会计职称中级实务教材精讲-第八章资产减值

第八章资产减值

本章历年考情概况

从近几年的试题看，本章内容既可以出现在客观题题型中，也可以结合长期股权投资、固定资

产、无形资产、所得税等其他章节在主观题中出现。因此，本章内容比较重要。经常出现的考点包

括：固定资产减值迹象、资产可收回金额的确定、使用寿命不确定的无形资产减值准备的计算、资

产减值准备的转回、资产组的判定、资产组减值测试等。

近年考试题型、分值、考点分布

2018年（卷2018年（卷2017年（卷2017年2016

题型考点

一）二）一）（卷二）年

单选

1题1.5分——————固定资产减值准备的计提

题

多选

1题2分———预计资产未来现金流量的内容

题

判断1题1资产的可收回金额的确定；商誉

1题1分1题1分——1题1分

题分减值测试；资产组的认定

1题1

合计2题3分2题2.5分——1题1分——

分

2019年教材主要变化

本章内容发生变化内容：

每年进行减值测试中，删除“因企业合并所形成商誉”。

核心考点及经典例题详解

【知识点】资产减值的概念及其范围

（一）资产减值的概念

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值,包括单项资产和资产组。

（二）资产减值范围

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;

（3）固定资产（含在建工程）；

（4）生产性生物资产；

（5）无形资产（含研发支出）；

（6）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

商誉减值的处理见《企业会计准则第8号一一资产减值》的相关规定。

【知识点】资产可能发生减值的迹象（★）

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生遮值的遵。如果资产存在发生减值迹象,

应当进行减值测试,估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低

于账面价值的差额，计提减值准备。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前握。

（一）特殊情况

资产即使未存在减值迹象，至少每年年末进行减值测试的有:

L使用寿命不确定的无形资产

使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不进行摊销,但是考虑到资产的价值和产生的未来经

济利益有较大的不确定性，因此对于这些资产，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度

终了进行减值测试。

2.对于尚未达到可使用状态的无形资产,由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进

行减值测试。

【例•判断题】（2018年考题修改）使用寿命不确定的无形资产至少应当于每年年末进行减值

测试。（）

『正确答案』V

【例•单选题】（2013年考题修改）下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年

年度终了对其进行减值测试的是（）。

A.使用寿命不确定的无形资产

B.固定资产

C.长期股权投资

D.投资性房地产

『正确答案』A

『答案解析』使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，都至少于每年年度终了进行

减值测试。

（二）资产减值的迹象

企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象,主要可从外部信息来源和内

部信息来源两方面加以判断：

1.从企业外部信息来源来看

（1）资产的市价在当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生

重大变化,从而对企业产生不利影响；

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金

流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

2.从企业内部信息来源来看

（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;

（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

（3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经鲤或者将低于预期，如资产所创造的净现

金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额等。

【例•多选题】（2014年考题）下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（）。

A.固定资产将被闲置

B.计划提前处置固定资产

C.有证据表明固定资产已经陈旧过时

D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响

『正确答案』ABCD

此外，需要说明的是，采用成本法核算的长期股权投资是否发生了减值，参见“长期股权投资”

一章的讲解。

【知识点】资产可收回金额的计量（★★）

（一）计提减值准备步骤

1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额

2.计算确定资产未来现金流量的现值

3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者

作为资产的可收回金额。

【思考题】为什么是较高者?

