国际税收：国际避税方法

国际避税方法

5.1国际避税的主要手段

5.2跨国公司的国际税务筹划

5.3我国外商投资企业的避税问题15.1国际避税的主要手段利用转让定价转移利润滥用国际税收协定利用信托方式转移财产组建内部保险公司资本弱化选择有利的公司组织形式避免成为高税国的税收居民5.1国际避税的主要手段5.1.1利用转让定价转移利润避税【案例】A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%。某纳税年度,A出售10万张集成电路板给B,再由B公司向外销售。A售价每张15美元（市价）,B售给无关联客户价格每张22美元。30%A公司50%B公司销售集成电路板10万张

正常定价的税收效果正常定价的税收效果（无关税）单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1A

销售收入150220220

销售产品成本100150100

销售总利润5070120

其他支出101020

应税所得4060100

所得税（30%/50%）123042

税后利润283058

转让定价的税收效果转让定价的税收效果（无关税）单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1B

销售收入180220220

销售成品成本100180100

销售总利润8040120

其他支出101020

应税所得7030100

所得税（30%/50%）211536

税后利润491564

存在关税条件下转让定价的税收效果项目A公司B公司A公司+B公司方案2A

销售收入150220220

销售产品成本100150100

进口关税（10%）——1515

销售总利润5055105

其他支出101020

应税所得404585

所得税（30%/50%）1222.534.5

税后利润2822.550.56存在关税条件下正常交易的税收效果单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果项目A公司B公司A公司+B公司方案2B

销售收入180220220

销售成品成本100180100

进口关税（10%）—1818

销售总利润8022120

其他支出101020

应税所得701282

所得税（30%/50%）21627

税后利润496557存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）项目A公司B公司A公司+B公司方案2C

销售收入180220220

销售成品成本100180100

进口关税（16%）

—28.828.8

销售总利润8011.291.2

其他支出101020

应税所得701.271.2

所得税（30%/50%）210.621.6

税后利润490.649.68表5-2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元5.1国际避税的主要手段利用转让定价避税应考虑的因素：(2)应考虑进口企业所在国的关税。(3)应借助所在国的推迟课税规定。(1)应考虑有关国家的公司所得税税率。5.1国际避税的主要手段5.1.2滥用国际税收协定国际税收协定：国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。5.1国际避税的主要手段5.1.2滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。南非（母公司）

税收协定30%美国（子公司）荷兰（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%

图5-1国际税收筹划示意图5.1国际避税的主要手段5.1.3利用信托方式转移财产甲国委托人A甲国信托公司B第三方受益人信托财产（1）法律关系-英美法系（2）合同关系-大陆法系乙国（避税地）信托公司C135.1国际避税的主要手段5.1.3利用信托方式转移财产甲国委托人A第三方受益人（1）法律关系-英美法系（2）合同关系-大陆法系乙国（避税地）信托公司C14梅艳芳2003年12月，梅艳芳去世。她生前将遗产保留给某信托公司设立信托基金。遗嘱写明其母覃美金每月可领取7万港元生活费，并赠送170万港元教育经费予其二哥及姐姐的儿女。克林顿夫妇信托避税克林顿夫妇在2010年创立了住宅信托，并在2011年将他们拥有的纽约房产转移到信托名下。这样一来，房产的任何增值都与他们的应纳税遗产无关。上海某Ａ企业，2005年将整个企业财产全额虚设为珠海市Ｂ信托公司的财产。2006年该企业利润收入1347万元，按当时企业所得税税率计算应纳企业所得税444.51万元。然而由于实行虚设信托财产，其当年的实纳税额为78.21万元，节省税款366.3万元。万先生是深圳一家民营企业的老板，他打算以家族资产出资3亿元，成立专业投资公司，投资境内外房地产、酒店等行业。“单可能产生高额的境内外税负。”这时就可以运用信托、离岸公司等工具进行税务筹划，能帮助其跨境投资增加投资收益率，减少融资成本。”信托避税案例5.1国际避税的主要手段5.1.3利用信托方式转移财产【信托】又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。应注意的问题信托公司选址居民所在国承认信托为法律关系5.1.4组建内部保险公司

ABCDE(避税地内保)高费投保高费投保高费投保高费投保5.1国际避税的主要手段5.1.4组建内部保险公司【内部保险公司】是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。1.组建内部保险公司的原因（1）内部保险公司可以直接进入再保险市场（2）通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费用（3）内部保险公司的保险范围保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强。5.1国际避税的主要手段

