款的账面价值＝900－300＝600〔万元〕应收账款的计税根底＝900〔万元〕这样，应收账款的账面价值与计税根底之间就产生了300万元的可抵扣暂时性差异。15RenminUniversityofChina1.1.2负债的计税根底准那么规定，负债的计税根底〔thetaxbaseofaliability〕，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额后的余额。用公式表示如下：负债的计税根底＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额此定义比较令人费解。本章另辟蹊径，对之予以通俗的解读。对于绝大多数常规意义上的债务而言，由于资产负债表债务法的目的是计算暂时性差异对所得税的预期影响，而负债只存在欠债还钱的问题，它不影响当期的所得税，也不存在预期影响，因此，根本就不需要考虑负债的暂时性差异的问题。这是因为，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等常规负债确实认和归还，不会对当期和未来期间的损益和应纳税所得额产生影响。故而，其“未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额”为零，其计税根底等于其账面价值，无暂时性差异。16RenminUniversityofChinaContinued对于极个别的负债工程〔如预计负债，已经计入应纳税所得额的预收账款和应付职工薪酬〕而言，虽然企业在履行给付义务时，其会计处理〔即减记负债、减记资产〕并不涉及利润表工程，但税法允许其将该金额予以税前扣除。因此，可直接将该负债科目的金额列为“可抵扣暂时性差异”。这样，就不必去死记硬背准那么关于负债的计税根底的规定了。1.因提供售后效劳担保而确认的预计负债由于预计负债是按照本期资产负债表日的最正确估计数入账的，它也就是此时估计的未来期间的给付额，该给付额可在未来履行给付义务时据实税前扣除，因此，预计负债存在“可抵扣暂时性差异”。17RenminUniversityofChina【例1—6】【例1—6】东方电气股份公司20×7年因销售产品承诺提供3年的保修效劳，在当年的利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认了预计负债。该公司当前和未来适用的所得税税率为25%。那么该公司因预计负债所形成的暂时性差异可计算如下。分析思路1：采用本书建议的简化思路。按照税法规定，与产品售后效劳相关的费用在实际发生时允许税前扣除。因此，可直接将该项预计负债的金额600万元列入“可抵扣暂时性差异”，其对未来期间应纳税额的影响为150万元〔600×25%〕。据此，借记“递延所得税资产”科目150万元、贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目150万元。分析思路2：采用准那么所规定的步骤。第一步，计算账面价值；账面价值＝600〔万元〕第二步，计算负债的计税根底；计税根底＝600－600＝0〔万元〕第三步，比照该项预计负债的账面价值与计税根底。暂时性差异＝600－0＝600〔万元〕该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为150万元〔600×25%〕。据此，借记“递延所得税资产”科目150万元、贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目150万元。18RenminUniversityofChinaContinued19RenminUniversityofChina图1—1负债的计税根底的计算通过图1—1中的化简为繁的思路，我们可以隐隐约约地体会到规那么制定者不太合理的逻辑：负债的计税根底，其实就是其在未来期间得以清偿时，不予税前抵扣的金额。这与资产的计税根底的定义恰恰相反。如此定义之后，负债的账面价值与计税根底之差，就是负债在清偿时可予税前扣除的金额。原本简单明了的东西，硬是被公认会计原那么的制定者搞得甚为复杂。Continued总之，负债的暂时性差异的计算可概括如下：〔1〕对于常规负债而言，未来期间负债的归还既不影响利润的计算，也不存在税前扣除的问题，其暂时性差异等于零，即其计税根底〔即负债在未来期间清偿时，不予税前抵扣的金额〕等于账面价值。〔2〕对于那些在清偿时可予税前扣除的负债〔如预计负债，已经计入应纳税所得额的预收账款和应付职工薪酬〕来说，可直接将账面价值〔负债在清偿时可予税前扣除的金额〕列为可抵扣暂时性差异。如果按准那么原文来阐述，就是说，其账面价值本身就是可抵扣暂时性差异，其计税根底〔即负债在未来期间清偿时，不予税前抵扣的金额〕等于零。20RenminUniversityofChinaContinued2.已征收企业所得税的预收账款。通常情况下，企业所确认的预收账款，在税法上不列入应纳税所得额。故而预收账款通常不产生暂时性差异，其计税根底等于账面价值。