新收入准则对百货零售企业收入确认的影响

为了更好地解决原收入准则在实施过程中存在的一系列具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，提高会计信息质量，使其更好地为社会主义市场经济发展服务。财政部在2017年7月对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订。按相关要求，修订后的新收入准则从2020年1月1日起在境内上市公司开始执行。2020年以前，百货零售企业根据原收入准则相关要求，一直采用“全额法”对联营商品销售收入进行确认、列报。本文拟就新收入准则执行后，从百货商场购销合同的法律形式及实际经营模式展开分析，探讨联营商业模式下收入的确认应该采用“总额法”还是“净额法”；以及商场开展促销活动时所涉及的商业折扣，如何以可变对价确认商品销售收入。一、新收入准则与百货零售企业收入确认的相关理论（一）新收入准则的变化之处确认收入的判断标准在新收入准则下发生了变化，原收入准则是以“主要风险和报酬的转移”为判断标准，新准则明确了确认收入的判断标准：“客户在履行合同义务的过程中，是否取得相关商品（或服务）的控制权”。原收入准则包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入；确认收入的时点是在商品所有权的主要风险和报酬转移时。新收入准则下收入的确认和计量分成五个步骤：识别合同、识别履约义务、确定交易价格、分摊交易价格、收入的确认时间。财政部还对收入确定的唯一标准“控制权”做了进一步的解释，指出控制权并不一定是对资产的所有权，而是支配权。新收入准则通过对主要责任人、代理人的确认以及对总额法、净额法核算方式的界定，明确指出了某些特定交易的收入确认和计量标准。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，为主要责任人；应根据应收对价总额，采用“总额法”确认收入。在向客户转让商品前不能够控制该商品的，为代理人，应采用“净额法”，根据应收对价总额扣除应支付的价款后的净额，即收取的佣金、手续费确认收入。新收入准则对企业如何判断是否拥有商品的“控制权”给出了标准。企业有以下三种情形，表明在转让商品前能够控制该商品：企业已事先取得资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导由第三方代表本企业向客户提供服务；企业在取得商品控制权后，通过将该商品与其他商品整合成某组合产出再转让给客户。在判断是否拥有商品的“控制权”时，企业一方面应从合同的法律形式，另一方面还应结合实际经营情况来，从是否承担商品的主要责任、是否承担商品的存货风险、是否能主导商品的交易价格等方面综合考虑来做出正确的判断。（二）百货零售企业收入确认的相关理论以Y商场为例，Y商场为某上市公司下属分公司，属于传统百货零售行业，日常经营模式有联营、代销、经销、租赁。主要采用联营方式与供应商共同开展对应品牌商品销售经营业务。在该模式下，百货商场为供应商提供经营场地、设施及其他的综合管理服务，监督进店的商品质量，并提供统一的促销、导购、收银、卫生、安全等服务。供应商在商场分配的专柜向顾客销售商品，顾客向商场支付货款。商场按照消费金额向顾客开具增值税发票。每月商场再根据约定的联营扣点、费用与供应商进行结算，将剩余款项支付给供应商，供应商按此金额向商场开具增值税发票。2020年以前依据原收入准则，商场都是根据收到的营业款全额确认商品销售收入。本文就Y商场与供应商签订的购销合同相关条款展开分析，探讨新收入准则下联营经营方式销售收入的确认，采用“总额法”还是“净额法”。（合同条款中乙方为供应商、甲方为Y商场）。1.商品管理根据合同条款：“乙方应确保对所供商品拥有所有权或合法的支配权、处分权。乙方商品在未向消费者销售并交付之前，其灭失或损毁的风险由乙方承担。