2.避税的条件（1）内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。（2）母公司及其子公司向内部保公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。5.1国际避税的主要手段5.1.5资本弱化【资本弱化】（thinCapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。跨国公司在向境外的子公司注入资金时，往往利用资本弱化来进行国际税务筹划。这是由于利息可以在所得税前列支，而股息红利无法计入成本。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。

不同融资方式对税负的影响

表5-3不同融资方式对税负的影响

项目股本投资债权投资总所得100100支付利息—

（100）应税所得100—应纳公司税（30%）30—分配的股息或利息70100预提所得税（10%）—10外国投资者得到的现金收入7090有效税率30%10%5.1国际避税的主要手段5.1.5资本弱化——中国规定《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知(财税[2008]121号)在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5∶1；（二）其他企业，为2∶1。5.1国际避税的主要手段5.1.5资本弱化——案例【案例1】甲企业向外国乙企业(均为非金融企业)投资200万元,占乙企业股权的40%。两国的企业所得税率均为25%。甲企业预计2008年实现利润300万元,乙企业预计实现利润100万元,假定均无其他纳税调整。【缴税情况】（1）甲企业当年应缴纳所得税=300×25%=75(万元)（2）乙企业没有从我国获得所得,不必缴纳企业所得税。【案例2】假定,在上例中乙企业于2008年1月1日向甲企业发行长期公司债券1000万元每年按银行利率7%支付利息。【缴税情况】（1）甲企业2008年缴纳所得税=(300-70)×25%=57.5万元（2）乙企业应获得利息收入70万元

应纳纳预提所得税=70×10%=7(万元)（3）甲乙两企业实际在中国缴纳所得税总额为64.5万元（4）结论：集团共计少缴所得税10.5万元(75-64.5)

甲乙两企业通过资本弱化方法实现了避税目的235.1国际避税的主要手段5.1.5资本弱化——案例【案例3】如果例1和例2的资料不变,债务/股本比率为2∶1,甲乙两企业的所得税计算如下:（1）债权性投资÷权益性投资=1000÷200=5,大于2∶1标准,甲企业准予扣除的利息=200×2×7%=28万元,纳税调整的利息=70-28=42万元。（2）甲企业2008年应缴纳的企业所得税=(300-70+42)×25%=68(万元)（3）乙企业应缴纳的预提企业所得税=70×10%=7(万元)（4）甲乙两企业合计应缴纳所得税=68+7=75(万元

与例1缴纳所得税相等,恰好弥补例2少交所得税10.5万元。5.1国际避税的主要手段5.1.5资本弱化——案例【案例4】假定例1、例2和例3的资料不变,债务/股本比率为3∶1,又将如何?债权性投资÷权益性投资=1000÷200=5,大于规定的3∶1标准甲企业准予扣除的利息=200×3×7%=42万元纳税调整的利息=70-42=28万元。甲企业2008年应缴纳的企业所得税=(300-70+28)×25%=64.5(万元)乙企业应缴纳的预提企业所得税=70×10%=7(万元)甲乙两企业合计应缴纳所得税=64.5+7=71.5(万元)比例1和例3少缴纳所得税3.5万元,比例2多交所得税7万元。5.1国际避税的主要手段5.1.6选择有利的公司组织形式我国税法不允许企业用境外分支机构的亏损冲减境内总公司的利润，这种选择有利的公司组织形式的避税方式并不适用于我国企业。母公司子公司子公司总公司分公司分公司5.1国际避税的主要手段5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民

在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国政府负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国政府纳税。纳税人可从高税国迁往低税地区，纯避税区或一个仅实行地域管辖权的国家，成为其居民，达到避税的目的。5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.1利用中介国际控股公司避税5.2.2利用中介国际金融公司避税5.2.3利用中介国际贸易公司避税5.2.4利用中介国际许可公司避税5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.1利用中介国际控股公司避税1.规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介国际控股公司避税案例南非（母公司）

税收协定30%美国（子公司）

荷兰（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%

图5-1国际税收筹划示意图5.2跨国公司的国际税务筹划2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。ED中国BFC中国（分国抵免）A国综合抵免5.2跨国公司的国际税务筹划混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意的问题1.中介控股公司所在国实行综合抵免法，且对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。2.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。