但在某些特殊情形下，税法要求某些企业将其预收账款按规定计入应纳税所得额〔如房地产开发企业的预收账款应按照预计毛利率计算应纳税所得额〕，如此，该预收款项便会形成可抵扣暂时性差异。【例1—7】东方城建股份公司于20×6年12月9日收到客户交付的合同预付款3000万元，作为预收账款核算。假设按照税法规定，该款项应计入取得当期的应纳税所得额计算缴纳所得税。预收账款的账面价值＝3000〔万元〕预收账款的计税根底＝3000－3000＝0〔万元〕这样，该预收账款便产生可抵扣暂时性差异3000万元。该暂时性差异对未来期间应纳税额的影响为750万元〔3000×25%〕。据此，借记“递延所得税资产”科目750万元、贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目750万元。21RenminUniversityofChina1.2暂时性差异1.2.1暂时性差异的分类准那么所称“暂时性差异”〔temporarydifference〕，是指资产〔或负债〕的账面价值与其计税根底之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税金额影响的不同，可将其分为应纳税暂时性差异〔taxabletemporarydifference〕和可抵扣暂时性差异〔deductibletemporarydifference〕。未作为资产和负债确认的工程，如果按照税法规定可以确定其计税根底，那么也可计算相关的暂时性差异。22RenminUniversityofChina1.2.2可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在企业继续拥有该资产或继续承担该负债的未来期间，在计算确定应纳税所得额时，将导致对会计利润进行调减处理的暂时性差异，易言之，对会计利润按照“可抵扣暂时性差异”进行调减后才得出应纳税所得额。可抵扣暂时性差异预期会减少未来期间的应纳税所得额，从而减少未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异产生于以下情形：〔1〕资产的账面价值小于其计税根底，即资产的计税根底相对较大。这就意味着，未来期间税法允许税前扣除的金额多，而计入利润表的费用工程金额偏小。因此，未来期间计算的应纳税所得额将会小于会计利润。因此，此情形下的暂时性差异为可抵扣暂时性差异。常见原因是加速折旧、加速摊销、提取资产减值准备、确认资产公允价值下降等。23RenminUniversityofChinaContinued〔2〕负债的账面价值大于其计税根底。这种情况主要是指因售后效劳担保、预计诉讼赔偿及预计辞退福利等所确认的预计负债。依照准那么的设计思路，这些情况下负债账面价值是正数，而其计税根底是零，因此，“负债的账面价值大于其计税根底”。预计负债之所以会产生暂时性差异，是因为税法允许在未来期间把履行相应的债务所发生的实际开支作税前扣除处理，减少未来期间的应纳税所得额，从而减少应交所得税。〔3〕按照税法规定允许用以后年度的所得予以弥补的亏损，以及可结转以后年度的税款抵减。这些可比照可抵扣暂时性差异的原那么处理。这些待弥补亏损及税款抵减并不是资产、负债，但它们都能够减少未来期间的应纳税所得额，从而减少未来期间的应交所得税。因此，会计准那么要求将它们视同可抵扣暂时性差异进行处理，并在符合条件的情况下确认相关的递延所得税资产。24RenminUniversityofChina1.2.3应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在企业继续拥有该资产或继续承担该负债的未来期间，在计算确定应纳税所得额时，预期将导致对会计利润进行调增处理的暂时性差异，易言之，对会计利润按照“应纳税暂时性差异”进行调增之后才得出应纳税所得额。应纳税暂时性差异预期会增加未来期间的应纳税所得额，从而增加未来期间的应交所得税。应纳税暂时性差异产生于以下情形：〔1〕资产的账面价值大于其计税根底。这就意味着，未来期间税法允许税前扣除的金额少，而计入利润表的费用工程的金额偏大。因此，未来期间计算的应纳税所得额将会大于会计利润。〔2〕负债的账面价值小于其计税根底。这种情形意味着，企业清偿某项债务所发生的实际开支不但不能在税前扣除，还会导致在计算应纳税所得额时的调增处理。根据我国税法之规定，鲜见此类情形，此款可能属于立法失误。25RenminUniversityofChina1.2.4暂时性差异的主要来源26RenminUniversityofChina图1—2暂时性差异的产生来源示意图1.3递延所得税资产及递延所得税负债1.3.1递延所得税资产1.确认递延所得税资产的情形让我们来回忆一下例1—1。对于由于固定资产减值所导致的账面价值与计税根底之间的200万元的可抵扣暂时性差异，该公司预期未来适用25%的所得税税率。递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用税率＝200×25%＝50〔万元〕准那么规定，对于可抵扣暂时性差异，如果估计未来期间能够取得应纳税所得额，从而得以全部或者局部地利用那些可抵扣暂时性差异，那么应以预期很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产〔deferredtaxassets〕。