【解释】如果按照较低者作为可收回金额，那么资产的账面价值为0,计提减值准备100万元,

但是该资产还能够给企业带来经济利益20万，既然能够带来经济利益，就应该确认为资产。因此要

选择较高者确定资产的可收回金额，进而确定应计提减值准备。

【例•判断题】（2018年考题）资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后

的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。（）

『正确答案』X

『答案解析』资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计

未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

4.资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失。

借：资产减值损失

贷：XX资产减值准备

（二）可收回金额计量的基本要求

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量

的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价

值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做

特殊考虑：

1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了

资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后

的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

【思考题】企业持有待售的资产往往属于这种情况？

资产账面价值：900万元

计提减值损失万元；资

公允-处置费用=800万元100

产区债表日的账面价值800

现值=0

万兀A_____

【解释】资产在持有待售情况下未来现金流量为0,根据出售合同，资产的公允价值减去处置

费用后金额为800万元，账面价值为900万元，因此确认减值损失100万元。

3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流

量的现值作为其可收回金额。

4.以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消

除这一差异的交易或事项的，可以不重新计算可收回金额。

5.以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本

报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不重新计算可收回金额。例如，当期市场利率或市场投资

报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不重新计算可收回金额。

（三）资产的公允价值减去处置费用后的净额

1.公允价值的确定

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的

净现金收入。其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所

能够收到的价格。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：

（1）首先，应当根据公壬交曷中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额

确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的基

佳方法,企业应当优先采用这一方法。

（2）其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下,应当根据该资产的市场价格减去

处置费用后的净额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。

（3）再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的量

佳信息为基础,根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意

提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，作为估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在

实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

2.处置费用

指可以直接归属于资产处置的相关费用,包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费

以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

3.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以

该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

（四）资产预计未来现金流量的现值

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未

来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

1.资产未来现金流量的预计

（1）预计资产未来现金流量应当包括的内容

①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

【思考题1】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入是什么？

『正确答案』以生产机器设备为例，生产的产品对外销售产生的现金流入。

【思考题2】现金流量表分类是什么？

『正确答案』经营活动产生的现金流入。

②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。

【思考题1】固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出是什么？

『正确答案』以生产机器设备为例，为生产的产品购买材料、支付职工薪酬等的现金流出。

【思考题2】现金流量表分类是什么？

『正确答案』经营活动产生的现金流出。

【提示】预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该

类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。

【思考题3]2018年12月31日，在建工程账面价值20000万元，预计至建造完成尚需投入5

000万元。计算预计未来产生的现金流量净额考虑5000万元？

『正确答案』考虑。

【思考题4】2018年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账

面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场

出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发

所需投入因素预计可收回金额为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2

950万元。计算甲公司于2018年末对开发项目应确认的减值损失金额？

『正确答案』该开发项目应确认的减值损失=3500-2800=700（万元）

③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

【思考题1】固定资产寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量是什么？

『正确答案』以生产机器设备为例，处置固定资产产生的现金流入。

【思考题2】现金流量表分类是什么？

『正确答案』投资活动产生的现金流入或流出。

（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、

尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

【思考题1】甲公司2018年11月2日决定将在2019年关闭一条A产品生产线，将一次性给予

被辞退员工补偿，预计支出共计300万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2018

年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。

『正确答案』考虑。

【思考题2】甲公司2018年11月2日决定将在2019年关闭一条B产品生产线，将一次性给予

被辞退员工补偿，预计支出共计400万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划

未经甲公司董事会批准。

『正确答案』不考虑。

【思考题3】甲公司2018年财务计划显示，将于2019年对固定资产进行改良或改扩建，预计

现金支出500万元，预计2019年及以后各年现金流入是2018年10倍。2018年12月31日在确定

资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？

『正确答案』不考虑。

【思考题4】甲公司2018年财务计划显示，将于2019年现金支出100万元用于固定资产的日

常修理，2018年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？

『正确答案』考虑。

②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

④内部转移价格应当予以调整

【例•多选题】（2018年考题）企业在资产减值测试时，下列关于预计资产未来现金流量的表

述中，正确的有（）。

A.不包括与企业所得税收付有关的现金流量

B.包括处置时取得的净现金流量

C.包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量

D.不包括筹资活动产生的现金流量

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C,在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应

