《企业会计准则(2)-存货》

《企业会计准则》讲解

——存货准则

南京审计学院路国平7/22/20241

企业会计准则第1号——存货

新准则的主要变化

（一）调整了存货采购成本的内容

新准则规定：存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。7/22/20242商品流通企业发生的进货费用，也可先行归集，期末根据商品的存销情况进行分摊，已售商品的进货费用直接计入当期损益，未售商品的进货费用计入商品成本。商品的进货费用金额较小的可直接计入当期损益。7/22/20243

（二）存货的借款费用

存货的借款费用符合条件的也可以资本化

新准则规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。即允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值。7/22/20244

（三）取消了存货发出计价的后进先出法

新准则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

与旧准则相比较取消后进先出法。原因是国际会计准则2号（IAS2）在2003年度的改进计划中已经取消了后进先出法，理由是成本流与实物流在大多数情况下不一致。

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(四)周转材料及其摊销方法

将包装物及低值易耗品等均作为周转材料。

1、一次转销法——领用时一次计入成本、费用。

2、五五摊销法——领用时摊销50%计入成本、费用，报废时摊销另外50%计入成本、费用。

3、分次摊销法——根据周转材料的预计使用次数摊入成本、费用（准则指南增加，主要用于特殊企业的周转材料，如施工企业的脚手架等）。7/22/20246

五、存货期末计量原则

资产负债表日——存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本与可变现净值孰低——是指对存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即存货的成本低于其可变现净值时，存货按成本计量；存货成本高于其可变现净值时，存货按可变现净值计量，并计提存货跌价准备。7/22/20247可变现净值——是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（一）可变现净值的概念7/22/20248

1、为执行合同持有的存货——应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础

2、企业持有存货数量＞合同订购数量——超出部分的存货按一般销售价格作为其可变现净值的计算基础

3、无合同约定的存货（不包括用于出售的材料）——应以产品或商品的一般销售价格作为其可变现净值的计算基础

4、用于出售的材料等——按材料的市场价格作为其可变现净值的计算基础可变现净值＝存货的估计售价－估计的销售费用及相关税费

（二）存货估计售价的确定7/22/20249

【例题】2002年8月20日，甲企业与乙公司签订一份销售合同，双方约定，2003年1月15日，甲企业按每台50000元的价格向乙公司提供A机床20台。2002年12月31日，甲企业结存A机床30台，单位成本为47000元，账面总成本为1410000元。2002年12月31日该机床的市场销售价格为48000元/台。估计发生的销售费用和税金为2000元/台。其可变现净值计算如下：合同约定的20台机床的可变现净值

=50000×20－2000×20=960000（元）没有合同约定的10台机床的可变现净值

=48000×10－2000×10=460000（元）7/22/2024101、用该材料生产的产成品的可变现净值＞成本该材料应当按照成本计量（包括在产品等）2、用该材料生产的产成品的可变现净值＜成本则该材料应当按可变现净值计量材料的可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价

－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用以及相关税费

（三）需要经过加工的材料存货的期末计量7/22/202411

【例题】2006年12月31日，甲公司库存用于生产50件A产品的H材料一批，其成本为160万元，现市场价格为145万元，由于H材料市场价格下降，市场上用H材料生产的A产品的市场售价总额由280万元降为260万元，但甲公司生产A产品的成本仍为270万元，将H材料加工成A产品尚需投入加工费用110万元，估计销售费用为8万元。

要求：计算库存H材料的可变现净值和应计提的存货跌价准备。7/22/202412

第一步，计算用H材料生产的A产品的可变现净值

A产品的可变现净值=260－8=252（万元）

第二步，将用H材料生产的A产品的可变现净值与其成本进行比较

A产品的可变现净值252万元小于其成本270万元，因此，库存的H材料应按可变现净值计量。

第三步，计算库存的H材料的可变现净值

H材料的可变现净值=260－110－8=142（万元）

第四步，计算H材料应计提的存货跌价准备

H材料应计提的存货跌价准备=160－142=18（万元）7/22/202413（四）计提存货跌价准备的方法

1．企业通常应当按单个存货项目计提跌价准备；

2．但对于数量繁多、单价较低的存货——可以按存货类别计量成本与可变现净值。

3．与在同一地区生产和销售的产品系列相关，具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货——可以合并计提跌价准备；7/22/202414

4、当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，应当计提存货跌价准备：（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。7/22/202415

5、存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。7/22/202416

◆注意：

资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的——企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。7/22/202417存货跌价准备的确认资产负债表日，存货跌价准备期末余额＝成本－可变现净值存货跌价准备应有余额＞已提数——应予补提，即借：资产减值损失贷：存货跌价准备7/22/202418

（五）存货跌价准备转回的处理

如果以前减记存货价值的因素已经消失——则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。

存货跌价准备转回的条件——是以前减记存货价值的因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。借：存货跌价准备贷：资产减值损失

7/22/202419（六）存货跌价准备的结转

1．企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售——企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备.借：存货跌价准备贷：主营业务成本

2．如果按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备

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【例题】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2006年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2006年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2006年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，计算该公司2006年年末对甲产品计提的存货跌价准备。7/22/202421

六、存货的披露

（1）各类存货的期初和期末账面价值。（2）确定发出存货成本所采用的方法。（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。（4）用于担保的存货账面价值。7/22/202422

七、新准则与国际会计准则主要差异

1、不包括的范围新准则：在建工程；农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；畜牧业与农业生产活动有关的生物资产；企业合并中取得的存货的初始计量；

IAS2：在建工程、金融工具、与农业相关的生物资产和收获时的农产品；按特定行业已确定的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的农林产品和收获后的农产品和矿产品；商品经销商——交易商持有的、以公允价值减去销售成本计量的存货。7/22/202423

2、存货的确认：新准则：规定存货同时满足以下两条件，才能确认：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量；

IAS2：没有规定相关的确认条件。7/22/202424

3、存货的计量新准则：初始计量应以其成本入帐；

IAS2：对初始计量没有明确的规定。（1）存货的初始成本新准则：总价法，即扣除商业折扣但包括现金折扣的价格；

IAS2：净价法，即扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格。（2）特殊方法取得的存货的成本新准则：对非货币性交易换入、投资者投入、通过债务重组、接受捐赠等取得的存货的成本作出明确规定；

IAS2：无此类规定。7/22/202425（3）间接费用

IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用；新准则：无此类规定。（4）存货结转的计价方法新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等四种；

IAS2：个别辨认法、先进先出法、加权平均法等三种。7/22/202426

4、期末计量（1）对于用于生产而持有的材料等