增值税犯罪的死刑废止论-财税法规解读获奖文档

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国家的发展一般经历由自产国家（OwnerState）至税收国家（TaxState），再至债务国家（DebtState）。我国现在国家财政收入的百分之九十以上都仰仗于税收，因此现在的国家被称之为税收国家。自从我国九四年新税制实施以来，税务犯罪呈现高发的状态。税收对于国家是如此重要，国家是税款的使用者，也是税款的征收者，更是法律的制定者，从公共选择理论的视角来看，国家为了自己的利益也有自身利益最大化的追求，由此就不难理解在面对税收犯罪居高不下的状况时，国家所采取的重刑化应对措施的立场。在这样的背景之下，新刑法在破坏社会主义市场经济秩序罪一章中以一节的篇幅细化了税收犯罪的具体内容，对于增值税犯罪则吸收了1995年全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，并且在本节中对第二百零五条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和第二百零六条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪配置了最为严厉的刑罚死刑。我国《刑法》中税收犯罪适用死刑的情形主要集中在增值税专用发票上，包括虚开并骗取税款和伪造与出售伪造两个方面。用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票在功能和性质上也类似于增值税专用发票，所以在本文用语上以增值税专用发票为主加以论述。学界就经济犯罪限制甚至取消死刑已显成共同之呼吁，笔者对此也深表赞同，本文就以其中的增值税犯罪之死刑适用加以检讨。

一、增值税犯罪死刑配置公正性之质疑

（一）不能以死刑配置来弥补增值税制度设计之不足

我国于1993年12月13日国务院颁布《增值税暂行条例》。现行增值税是对我国境内销售货物或者应税劳务以及进口货物的单位和个人，以其增值额为征税对象，采用税款抵扣制多环节征收的一种税。增值税很大程度上依赖于增值税专用发票来进行工作，所以对于增值税进行的犯罪也主要是采取虚开、伪造或出售伪造增值税专用发票的手段来实施。由于增值税收入占了国家税收收入的近40%，为我国的第一大税种，因而对增值税的犯罪危害甚大。但我国刑法运用死刑加以抑制，借助于酷刑来保障其运行，笔者认为有待商榷。

作为一种经济犯罪，增值税犯罪的成因是复杂的，尤其在中国目前经济与社会的转型时期，增值税犯罪也反映出了税收制度中的严重缺陷。增值税是一种实行凭发票注明税款进行抵扣的制度，多环节征收，本环节与前后环节紧密相连，从而使整个增值税的征收形成一根完整的链条，维系这根链条的连接点则是增值税的扣税凭证，通常是注明增值税的专用发票。增值税专用发票不仅具有一般商事凭证的作用，而且还是抵扣税款的凭证。一般情况下，纳税人能否取得享受外购货物或劳务已付税款的抵扣权，取决于其能否提供已付税款的有效扣税凭证。在税款抵扣制下，如果销货方销售货物或应税劳务不缴税或少缴税，发票上不注明或少注明税款，只要这种情况不是发生在货物或劳务供应的最终环节，对政府而言则不会造成税收流失。因为在这种情况下，购买方则不能抵扣或不能充分抵扣税款，也就要负担上一环节未缴或少缴的税款，因而购买方必然要求销货方如实缴纳并注明税款。这样，通过加强对纳税人的扣税凭证的管理，就可以建立起相关纳税人之间的利益制约机制。增值税的这种自我控制机制的建立，能够有效地控制偷逃税。

从理论上讲，增值税是借助于纳税人之间的利益制衡机制来互相督促、互相牵制，从而保证税款的正常缴纳，减少偷逃税现象。但在增值税的制度设计时，存在对现实变量认识不足的问题。增值税制度设计中的问题有：