3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。5.2.2利用中介国际金融公司避税

1.利用中介国际金融公司安排借款英国母公司

中国香港银行贷款利息，预提税25%5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.2利用中介国际金融公司避税1.利用中介国际金融公司安排借款国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款以规避预提税案例贷款英国母公司

中国香港银行

荷兰金融子公司利息贷款利息贷款利息

（税收协定优惠）免征预提税预提税25%图5-2英国母公司避税过程5.2跨国公司的国际税务筹划中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。图5-3避税计划示意图

母公司（高税国）

子公司贷款（无税收协定）利息（高预提税）2.利用中介国际金融公司安排贷款

避税计划示意图

图5-3避税计划示意图

母公司（高税国）

子公司

内部金融公司（巴哈马、百慕大）

管道金融公司（荷兰、瑞士）贷款（无税收协定）利息（高预提税）贷款利息（无预提税）贷款税收协定利息（低预提税）股本投资问题？？1.为什么要设立2个中介公司，设立1个可否？2.两个中介公司选址有何要求5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.3利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介贸易公司避税案例母公司（高税国）子公司（高税国）低价高价5.2跨国公司的国际税务筹划（高税国）制造公司

（避税地）中介贸易公司（高税国）销售子公司

销售产品

低价

销售产品

高价

销售产品市场价格

图5-5利用中介贸易公司避税示意图5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：

1.中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。

2.中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。

5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.4利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。

跨国公司特许权使用费的避税安排

母公司（中国香港）

子公司（美国）

最终许可公司（荷属安第列斯）

二级许可公司（荷兰）专利使用权特许权使用费30%转让专利使用权

特许权使用费（不征预提税）

转让专利使用权

有税收协定

预提税为零特许权使用费无税收协定出售专利权

图5-6特许权使用费的避税安排【综合案例】案情：扬州某公司是由江都一民营企业与外国一家投资集团合资成立。其中，该投资集团通过其香港全资子公司持有扬州某公司49%股权。2009年初，江都市国税局获悉，外方投资者可能进行股权间接转让，即境外控制方某投资集团整体转让香港公司来间接转让扬州公司股权。而对于间接转让，因其超越国内税收管辖权，对其征税国内并无相关税收法律法规规定。江都民营企业扬州公司香港子公司外国投资集团100%49%转让解析思路原则：实质重于形式1.向上级汇报2.香港子公司是否受控子公司3.税负低4.无实质业务解决过程：总局支持，出台文件

2009年12月10日，国家税务总局发布了国税函〔2009〕698号文件，该文件在对非居民股权转让所得的税务问题进行规定的同时，赋予了一定条件下间接转让我国居民企业股权的境外投资方（实际控制方）向中国税务当局提交资料的义务。对于间接转让行为，经国家税务总局审核后可以按照经济实质对股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。江都市国税局还从交易购买方公司的美国母公司网站上查悉，2010年1月14日，该公司正式宣布收购扬州某公司49%股份交易已经完成。新闻稿件详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49%的股份。联合专家小组通过对购买协议及相关资料的深入分析、相互印证，逐渐理清了香港公司“无雇员；无其他资产、负债；无其他投资；无其他经营业务”的经济实质。2010年3月18日，国家税务总局国际税务管理司有关领导专程到江都市国税局，与江苏省局大企业和国际税收管理处、扬州市局、江都市局共同就上述股权转让事项进行了审核，一致认定，这次股权转让尽管形式上是转让香港公司股权，但实质是转让扬州某公司的外方股权，应在中国负有纳税义务，予以征税。根据税务总局的审核结果，4月2日、21日，江都市国税局向扬州某公司先后发出相关文书，通知其股权转让在中国负有纳税义务，应申报纳税。经过数次艰难谈判、交涉后，4月29日，江都市国税局收到了扬州某公司的非居民企业所得税申报表。5月18日上午，1.73亿元税款顺利缴入国库。陕西日本跨国公司中国子公司资本弱化案例512011年年初，陕西省国税局在对全省关联企业台账进行综合分析时，发现日本某跨国公司在陕投资的中国子公司企业资产负债率大大高于一般负债经营企业常规标准，2007至2009年三年的资产负债率分别为91.26%、87.32%、93.86%。国税局进一步分析发现，该公司负债中存在大量来自关联方的借款费用，3年间的利息支出高达2200多万元，其中包含支付给境外母公司的高额的担保费用、质押费用和利息费，并在税前扣除。背景资料52该企业引起了陕西省国税局的极大关注，通过调查发现，该公司自2003年投产以来一直处于亏损状态，在这样的状态下，关联方仍不断向子公司增加投资，累计达5470美元。同时该子公司由母公司担保，与境外银行签订了5500万美元的借款合同。针对上述事实，陕西省国税局随即对其发起反避税调查。税局调查陕西日本跨国公司中国子公司资本弱化案例53在反避税调查过程中，陕西省国税局收集和选取了大量可比企业的资料和数据，运用多种分析方法，按照独立交易原则对该公司上述的每一个涉税疑点进行论证和判定。最终，税局经过与企业长达近半年数十轮正式或非正式协商谈判后，该企业接受了税局对其进行的特别纳税调整措施。具体处理意见为：弥补以前年度亏损5100多万元，合计调增外商投资企业和外国企业所得税、企业所得税3000多万元。其中，兑现以前各项税收优惠1900多万元，最终企业应补各税1100多万元。审查结果陕西日本跨国公司中国子公司资本弱化案例5.3我国外商投资企业的避税问题5.3.1问题的严重性5.3.2外商投资企业在我国避税的特点5.3.3外商投资企业在我国避税的主要手段5.3我国外商投资企业的避税问题5.3.1问题的严重性随着我国对外开放的不断深人，外商来华直接投资日益增多。然而，我国在吸引外商直接投资的工作中也存在一定的问题，其中比较突出的是“三资”企业的避税和偷税问题。这个问题突出地表现在“三资”企业的亏损面呈逐年扩大的趋势。外商直接投资在中国经济中的重要地位

