以规则制定与以原则制定会计准则的比较

以规则制定与以原则制定会计准则的比较由于市场失灵和不同利益集团对会计信息产生不同偏好,制定会计准则成为必要,目前,世界上存在两种不同的会计准则制定模式:即以原则为导向的会计准则制定模式和以规则为导向的会计准则制定模式。前者的主要代表是国际会计准则和英国财务报告准则;后者的主要代表是美国财务会计准则。可以说,这两种模式各有利弊。然而,美国自2001年11月发生的安然会计丑闻后,又相继发现世通、施乐等公司财务造假,迫于要求一般公认会计准则以原则为基础的呼声,美国财务会计准则委员会已经将其列为议事日程,似乎原则为导向制定模式日渐占据上风。究竟孰优孰劣?下面通过对比,阐明各自优势和劣势,这对我国会计准则制定大有由计会借鉴作用。一、以规则为导向会计准则的利弊FASB制订的财务会计准则公告(SFAS)是规则导向会计准则的典范。以规则为基础的准则制订模式,除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外,还力图考虑到原则适用的所有可能情况,并将这些情况对原则的运用具体化为可操作的规则。所谓所有情况,既包括适用准则的情况,也包括不适用准则的有关例外。为了对具体规则予以说明,准则中还包括大量的解释和执行指南。可见,例外、解释和执行指南是规则导向会计准则的两个显著特点。(一)优势:这种力图为每一种可能情况都提供“唯一”答案的准则制定模式,其目的是希望在任何时侯都能为会计职业人员提供技术参照标准,以较强的可操作性保证相似交易、事项会计信息的可比性。而硬性的操作标准也能在一定程度上遏制会计人员的酌定行为。由于每一种可能情况都有相应的规则,在诉讼纠纷中会计职业人员便可诉诸有关规则抗辩,这一点在诉讼爆炸的社会环境中显得尤为重要。对会计职业人员而言,详尽的规则还限制了监管机构对会计行为过程的事前介人,而将其权限限制在事后的职业判断评价,同时也为监管机构提供了监督、制裁的依据。(二)劣势:尽管以规则为基础的准则制定模式有上述优势,但在实际运作过程中还是带来了一些负面影响。首先,过于详尽、复杂的会计准则带来了准则制订、实施的高成本。力图考虑到所有可能情况的准则制订模式,必然带来百科全书式的会计2.应用以原则为基础的方法可使会计准则在内容和形式上变得简洁。以美国为例,由财务会计准则委员会发布的会计准则至今已有147个,若加上美国注册会计师协会会计准则执行委员会(ACSEC)的文件、财务会计准则委员会紧急事项处理小组(EITF)的意见及其他下属小组发布的执行指南,其数量之庞大,内容之繁杂当属世界第一,就连会计专业人士都很难跟上会计准则的变化,会计准则的应用也十分困难,且花费昂贵。与之相反,国际会计准则至今已经公布的准则只有41个,解释公告33个。两相比较就不难理解为什么前美国会计准则委员会主席丹尼.贝瑞伏特早在1999年曾发表题为《已到简化会计准则的时候了》的文章呼吁简化会计准则。3.以原则为基础的会计准则可以大量减少准则的例外事项,并能减少准则间的冲突,从而减少形式重于实质的交易设计和套利行为。会计准则的例外事项经常是为了平衡信息的有用性和可操作性而做出的妥协,这些例外常导致准则在某些情况下不适用。例如,某些例外允许某些交易和事项可以继续按照其他已有的准则来记录(范围的例外),又如,某些例外是为了达到预想的会计结果。如为了限制盈利的变动性而不遵循准则中的原则,因为遵循准则中的原则反而会使盈利具有变动性(运用的例外)。再如,某些例外是为了减轻向新的会计准则过渡的影响(过渡的例外)。在以具体规则为基础的会计准则体系中,因为缺少概念框架或因概念框架不完善甚至相互冲突以致不起作用,所以不可避免会出现众多的例外事项,如美国财务会计准则第133号“衍生工具和套期活动的会计处理”就提供了大量的例外事项,规定及相关的解释和执行指南。而这些径渭分明的规定只注重交易的形式而不是实质。安然公司也正是看到了这一制度缺陷,并通过设计交易(利用SPE)达到了粉饰报表的目的。以原则为基础的会计准则体系能在一个完整、一致和清晰的概念框架下提供具有广泛适用性的会计准则,从根本上避免了众多例外事项,同时也减少了准则间可能存在的冲突,从而减少了利用形式重于实质的交易设计进行舞弊的机会。以基本原则为基础的会计准则制定方式虽然具有以上优点,但也存在以下一些弊端:1.以原则为基础的会计准则要求公司会计师及其审计师更多的运用职业判断,但是不恰当的判断可能会导致严重的后果。公司产生财务丑闻的根本原因在于利益需求而不在于会计制度。安然事件之后的世通事件有力地证明了这一观点。在美国大公司财务丑闻频出的今天,投资者对公司及其审计师能否严格遵循职业道德、恰当地运用职业判断,缺乏足够的信心。2.一贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性,但是职业判断却具有强烈的主观性。即使同一专业人士对类似的案例也不可能保证每一次都能作出相同的判断。而且对同一类经济业务,还可能存在不同的职业判断。这样就可能损害财务信息的一贯性和可比性,甚至还会出现滥用会计准则的情形。3.在以原则为基础的会计准则体系中,各个准则通常仅对有代表性的范例提供解释和指南,虽然起到了简化准则的作用,但是同时也留给公司管理层一定的操纵空