1．增值税是从欧洲引进，其发生的社会经济背景与我国有一定的差异，导致效果也出现不同。被公认为最早提出增值税式税种的是德国的WilhelmvonSiemens,他于1919年建议德国引入VeredelteUmsatzsteuer(相当于增值税)。在1921年的早期，ThomasS.Adams建议美国引进一种商业税（相当于增值税）以取代公司所得税。增值税是针对消费的间接税（indirecttaxonconsumption）,所以在西方国家也被称为销售税（salestax）、流转税（turnovertax）,或者总消费税（generalexercise）。直到1948年，增值税第一次在法国被实际应用，最初采纳的是以国民生产总值为基础（GNP-based）的增值税，到1954年被消费型的增值税(consumptionVAT)所取代。欧盟全面引入增值税，一种统一的增值税体系在欧盟成员国之间强制推行。欧盟的增值税体系由一系列的欧盟指令所规范，其中最重要的是欧盟第六号指令（theSixthVATDirective，Directive77/388/EC)。然而，一些成员国仍然与欧盟磋商，在免税和税率方面保留本国的规定。追寻历史可见，增值税其实是欧洲的产物，其他国家引进增值税时也主要以欧盟第六号指令为范本，我国也不例外。从立法过程来看，我国的增值税立法有大量国际专家的参与，渗透了许多外国专家的税法理念。由于税收文化的差异，法制意识的程度不同，简单地移植发达国家的税法有时会带来严重的后果，如加纳，在国际货币基金组织和世界银行专家的帮助下，起草了1994年增值税法（theValueAddedTaxAct1994），1995年2月加纳议会通过了相关的法律法规，当时的增值税的税率为17•5%。但在同年的5月，增值税的推行引发了国家的骚乱和财政部长Botchwey的辞职，随之，增值税也被取消。

2.是否在增值税抵扣的链条上，前后的纳税人一定是利益相冲突呢？笔者认为不然。在常规交易中，固然前后的纳税人因为税款的抵扣而相互制衡；但出现虚开增值税发票营利为生的企业时，前手与后手的企业就可能互相联手，各取所需。虚开者赚取手续费，受票者则以发票税额来抵扣应纳税款。看来前后纳税人利益冲突是一种不完全的假设，是在完全常规交易下的理想状态，与现实其实不符。还有在关联企业的关联交易中，关联企业之间容易达成默契，卖方企业减少销项税额，而买方企业虚增进项税额，为减少相互稽核的风险，通过关闭相关企业或不年检等待工商局吊销企业营业执照来实现企图。

3.增值税的设计是以较高的道德标准作为前提，这种人性的假设需要纳税人常规交易的支持。但纳税人一般都是追求利益最大化的经济人，在利益的驱动之下会铤而走险，显然会扭曲这一设计，而增值税缺乏应对措施，所以导致一度增值税犯罪居高不下。

4.增值税将纳税人分成两类，包括增值税的一般纳税人与小规模纳税人，采取不平等待遇。一般纳税人可以领购、开具增值税专用发票；而小规模纳税人不能开具增值税专用发票。其结果是，小规模纳税人处于不利地位。交易相对方由于从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票进行税款抵扣，因而不愿意与小规模纳税人进行交易。为改变交易的劣势地位，小规模纳税人可能不惜代价，去伪造或介绍他人虚开增值税专用发票。

5.增值税的运作是以增值税专用发票为中心，有增值税专用发票就可以作为进项税额抵扣而减少纳税，所以增值税专用发票成为一种类似于有价证券的商事凭证而为一般纳税人所追逐。值得指出的是，增值税专用发票虽然类似于有价证券，但在发行方面不如股票、债券般严格，且不能上市流通转让。由于增值税专用发票的稀缺性，故很容易形成地下交易市场，从而产生虚开、伪造与出售等不法行为。毋庸讳言，增值税专用发票虽然类似于有价证券，但在监管方面却显然不如股票、债券等有价证券严格，这就带来了隐患；由于其大量性，更加重了这一后果。

结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。6.增值税是一种中央地方共享税，中央享受高比例分配。中央与地方在税收分配上存在利益竞争，因而地方保护主义难以避免。我国很多的增值税犯罪，往往都是纳税人与税务局联手，地方政府为发展地方经济放任不管甚至纵容。所以说，在增值税犯罪的归责问题上，不能仅仅归责于纳税义务人，很多情形下是纳税人与当地政府的共同过错，涉及到地方保护主义、中央与地方的财政利益冲突，以及地方政府彼此之间的财政利益竞争。在这些争执之间显露出增值税犯罪的空间与政府结构及管理水平的漏洞。