对于消费者的质量投诉或其他权益损害主张，乙方应积极处理，若发生乙方处理不当，甲方将按国家规定实行先行负责制，对符合商品退换或赔偿条件的，先行处理消费者问题，及时化解矛盾，乙方在30日内支付甲方先行赔偿的费用或甲方有权从乙方商品的销售货款中直接扣除相应款项。”从上述合同条款中可以看出，商品在向顾客出售前，所有权、控制权、支配权均归属于供应商。虽然商品在向顾客出售前，存放于商场专柜，但仍由供应商雇佣的促销员负责保管商品。供应商有权决定商品上架的款式、类别、时间，并可以在其供货的不同的销售点之间调换货品。因此，供应商承担了商品的毁损、灭失、质量问题等主要风险。2.价格管理根据合同条款：“在甲方销售辐射区域内，乙方确保给予甲方的供价不高于乙方给予其他任何第三方的供价，且乙方提供给甲方的商业折扣、销售等任一政策不低于其他任何第三方。”根据此条款可看出，商场所销售商品的价格主要由供应商制定。虽然商品销售的价格会受到商场监督审核，但其主要目的是避免价格欺诈或定价过高、过低，从而对该商品在本商场的销售情况或商场整体商业定位造成不利影响。商场举办促销活动时，促销方案、活动宣传主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加。如参加，则可能需要和商场共同承担相应的促销费用。但商场仍无权决定供应商销售商品的折扣力度、促销价格。3.人员管理根据合同条款：“乙方同意，应派出与乙方建立劳动关系并签订书面劳动合同的促销人员到乙方在甲方各经营单位所设专柜从事销售工作，并严格按照甲方相关管理规定办理其促销人员的入、离场手续。乙方派出的促销人员接受甲方统一管理。”根据此条款，专柜的销售人员由供应商聘用后委派到商场，负责向顾客提供商品销售前的各种服务，以及商品销售给顾客前在商场的陈列展示、存货保管以及售后服务等一系列工作。但是在上岗前需要接受商场的相关培训，并遵守商场的管理制度、接受商场的监督。从以上购销合同的法律形式及商场实际经营模式分析，商品在销售给顾客之前由供应商雇佣的促销员保管，如果供应商在商场售出的商品出现质量问题，商场负责先行赔付，随后再根据合同约定向供应商进行追偿。供应商承担商品毁损、灭失的风险，有权主导商品价格、流向，拥有对商品的支配权并获取其经济利益。因此供应商应为“主要责任人”。商场虽然可以对供应商销售的商品进行干预，例如所售商品品牌、类别需要在上架前报批商场审核，滞销或过季的商品应及时下架、促销活动提供折扣商品货源等，但其目的主要是为了避免出售伪劣商品，维护商场的商业定位和形象，并不表示商场能够主导这些商品的销售。由此可以判断，商场并未取得商品的控制权、支配权，其身份是协助供应商销售特定的商品，应被认定为代理人。根据新收入准则对“控制权”判断标准解释，商场应按照“净额法”确认联营商品销售收入。二、新收入准则对百货零售企业联营收入确认的影响分析（一）对营业收入、营业成本、毛利率指标的影响根据新收入准则相关要求，百货零售企业应采用“净额法”，按照收取顾客的销售款总额扣除应支付给供应商的结算款后的净额确认销售收入。收入确认方法的调整，虽然对公司利润总额、资产规模没有影响，但是对上市公司的营收规模、毛利率分析的影响较大。例如：Y商场2020年年度根据原收入准则按“全额法”进行会计核算，营业收入33900万元、营业成本28900万元、营业毛利5000万元、营业毛利率14.75%；按新收入准则“净额法”调整后，营业收入9300万元，营业成本4300万元、营业毛利5000万元、营业毛利率53.76%。采用新收入准则核算，将联营成本冲减联营收入，使2020年年度营业规模下降，营业收入减少24600万元，下降72.57%；营业毛利未变；营业毛利率提升，增加39.01%。作为上市公司，为了避免报表阅读者的误解，公司在2020年年度报告披露中，对公司从2020年1月1日起执行《企业会计准则第14号—收入》新收入准则，采用“净额法”核算、确认本期联营收入，按准则相关要求未对同期数据进行对应调整，造成2020年年度营业收入、营业成本同比大幅下降，做了特别说明。（二）可变对价对收入确认金额的影响商场为吸引客流、提升销售，常见的促销活动主要有打折、满额立减、多倍积分、赠送现金券、赠品等方式。