27RenminUniversityofChinaContinued〔1〕递延所得税资产确实认应以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限。因预期无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在附注中进行披露。〔2〕确认递延所得税资产与递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成局部。〔3〕对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在确定可抵扣亏损时，一般应以适当方式与税务部门沟通，取得税务部门的认可。企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明估计根底〔即企业估计在可抵扣亏损和税款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额所持的主要依据〕。28RenminUniversityofChinaContinued〔4〕企业合并中，按照会计准那么确定的所取得的各项可识别资产、负债的入账价值与其计税根底之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整企业合并所形成的商誉或负商誉。〔5〕与直接计入所有者权益的交易或事项〔如可供出售金融资产〕相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益〔即通过资本公积进行处理〕。如因可供出售金融资产的公允价值下降而确认的递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。29RenminUniversityofChina【例1—8】【例1—8】能人证券股份公司20×6年9月斥资500万元购入一支股票，作为可供出售金融资产进行账务处理。当年年底，该股票的公允价值为300万元。该企业当年及以后年度适用的所得税税率为25%。除该事项外，该公司不存在其他会计与税收之间的差异，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。资产负债表日的账务处理如下：〔1〕确认公允价值变动时。借：资本公积——其他资本公积2000000贷：可供出售金融资产2000000〔2〕确认应纳税暂时性差异的所得税影响时。借：递延所得税资产500000贷：资本公积——其他资本公积50000030RenminUniversityofChinaContinued〔6〕在计算递延所得税资产时，应当采用相关可抵扣暂时性差异对应纳税所得额造成影响时的预期的所得税税率。计算时不考虑时间价值的因素，即递延所得税资产均不予折现。〔7〕递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。31RenminUniversityofChinaContinued2.不确认递延所得税资产的情形。准那么规定，某些情况下，对于除企业合并外的交易或事项，如果该交易或事项在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税根底不同，那么这种情形所产生的可抵扣暂时性差异，不确认相应的递延所得税资产。前段内容比较令人费解，实际上指的是融资租入固定资产的情形。由于企业会计准那么要求租入固定资产按照“公允价值”与“最低租赁付款额的现值”两者之中的较低者入账，因此，其入账价值就与税法认可的实际本钱存在暂时性差异。但对这种暂时性差异却无法确认其递延所得税资产，原因在于，如果要求借记“递延所得税资产”科目，那么势必陷入如下困境：由于这种暂时性差异既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此，不应贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目；由于贷记“融资租入固定资产”科目会导致无限循环，因此，也不应贷记“融资租入固定资产”科目。总之，递延所得税的整套规那么无法推广于融资租入固定资产。32RenminUniversityofChina【例1—9】【例1—9】东方电气股份公司以融资租赁方式租入一项固定资产，该资产在租赁日的公允价值为6000万元，融资租赁合同中约定的最低租赁付款额为7000万元。最低租赁付款额的现值为5600万元。那么该融资租入固定资产的账面价值和计税根底可计算如下。账面价值＝租赁开始日的公允价值与最低租赁付款额的现值中的较低者＝5600〔万元〕计税根底＝7000〔万元〕本例中的暂时性差异在资产取得时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。