基于以上分析可知，增值税制度存在着固有风险，还可以大量运用我国企业制度的各种缺陷来达成不良目的。对于这种不完善的制度期待通过刑法的手段达到保障其顺利运作，这样的理想必然是不现实的。刑法作为保障法，虽然有着最强劲的保障手段，而实际上在法律对社会生活的调控中却是最后的无奈选择。对于刑法保障制度运行效果作过高的期许，是不理性的。而作为税款征收人与立法者双重身份的国家公权力，指望通过极刑来对社会成员的行为达到高压规制的目的也是不公平的。理由有如下两点：

其一，增值税制度是一种虽然有着高回报，却同时也是存在着高风险的税收制度，正因为其高风险的存在，所以至今美国仍拒绝引进增值税制度。我国选择了增值税制度，国家作为制度的选择人对其利弊应是清楚的，因此国家应对风险行为的后果自担一部分责任，即，国家应对其没有尽到完善制度的义务而由此所带来的不利后果自担部分责任,这是比较过错（ComparativeFault）的问题。虽然在增值税犯罪中，国家是作为受害人出现的，但在受害人有过错的情况下，是可以减轻行为人责任的。既然在法律的适用中，被害人的过错对于加害人的刑罚裁量而言都是一个得减事由。那么在法律的制定中，对于受害人现存的、还未能克服的过错，在刑罚配置时也应是一个考量的理由。在国家既是受害人又是立法者的情形下，这样的双重身份易于导致对公权力的不公正适用，面对强大的公权力，个人权利的脆弱性不言而喻，因此这种忽略了被害人过错责任的死刑配置是不公正的。

其二，增值税犯罪严重侵犯了国家的税收管理秩序，最终是导致国家税款的流失，在国家的财产性利益受到损害的情况下，试图通过严刑峻法，甚至以生命为代价，以达到报应与威慑的效果，这样的刑罚配置是公正的吗？在这里，生命的价值与立法者试图以死刑所保护的价值到底孰轻孰重？这是一个刑法价值观的判断问题。在社会本位的法律价值观下，在强大的国家利益和社会利益面前，个人的利益是无足轻重的，以压制型的法律而达到社会保卫的目的便成为自然的结论。而现代法制更强调对个人权利的张扬，其中生命权更是超越其它价值之上的最为基本的个人权利，我国于1998年10月5日正式签署加入的《公民权利与政治权利国际公约》(又译作《公民及政治权利国际盟约》,也指出生命权是公民的基本人权。刑法的国际性趋势是向着宽缓化发展，其中的一个显著表现就是死刑适用范围的逐渐缩小。对生命价值重要性的认知是随着社会文明化的进程不断增强的，在我国物质文明和精神文明迅速发展的时代背景下，人们对生命的价值也有了更为深刻的理解，没有什么价值会重于生命的价值。对增值税犯罪适用死刑一方面和现代刑法的价值观念不相吻合，另一方面也不符合于刑法宽缓化、死刑适用范围逐渐缩小的国际性趋势。