当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流

量。

【例•多选题】（2009年考题）下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不

应考虑的因素有（）。

A.与所得税收付有关的现金流量

B.筹资活动产生的现金流入或者流出

C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量

D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

『正确答案』ABCD

【例•单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的

是（）。

A.为维持资产正常运转发生的现金流出

B.资产持续使用过程中产生的现金流入

C.未来年度为改良资产发生的现金流出

D.未来年度因实施已承诺重组发生的现金流出

『正确答案』C

『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金

流出。

（3）预计资产未来现金流量的方法

①传统法:它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

【思考题】甲公司的一项生产用固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据财务预

算估计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年200万元，第2年100

万元，第3年20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计

数为基础计算固定资产未来现金流量的现值。

②期望现金流量法:有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确

定性，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

【思考题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年

的现金流量情况如下表所示。

单位：万元

产品行情好（30%的可能产品行情一般（60%的可能产品行情差（10%的可能

性）性）性）

第一

300200100

年

・・・・・・・・•・・・

『正确答案』第一年的预计现金流量=300X30%+200X60%+100X10%=220（万元）

2.折现率

在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时

间价值和资产特定风险的税前利率。

3.资产未来现金流量现值的预计

在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计

未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以近理即可确定。

【例•单选题】A公司于2018年年末对一项生产用设备进行减值测试。该生产设备账面价值为

1000万元，预计尚可使用年限为4年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元，假定

公司的增量借款利率为5%,公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，己考虑了与该资产有关的货币

时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。该资产

预计未来4年产生的现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元（包括使用寿命结束

时处置该资产的未来现金流量）。复利现值系数如下：

1年2年3年4年

5%的复利现值系数0.95240.9070.86380.8227

该设备2018年年末应计提减值准备为（）万元。

A.200B.70.12

C.929.88D.0

『正确答案』B

『答案解析』2018年12月31日现金流量的现值=300X0.9524+200X0.907+250X0.8638+

300X0.8227=929.88（万元）；公允价值减去处置费用后的净额=800万元；可收回金额=

929.88万元；2018年年末应计提减值准备=1000-929.88=70.12（万元）

【拓展】2019年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，不

考虑残值，且2019年未出现减值迹象）

2019年固定资产的账面价值=929.88-929.88/4=697.41（万元）

【例•单选题】（2018年考题）2016年12月20日，甲公司以4800万元购入一台设备并立即

投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。2017年12月31日，

该设备出现减值迹象，甲公司预计该设备的公允价值减去处置费用后的净额为3900万元，未来现

金流量的现值为3950万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司应

为该设备计提减值准备的金额为（）万元。

A.420

B.410

C.370

D.460

『正确答案』C

『答案解析』固定资产可收回金额以公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者

孰高计量，即可收回金额为3950万元。2017年12月31日计提减值准备前固定资产账面价

值=4800-4800/10=4320（万元）,应计提减值准备金额=4320-3950=370（万元）。

【例•计算分析题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。由于拥有的专门用于国内

货物运输的飞机出现了减值迹象。甲公司于2018年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：

该运输飞机原值为50000万元，累计折旧30000万元，2018年末账面价值为20000万元，预计

尚可使用5年。假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14000万元，直接归属于该运输飞机的

处置费用为1500万元。该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输

飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为

计算未来现金流量现值时使用的折现率。

公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，

预计未来每年净现金流量为：

项目2019年2020年2021年2022年2023年

营运收入50004500420040003000

上年应收账款将于本年收回0100506040

本年应收账款将于下年收回1005060400

以现金支付燃料费用650550460420300

以现金支付职工薪酬200160170180120

以现金支付机场安全费用、港口费用、日常维护费

300150310360200

用等

估计处置时的收入0000265

复利现值系数如下:

1年2年3年4年5年

6%的复利现值系数0.94340.89000.83960.79210.7473

『正确答案』

(1)分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量

2019年净现金流量=5000-100-650-200-300=3750(万元)

2020年净现金流量=4500+100-50-550-160-150=3690(万元)

2021年净现金流量=4200+50-60-460-170-310=3250(万元)

2022年净现金流量=4000+60-40-420-180-360=3060(万元)

2023年净现金流量=3000+40-300-120-200+265=2685(万元)

(2)计算运输飞机预计未来现金流量现值=3750X0.9434+3690X0.8900+3250X

0.8396+3060X0.7921+2685X0.7473=13980.88(万元)