依准那么之规定，不确认相应的递延所得税资产。33RenminUniversityofChina1.3.2递延所得税负债1.确认递延所得税负债的一般情形企业应当确认应纳税暂时性差异的递延所得税负债〔deferredtaxliabilities〕，企业会计准那么允许不予确认的情形除外。一般地，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用，即借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目。递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。无论相关的应纳税暂时性差异转回期间长短如何，递延所得税负债确实认不要求折现。对于直接计入所有者权益的交易或事项所形成的应纳税暂时性差异，在确认递延所得税负债的同时，应减记资本公积，即借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。34RenminUniversityofChina【例1—10】【例1—10】能人证券股份公司20×6年9月斥资500万元购入一支股票，作为可供出售金融资产进行账务处理。当年年底，该股票的公允价值为900万元。该企业当年及以后年度适用的所得税税率为25%。除该事项外，该公司不存在其他会计与税收之间的差异，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。该公司相关的账务处理如下：〔1〕确认公允价值变动时。借：可供出售金融资产4000000贷：资本公积——其他资本公积4000000〔2〕确认应纳税暂时性差异的所得税影响时。借：资本公积——其他资本公积1000000贷：递延所得税负债100000035RenminUniversityofChinaContinued2.不确认递延所得税负债的情形。企业会计准那么允许不确认某些特殊情形下的递延所得税负债，主要包括以下情形：〔1〕商誉所导致的应纳税暂时性差异。这是因为，在税法规定的免税合并情形下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税根底为零。如果确认该局部暂时性差异产生的递延所得税负债，那么意味着将进一步增加商誉的价值，如此会陷入无限循环。〔2〕除企业合并以外的其他交易或事项，如果既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，那么可不确认由之产生的应纳税暂时性差异所形成的递延所得税负债。在我国的法律环境中，此款的对应情形尚不明了。〔3〕对于采用权益法核算的长期股权投资所形成的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。但投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回的情形除外。36RenminUniversityofChinaContinued37RenminUniversityofChina1.4所得税费用的计算与列报1.4.1所得税费用的组成前已述及，采用资产负债表债务法核算所得税时，利润表中的所得税费用由两个局部组成：当期所得税和递延所得税。当期所得税〔即当期应交所得税〕，是按照税收法规的计算标准，由税务机关在所得税纳税申报的汇算清缴过程中确定的。如果企业的会计处理规那么与税法规定不同，那么应在会计利润的根底上，按照税法进行调整，调整后得出当期应纳税所得额〔这些调整在纳税申报表中完成〕。当期应纳税所得额乘以适用的企业所得税税率，就得出当期的应交所得税金额。递延所得税就是在确认递延所得税资产及递延所得税负债时，所记录的递延所得税费用。38RenminUniversityofChinaZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—11】【例1—11】东方电气股份公司20×7年12月31日资产负债表中有关工程的账面价值及其计税根底如表1—1所示。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异1存货200000002300000030000002交易性金融资产396000003000000096000003固定资产70000000700000004无形资产90000001000000010000005预计负债1000000010000006应付账款8000008000007可抵扣亏损00合计96000005000000该公司适用的所得税税率为25％，当期按照税法规定计算确定的应交所得税为800万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。39ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—11】Continued