（二）刑法第二百零五条中的死刑配置不符合罪责自负原则

根据法条，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的犯罪主体限于虚开人。死刑作为这个犯罪的最重配置刑，则是在行为人有加重情节及加重后果的情形下方可适用。对于虚开增值税发票的犯罪来说，只有在国家巨额税款被骗取，国家受到巨大损失的后果发生时才可适用死刑。而在增值税抵扣的链条上，一定要有开票方与受票方，有虚开增值税专用发票者，就要有增值税专用发票的受让者，没有受票人的参与是不可能实现骗取国家税款之效果的。增值税的征收是以真实的民事交易为基础，但在虚开的情形，欠缺真实的交易内容，所以虚开的数额并不是真正的国家税收。虚开增值税专用发票之后，必需要有受票人用于实际的税收抵扣或申请退税，才转化成对国家的实际损害。虽然有虚开的增值税专用发票，如果由于税务机关的监管未能抵扣成功，或受票人迫于法律的威严不敢去抵扣，或抵扣链上发生其他的瑕疵，都可能导致抵扣不成功，此时实际上并未造成国家税收利益的损失。因为只有行为人为他人虚开的增值税专用发票被抵扣，这一过程才实际造成了国有税款的损失。由此可见，从对国家税收制度的危害上来看，行为人虚开增值税专用发票实际上只是制造了使国家税收流失的危险，是否真正造成国家税款的损失，还关键要看受票方是否用于抵扣。在因果关系上，可以说虚开的行为制造了税收流失的前提条件，而受票方的抵扣则是税收流失的直接原因。行为人虚开了增值税发票后，对于受票人是否将其成功抵扣，存在着虚开人无法掌控的多种不确定性因素，虚开人所应承担的责任实际上是一种风险责任，是因其虚开行为所造成的国家税收流失的高度风险。不可否认，由于受票人的分散性，使得对其抵扣行为的监管与查处具有相当的难度，因而这样的立法有从源头预防的理由，但是在这种情况下，以国家的实际税收损失这种实害结果作为适用死刑与否的一个判断标准，是不符合客观归责理论的。现代刑法是行为刑法，行为人只应为自己的行为承担刑事责任，而不应为他人行为承担责任。因此，在死刑适用的决定性量刑情节上反应出，如此严厉的刑罚与罪责自负的刑法基本原则不相吻合。

结语：税务筹划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识，树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神，做到合理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。（三）刑法第二百零六条中的死刑配置不符合罪刑均衡原则

对于伪造并出售增值税专用发票的行为而言，这种行为严重侵害了国家的税收征收管理秩序及票证管理制度，因此刑法第二百零六条也将死刑规定为其最高刑。这种行为的危害性不可谓不严重，但当我们把该罪与刑法中的其他类似犯罪相比较时，则发现该罪的死刑配置在罪刑关系上存在不协调之处。增值税专用发票在性质与功能上与汇票、本票等金融票证具有类似性，都是财产性票证，都是国家进行监管的对象。伪造、变造金融票证的行为与伪造并出售增值税专用发票的行为相比，前者实际上有着更大的危害性，因为增值税专用发票只有在进行抵扣，而且有足够的销项税额的情况下才可抵扣，进而造成国家税款的损失；而金融票证具有可流通性、可直接兑现等特点，与增值税专用发票相比国家的监管难度更大，危害的形成来得更快速迅猛，因此伪造、变造金融票证的行为在实害后果的发生上甚至有着更大的确定性。但在法定刑的配置上，伪造、变造金融票证罪的最高刑却是无期徒刑。再以伪造货币罪为例。伪造货币罪的最高刑是死刑，在行为人伪造并且出售伪造货币的情况下，由于同时构成伪造货币罪与出售假币罪，数罪并罚的最高刑也只能达到死刑。与增值税专用发票相比，由于货币没有相应的监管机制，因此伪造的货币可以直接进入流通领域，因此其实害后果的发生具有必然性。而由于国家对增值税专用发票的监管是严格的，因此伪造与出售增值税专用发票，在实害后果发生的概率上显然低于伪造货币罪；再者对虚开的增值税专用发票更容易追查，损害的矫正更容易实现，但两罪的最高刑均是死刑。而且从量刑幅度的设置上也可看出罪刑的不均衡性，伪造货币罪的最高量刑幅度规定为十年以上有期徒刑、无期徒刑或死刑，伪造并出售伪造的增值税专用发票的最高量刑幅度是无期徒刑或者死刑，在法官自由裁量中，前者的选择余地大于后者，在死刑的适用上后者重于前者。因此从罪质轻重的横向比较上可看出本条中死刑的配置与罪质的程度具有不协调性。