(3)计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额

资产的公允价值减去处置费用后净额=14000-1500=12500(万元)

(4)计算运输飞机的可收回金额

企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高

者作为资产的可收回金额。可收回金额为13980.88万元。

(5)计算资产减值损失，并编制会计分录

资产减值损失=20000-13980.88=6019.12(万元)

借：资产减值损失6019.12

贷：固定资产减值准备6019.12

(6)2019年末计提折旧(假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，2019

年未出现减值迹象)

2019年末计提折旧=13980.88/5=2796.18(万元)

4.外币未来现金流量及其现值的预计

企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

(1)计算外币现值。应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币(例如为美元)为基础预

计其未来现金流量，并按照该货币(例如为美元)适用的折现率计算资产的现值。

(2)将外币现值折算为人民币。将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率

进行折算(人民币)，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

(3)在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额,

根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

【例•计算分析题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。甲公司以人民币为记账本

位币，国际货物运输采用美元结算。由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象，甲公

司于2018年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：

(1)2018年12月31日，货轮的账面价值为人民币10000万元，尚可使用5年，甲公司拟继

续经营使用货轮直至报废。

(2)甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

(3)甲公司确定12%为美元的折现率，甲公司货轮未来5年外币现金流量的现值为1278.61

万美元，将外币现值折算人民币为8758.48万元。

『正确答案』

(1)货轮未来5年外币现金流量的现值=1278.61(万美元)

(2)将外币现值折算人民币=8758.48(万元)

(3)计算货轮应计提的减值准备

由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现

金流量现值8758.48万元。

货轮的账面价值是10000万元，可收回金额是8758.48万元，所以应该计提的减值金额

是：10000-8758.48=1241.52（万元）

【知识点】资产减值损失的确认及其账务处理（★★★）

（一）资产减值损失确认

（1）如果资产的可收回金额低于其账面价值的,计提相应的资产减值准备。

（2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该

资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

（3）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【例•多选题】（2014年考题）下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转

回的有（）。

A.在建工程

B.长期股权投资

C.其他债权投资

D.以成本模式计量的投资性房地产

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C,其他债权投资，当价值回升时，其减值可以通过资产减值损失转回。

【例•多选题】（2013年考题）下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的

有（）。

A.商誉减值准备

B.无形资产减值准备

C.固定资产减值准备

D.债权投资减值准备

『正确答案』ABC

『答案解析』商誉、无形资产、固定资产计提的减值准备，一经计提，不得转回。

（二）资产减值损失的账务处理

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备

投资性房地产减值准备

无形资产减值准备

长期股权投资减值准备

【例•单选题】（2017年考题）2016年2月1日，甲公司以2800万元购入一项专门用于生产

H设备的专利技术。该专利技术按产量法进行推销，预计净残值为零，预计该专利技术可用于生产

500台H设备。甲公司2016年共生产90台H设备。2016年12月31日。经减值测试，该专利技术

的可收回金额为2100万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素。甲公司2016年12月31日应该