借：所得税费用——当期所得税费用8000000

贷：应交税费——应交所得税8000000资产负债表日，按照税法计算的当期应交所得税金额，

借：递延所得税资产1250000

贷：所得税费用——递延所得税费用1250000资产负债表日，记录递延所得税资产及其对所得税费用的影响，资产负债表日，记录递延所得税负债及其对所得税费用的影响，

借：所得税费用——递延所得税费用2400000

贷：递延所得税负债

240000040ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—11】Continued

借：所得税费用——当期所得税费用8000000

所得税费用——递延所得税费用1150000

递延所得税资产

1250000

贷：应交税费——应交所得税8000000

递延所得税负债

2400000综合效果如下：分析：递延所得税负债＝9600000×25％＝2400000

递延所得税资产＝5000000×25％＝1250000

递延所得税费用＝2400000－1250000

＝1150000

所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用＝8000000＋1150000

＝9150000

列在利润表中的“所得税费用”，就是这个包含预期的数字。41ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—12】【例1—12】沿用例1—11的资料。东方电气股份公司20×8年12月31日资产负债表中有关工程账面价值及其计税根底如表1—2所示。项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异1存货300000003800000080000002交易性金融资产6200000050000000120000003固定资产70000000700000004无形资产005预计负债80000008000006应付账款9000009000007可抵扣亏损00合计120000008800000该公司适用的所得税税率为25％，当期按照税法规定计算确定的应交所得税为900万元。假定其递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。42ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—12】Continued

借：所得税费用——当期所得税费用9000000

贷：应交税费——应交所得税9000000资产负债表日，按照税法计算的当期应交所得税金额，

借：递延所得税资产950000

贷：所得税费用——递延所得税费用950000资产负债表日，记录递延所得税资产及其对所得税费用的影响，本期末递延所得税资产应有数＝8800000×25%＝2200000本期初递延所得税资产已有数＝1250000，故需追加950000元。资产负债表日，记录递延所得税负债及其对所得税费用的影响，本期末递延所得税负债应有数＝12000000×25%＝3000000本期初递延所得税负债已有数＝2400000，故需追加600000元。

借：所得税费用——递延所得税费用600000

贷：递延所得税负债

60000043ZhouHua,RenminUniversityofChina【例1—12】Continued

借：所得税费用——当期所得税费用9000000

递延所得税资产

950000

贷：应交税费——应交所得税9000000

递延所得税负债

600000

所得税费用——递延所得税费用350000

综合效果如下：分析：递延所得税费用＝600000－950000

＝－350000

所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用＝9000000－350000

＝8650000441.4.2资产负债表债务法的设计理念1.资产负债表债务法是纳税影响会计法的最新开展递延法、债务法和资产负债表债务法都属于纳税影响会计法。前两者是“以利润表为根底的纳税影响会计法”，存在一定的局限性。一方面，它们在设计理念上仅考虑影响利润表的时间性差异的所得税影响，涵盖面有限。另一方面，由于要求记账者熟知每一项时间性差异何时发生、何时转回，因此，工作量相当之大。资产负债表债务法与之不同，它的出发点是资产负债表，涵盖面比以利润表为根底的纳税影响会计法更为广泛，且操作上比较简单，每个资产负债表日只需要计算资产和负债的账面价值与其计税根底之间的差额〔即暂时性差异〕，不需要考虑差异的转回等问题，在税率变化时也不需要考虑进行专门的调整。资产负债表债务法延续了递延法和利润表债务法的思路，只不过在操作方式上有所变化。45RenminUniversityofChinaContinued作为纳税影响会计法的最新版本，资产负债表债务法的目的仍然是在本期的会计报表中大体上按照“利润总额×所得税税率”列报所得税费用。下面举两例予以说明。资产减值导致递延所得税资产的情形见例1—13。公允价值上值导致递延所得税负债的情形见例1—14。46RenminUniversityofChina47RenminUniversityofChina48RenminUniversityofChinaContinued2.资产负债表债务法符合会计准那么关于资产和负债的定义在资产负债表债务法下，递延所得税资产符合《企业会计准那么——根本准那么》关于资产的定义〔资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源〕，递延所得税负债符合《企业会计准那么——根本准那么》关于负债的定义〔负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务〕。这就是美国会计学界宣称资产负债表债务法符合“资产/负债观”〔asset/liabilityview〕的原因。沿用例1—3的计算结果，其综合效果是：在资产负债表中，资产工程中记录了公允价值变动8000000元，负债工程中记录了递延所得税负债2000000元，所有者权益工程中记录了未分配利润6000000元；在利润表中，记录“预期利润”〔即公允价值变动损益〕8000000元，同时计算出“预期费用”〔即递延所得税费用〕2000000元，这样，“预期”净利润就是6000000元。49RenminUniversityofChinaZhouHua,Re