二、增值税犯罪死刑配置效益性之质疑

（一）增值税犯罪中的死刑不能起到一般预防效益的最大化

死刑是对犯罪主体的消灭，在特殊预防上有着无庸置疑的彻底性。但在刑罚的功利性根据上还应考虑一般预防的效果。

刑罚作为以国家名义施加的痛苦，要发挥其预防犯罪的作用，必须要通过一种可感触的力量深入到人的心灵。如果将一般人分为潜在犯罪人、受害人和其他守法公民三类，刑罚的一般预防功能在这三类人身上有不同的表现。对于其他守法公民，刑罚通过平息民愤、满足人们的普通正义感的方式，使人们因为犯罪而引发的憎恶心理得以缓和，从而避免私刑，肯定并强化守法意识。对于受害人来说，刑罚要起到平息报复欲望的安抚作用，从而防止因私力复仇而产生的犯罪。对于潜在犯罪人来说，基于理性人苦乐算计的理由，刑罚通过其痛苦性的昭示而发挥威慑的力量。

就其他守法公民而言，刑罚预防作用的发挥很大程度上取决于人们对公平、正义的具体理解和感受。对杀人、强奸等犯罪适用死刑是符合民众法感情的，也是这部分犯罪死刑合理化的社会基础和现实要求。而对税收犯罪来说，民众感情的淡漠性决定了对这样的犯罪施以极刑，一般守法公民的法感受性是迟钝与漠然的。

这种民众法感受性的淡漠是由税收的性质决定的，税收具有强制性、固定性与无偿性。虽然说税收是取之于民，用之于民，但实际上税收不具有对价性，缴纳一定数额税收的纳税人未必就享受到相应数量的公共服务。在我国，由于财政支出方面法制建设落后，公款吃喝、公款旅游等挥霍纳税人缴纳的血汗税金的现象时有所闻，更是冲淡了纳税人的税收意识。在对待贪污、受贿等犯罪与税收犯罪的态度上，显然一般民众会认为前者的主观恶性比后者重，民众更容易宽恕后者。在税收法律关系中，国家往往扮演了一种掠夺者的角色。西方甚至有学者极端的指出：关于逃税（TaxEvasion）的课题带来一些有趣的道德与哲学问题。如果税收是偷盗，那就没有道德义务去缴纳税收，就像没有道德义务将自己的财产拱手送给盗贼一样。在某种意义上，税收和偷盗具有相似性，因为在这两种情形之下，所有者的财产都是未经同意就被掠夺。抢夺只是偶然性的事件，而税收对财产的转移则是定期和持续的，这就使得税收类似于奴隶制，在实质上，都是剥夺他人的劳动成果。

税收犯罪是行政犯，受害人是国家，如果说国家因为税收的流失而存在对犯罪人的报复情感，那么这就将国家置于社会成员的敌对面，是不符合民主国家的性质与职能的。因此税收犯罪中死刑的适用根据不在于此，国家意图通过死刑所达到的真正目的唯有是对潜在犯罪人的威慑。这种威慑是建立在将潜在犯罪人假定为理性人与经济人的前提之下的。而犯罪学的研究早已表明，犯罪人在计算犯罪成本时，除了刑罚的严厉性以外，更为看重的是逃避制裁的可能性，古典刑法学家贝卡利亚也指出，刑罚威慑作用的发挥与其说是在严酷性上，还不如说是在于制裁的及时性与必然性。而在增值税犯罪中执法机关往往难以及时、有效的发现犯罪，在增值税管理制度还有漏洞的情况下，意图通过死刑达到这种威慑效果，是对刑罚严厉性的单方面倚重，而非一种理性的结论。

总之，在增值税犯罪中配置死刑，在一般预防上是投入过重的刑罚成本而却未必实现预防效益的最大化。

（二）增值税犯罪中死刑的不经济性与国外税务赦免制度的启示

增值税犯罪中的死刑虽然实现了特殊预防的效果，但对于受害人国家来说，这种刑罚却是不经济的。除却劳动力资源的损失外，更为重要的是，犯罪人在偷盗国家税款的链条中处于重要的环节，掌握有许多重要的信息，如果对其处以死刑，那么国家在实现特殊预防的同时，也随之付出了追回税款的机会成本，站在国家的立场上，这种刑罚是不经济的。

正是鉴于以上因素的考虑，许多国家对于税务领域的犯罪采用了一种既人道又经济的解决办法，这就是不定期税务赦免制度的适用。在过去的二十年里，在美