根据新收入准则相关要求，商场在确定商品交易价格时，应当考虑促销活动造成的价格变动即可变对价、非现金对价等影响因素，并按照最有可能发生的金额确定可变对价。在实际经营中，价格优惠、价格折扣、积分奖励均应作为收入确认的可变对价进行核算。上述可变对价的确认，商场通常以商业折扣的形式体现。例如：Y商场4月30日开展周年庆活动，服饰鞋包类商品满366元可抵用30元活动券。活动当天实现销售166万元，其中包含6万元活动券。若按照旧收入准则核算：应确认主营业务收入146.90万元，计提增值税-销项税19.10万元，活动券部分计入当期的业务宣传费。按照新收入准则核算：应确认主营业务收入141.59万元，计提增值税-销项税18.41万元，活动券部分直接抵减当天的销售收入，不再计入销售费用。根据新收入准则相关要求，商场应按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。但在与供应商办理结算时，仍以含券销售收入乘以约定扣点，计算每月应向供应商结算的金额。在实际操作中，如果某个品牌用券销售占比过大，会造成该品牌存在负毛利的可能。因此商场在促销活动中应把控促销力度，开拓新的促销方式，控制用券比例，保证赢利水平。（三）对纳税申报的影响根据新收入准则相关要求，商场采用“净额法”确定销售收入，则应按照确认的收入金额，向顾客开具增值税发票，并根据此金额申报增值税销项税额，供应商应按照销售总额扣除支付商场的各项费用后向顾客开具增值税发票。但在实际操作中，由于无法由供应商在商场直接向顾客开具发票，因此为保障顾客的权利，仍然只能由商场按照向顾客收取的销售金额开具增值税发票。商场根据扣除商业折扣后的销售收入，也就是净额法调整前的销售收入作为应纳税收入，而会计报表上列报的是以“净额法”调整后的销售收入。从而造成增值税纳税申报表上的应税收入和会计报表上的主营业务收入存在会税差异。公司将积极与各区税务机关进行沟通，解释差异原因及影响，避免纳税风险。（四）对预算考核的影响新收入准则执行后，因信息系统无法将以前年度的销售指标按净额法调整到品牌、品类维度，为保证预算数据的可比性、预算管理的可执行性。在实际预算执行过程中，为避免预算考核与实际报表数据的不一致，公司在信息系统中新增总额法报表、净额法报表。在计算每月预算执行进度考核及同比数据分析时使用总额法报表，在对外报送数据时使用净额法报表。三、应对新收入准则对百货零售企业影响的策略（一）重建业务流程，保证销售规模收入指标是衡量企业盈利能力、经营规模的重要指标，是企业管理层用于经营决策判断的重要因素。更是众多投资者衡量上市公司经营业绩、财务状况、进行投资评价的重要依据。随着新收入准则的实施，百货零售企业采用“净额法”核算联营销售收入，使得营收规模大幅缩减。若想延续原来的收入规模，可以对原有的联营经营模式进行调整。根据新收入准则相关要求，重新制订购销合同条款，优化信息系统库存管理板块，增加对所售商品进、销、存的库存管理。对供应商所供商品进行入库验收管理；在商品退货给供应商环节，实行无条件退货。在保证商场利益不受影响的同时，增加对销售商品的控制权、支配权，以符合新收入准则“总额法”确认收入的标准。（二）加强各部门之间的沟通协作，避免财务风险新收入准则的变化对企业的影响不仅体现在财务数据上，还体现在企业经营中的各个环节。涉及销售合同、预算考核、税务筹划、信息系统等方面。财务部门应争取管理层的支持，统筹规划，加强与其他业务部门的沟通、协作，加深部门之间的融合性，推动企业新旧准则的衔接、过渡，尽可能避免出现财务风险。（三）提高财会人员职业素质，保证财务数据准确性新收入准则的实施，使百货零售企业收入确认的标准、时点、金额都发生了很大的变化。针对不同的业务类型，会计人员都需要运用新的标准对收入的确认进行专业的判断。企业财务数据的确认、分析都变得更为复杂。因此，财会人员应加强对新收入准则各项规定的领会、学习，提高专业判断能力、职业素质，正确处理上述特定交易的确认和计量，提高会计信息的真实性、可比性、精准性。更加科学