确认的资产减值损失金额为（）万元。

A.700

B.0

C.196

D.504

『正确答案』C

『答案解析』2016年末，无形资产的账面价值=2800-2800/500X90=2296（万元）；应

计提的减值损失金额=2296—2100=196（万元）。

【例•单选题】（2016年考题）2015年1月1日，甲公司自行研发的一项非专利技术达到预定

可使用状态并立即投入使用，累计研究支出为10万元，开发支出90万元（其中符合资本化条件的

支出为80万元），该专利技术的使用寿命无法合理确定，当年年末的可收回金额为70万元，甲公

司对该项专利技术应当确认的资产减值损失为（）万元。

A.10

B.40

C.20

D.30

『正确答案』A

『答案解析』使用寿命不确定的无形资产不计提摊销，所以2015年末的账面价值是80万元，

可收回金额是70万元，所以计提资产减值损失=80—70=10（万元）。

【例•单选题】（2015年考题）2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，

已摊销42万元，未计提减值准备，当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处

置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2014年12月31日，甲公司应为该无

形资产计提的减值准备为（）万元。

A.18

B.23

C.60

D.65

『正确答案』A

『答案解析』2014年末无形资产账面价值=120—42=78（万元），可收回金额=60（万元），

所以应计提减值准备=78—60=18（万元）。

【例•单选题】（2014年考题）2013年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账

面价值为1000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为

1050万元。2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（）万元。

A.0

B.20

C.50

D.100

『正确答案』A

『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额=980—80=900（万元），未来现金流量现值为

1050万元，所以可收回金额为1050万元，账面价值1000万元，说明没有发生减值，所以

不需要计提减值准备。

【例•单选题】（2013年考题）2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1000

万元。预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可

收回金额为（）万元。

A.860

B.900

C.960

D.1000

『正确答案』C

『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额=1000—100=900（万元），预计未来现金流量

现值=960万元，选择两者中的较高者作为可收回金额，所以可收回金额为960万元。

【知识点】资产组的认定及其减值的处理（★★★）

（一）资产组的认定

1.资产组的概念

资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资

产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

2.认定资产组应当考虑的因素

（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金

流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

【思考题】甲公司有一条生产甲产品的流水线，其流水线由A、B、C、D四个设备构成。

生产甲产品的流水线

ABCD

『正确答案』四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品，仅开启其中一台或几台设备无法

生产出产品。因此，A、B、C、D四个设备都无法单独产生现金流，但该资产组（含A、B、C、D

四个设备）能够产生独立的现金流。那么这种情况下，就把A、B、C、D四个设备看成一个资产

组来考虑计提减值。

（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产

线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【思考题1】甲公司各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为