（2000-2007年）年份以外商投资税收为主的涉外税收占全国税收总额的比重（%）实际利用外资金额占全国固定资产投资比重（%）外商投资企业工业产值占全国工业总产值（可比价）的比重（%）200017.510.3231.29200119.0110.5127.98200220.5210.133.37200320.868.0335.87200420.817.1631.43200520.716.6931.41200621.195.2831.5200720.174.6330.9156表5—4外商直接投资在中国经济中的重要地位2007年中国分行业外商直接投资统计行业签订项目数（个）比重（％）实际外资额（百万美元）比重（％）总计378711007476789100农、林、牧、渔业10482.77924071.24采矿业2340.62489440.65制造业1919350.68408648254.66电力、煤气及水的生产和供应业3520.931072551.43建筑业3080.81434240.58交通运输、仓储及邮电通讯业6581.742006762.68信息传输、仓储和邮政业13923.681485241.99批发和零售业633816.742676523.58住宿和餐饮业9382.481041651.392007年中国分行业外商直接投资统计（续）行业签订项目数（个）比重（％）实际外资额（百万美元）比重（％）金融业510.13257290.34房地产业14443.81170887322.86租赁和商务服务业35399.344018815.38科学研究、技术服务和地质勘探业17164.53916681.23水利、环境和公共设施管理业1540.41272830.36居民服务和其他服务业2700.71722700.97教育150.0432460.04卫生、社会保障和社会福利业130.0311570.02文化、体育和娱乐业2070.55451090.60公共管理和社会组织00440中国近年东、中、西部地区实际吸收

外商直接投资情况统计（2002-2007年）年份东部中部西部金额

（亿美元）比重（%）金额

（亿美元）比重（%）金额

（亿美元）比重（%）2002457.386.750.19.520.13.82003459.385.958.310.917.23.22004522.186.166.81117.42.92005535.688.848.3819.43.22006569.281.939.26.721.83.12007656.478.654.56.536.84.4592008年中国利用外商直接投资方式统计60投资方式项目数（个）实际使用外资金额(亿美元)本年累计去年同期同比增长(%)本年累计去年同期同比增长(%)总计2751437871-27.35952.53783.3921.59外商直接投资2751437871-27.35923.95747.6823.58

中外合资企业46127649-39.70173.18155.9611.04

中外合作企业468641-26.9919.0314.1634.39

外资企业2239629543-24.19723.15572.6426.28

外商投资股份制383808.594.9274.59

合作开发0000

银行、保险、证券领域0000外商其他投资0028.5835.72-19.99中国外商直接投资的主要来源国（地区）

（2000年-2007年）单位：亿美元国家和地区20002001200220032004200520062007总额407469527535606603630748中国香港155167179177190179202227日本2943425155654636新加坡2221232120222332韩国1522274562523937中国台湾2330403431222118英国12119781078德国1012991115207法国95667645开曼群岛61112920192125英属维尔京群岛3850