单独的资产组。

『正确答案』

生产电视机的流水线

BCD

生产洗衣机的流水线

ABCD

【思考题2】乙公司如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策

的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

『正确答案』

A车间B车间

生产零部件装配并对外销售

▲【总结归纳】

（1）某公司有一条生产线，该生产线由A、B、C三部机器构成，均无法单独产生现金流量，但

整条生产线构成完整的产销单位。

【分析】该公司应将三个设备认定为一个资产组。A、B、C组成一个独立的产销单元，能够产

生独立的现金流量。

（2）某公司有A、B、C三个工厂（组装流水线），每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对

独立。

【分析】该公司应将三个工厂认定为三个资产组。每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对

独立。均能够产生独立的现金流量。

（3）某公司有一条流水线，生产真空包装食品，该生产线由A、B、C、D四部机器构成，均无

法单独产生现金流量，此外该食品由包装机包装后对外销售。包装机由独立核算的包装车间使用。

该公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装

外，甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装，收取包装费。

【分析】该公司应将A、B、C、D四部机器认定为一个资产组，包装机单独提减值。因为A、B、

C、D四部机器组成的资产组必须结合在一起，才能够产生独立的现金流量，而包装机能单独产生现

金流量。

（4）某制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产零件，B车间专门生产部件，该零部件

不存在活跃市场，A车间、B车间生产完后由C车间负责组装产品，该企业对A车间、B车间、C车

间资产的使用和处置等决策是一体的。

【分析】该公司应将三个车间认定为一个资产组。因为该企业对A车间、B车间、C车间资产的

使用和处置等决策是一体的，ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。

（5）某公司有一管理总部（办公楼）、A车间、B车间。A车间仅拥有一套A设备，生产的半

成品仅供B车间加工成电子仪器，无其他用途；B车间仅拥有B、C两套设备，除对A车间提供的半

成品加工为产成品外，无其他用途。

【分析】该公司应将管理总部和A车间（或A设备）、B车间（或B、C两套设备）作为一个资

产组组合。

（6）某公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无

其他固定资产，A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发

往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并

各自负责其组装完工的产品于当地销售。该公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，

将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

【分析】该公司应将工厂A、B、C认定为一个资产组。因为工厂A、B、C组成一个独立的产销

单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往B、C工厂组装，并不直接对外出售,

且需在B、C工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。

（7）某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非

报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。

【分析】该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组。因为企业难以对专用铁路的可收回金

额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，能够产生独立的现金流量。

【例•多选题】（2011年考题）下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。

A.资产组是企业可以认定的最小资产组合

B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式

C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入

『正确答案』ABCD

【例•判断题】（2009年考题）资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其

他资产或者资产组的现金流入为依据。（）

『正确答案』V

3.资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成

通常不能随意变更。比如，甲设备在2017年归属于A资产组，在无特殊情况下，该设备在2018年

仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他资产组。但是，如果由于企业重组、变更资

产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是

合理的，并应当在附注中作相应说明。

【例•判断题】（2014年考题）资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变

更。（）

『正确答案』V

（二）资产组可收回金额和账面价值的确定

1.资产组的可收回金额

应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较

高者确定。

2.资产组账面价值

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价

值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额

的除外。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计

入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后

的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金

流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

（三）资产组减值测试

资产组的可收回金额低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下

列顺序进行分摊：

1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值

2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的

账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

（3）零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占

比重继续进行分摊。

【例•计算分析题】X公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器

构成，成本分别为400万元、600万元和1000万元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均

法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产

组。2018年末甲生产线所生产的精密仪器出现减值迹象，因此，对甲生产线进行减值测试。

2018年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200万元、300万元、500万元。估计

A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处

置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生

产线预计未来现金流量的现值为600万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。

『正确答案』2018年12月31日

（1）该生产线的账面价值=200+300+500=1000（万元）

（2）可收回金额=600（万元）

（3）生产线应当确认减值损失=1000—600=400（万元）

（4）机器A确认减值损失=200—150=50（万元）

【分析】按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失=400X200/1000=80（万元）；分摊

后的账面价值=200—80=120（万元）但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150

万元，因此机器A最多只能确认减值损失=200—150=50（万元）,未能分摊的减值损失30

万元（80万元―50万元），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

(5)机器B确认减值损失=(400-50)X300/(300+500)=131.25(万元)

(6)机器C确认减值损失=(400-50)X500/(300+500)=218.75(万元)

借：资产减值损失400

贷：固定资产减值准备一一机器A50

----机器B131.25

----机器C218.75

【拓展1】估计C机器的公允价值减去处置费用后的净额为350万元，A、B机器都无法合理估

计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

(1)(2)(3)同上

(4)机器C确认减值损失=500—350=150万元

【分析】按照分摊比例，机器C应当分摊减值损失=400X500/1000=200(万元)；分摊后的

账面价值=500—200=300(万元)，但由于机器C的公允价值减去处置费用后的净额为350万元，

因此机器C最多只能确认减值损失=500—350=150(万元)，未能分摊的减值损失50万元(200

万元―150万元)，应当在机器A和机器B之间进行再分摊。

(5)机器A确认减值损失=(400-150)X200/(200+300)=100(万元)

(6)机器B确认减值损失=(400-150)X300/(200+300)=150(万元)

【拓展2】估计C机器的公允价值减去处置费用后的净额为280万元，A、B机器都无法合理估

计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

(1)(2)(3)同上；

(4)机器C确认减值损失=400X500/1000=200(万元)

【分析】按照分摊比例，机器C应当分摊减值损失=400X500/1000=200(万元)；分摊后的

账面价值=500—200=300(万元)；但由于机器C的公允价值减去处置费用后的净额为280万元，

高于分摊后的账面价值300万元，故不需要再分配

(5)机器A确认减值损失=400X200/1000=80(万元)

(6)机器B确认减值损失=400X300/1000=120(万元)

【例•计算分析题】(2012年考题)甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英

国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品

销量下降30%,各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有

关资料如下：

(1)A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C

工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负

责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A

工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

(2)12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民

币6000万元、4800万元和5200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。

(3)由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，

估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5000万元。

(4)12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及

未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费

用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人

民币13000万元。

要求：略

(1)为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。

甲公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独

立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之

间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。

（2）分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以

及计提减值准备后