第三章 企业合并会计

第三章企业合并会计案例导读：2003年9月30日，TCL通讯发布公告，称公司已与控股股东TCL集团股份有限公司签订《合并协议》，TCL通讯的流通股股东所持股票将按一定换股比例折换成上市后的集团公司股票，换股完成后，TCL通讯退市，注销法人资格，其全部资产、负债、权益并入TCL集团，TCL集团实现整体上市。在本次吸收合并中，TCL集团运用权益结合法进行合并处理，导致换股合并的流通股入账价值低于面值，其差额部分冲减合并后的资本公积。问题:企业合并的会计处理方法有哪些？这些方法对企业合并当期及以后的财务状况和经营成果会产生什么影响？分别适用于什么情况？

TCL集团对吸收合并TCL通讯应如何进行会计处理？让我们在本章的学习中寻找答案。本章主要内容第一节企业合并概述第二节同一控制下的企业合并第三节非同一控制下的企业合并教学目的

掌握企业合并的基本知识；掌握购买法及权益结合法的含义、特征及其企业合并的会计处理；重点难点：购买法与权益结合法的含义、特征及比较；同一控制下企业合并的会计处理；非同一控制下企业合并的会计处理。

第一节企业合并概述

企业合并的含义及实质企业合并的动因企业合并的种类企业合并的会计处理方法是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后是否引起报告主体的变化，而报告主体的变化产生于控制权的变化。

一、企业合并的含义1。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2。企业合并的实质

企业合并是把两个或更多的单独企业或者它们的净资产和经营活动的控制权都纳入一个独立的会计主体控制的事件或交易。

企业合并的实质是控制，而非法律主体的解散以及持有股份比例的多少。

3。控制的含义

控制是指统驭一个企业的财务和经营政策，并籍此从该企业的经营活动中获取利益的权利控制的主要标志

控制的主要目的

4.控制的定量与定性标准（1）控制的定量标准：以所有权方式达到控制的目的，即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。直接控制：间接控制：直接和间接控制AB60%ABC60%80%70%30%25%ABC（2）定性标准：以所有权和其他方式达到控制的目的。包括：通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；

根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；

在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。二、企业合并的动因

详见教材p103三、企业合并的种类（一）按合并的法律形式分类：吸收合并（兼并）新设合并控股合并ABCABA控制BABA合并方式

购买方

被购买方

（合并方）

（被合并方）吸收合并取得对方资产解散并承担负债

新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债

控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

（二）按根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并具有中国特色的企业合并分类方法参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

合并各方及合并日的确定同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。合并日（购买日），是指合并方（购买方）实际取得对被合并方（被购买方）控制权的日期。（三）按合并涉及的行业性质分类

横向合并：纵向合并混业合并指生产相同或相似产品的企业间合并，即同业合并。指参与合并的企业分属不同的产业或行业部门，但行业之间有密切联系或相互衔接关系的合并行为。指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。

（四）按合并的经济性质分类购买合并股权结合合并指作为购买方的企业以付出一定代价来取得被购买企业净资产的合并。指将参与合并的各企业的股东联合控制他们全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的企业合并。（五）按参与合并各方之间的关系分类善意合并恶意合并指参与合并各方董事会通过友好地制定企业合并条件，并把建议提交给参与合并各方的股东以求得批准的合并。

指购买方不顾被购买方的意愿而采取非协商性的收购，被购买方也往往借助于不同方式来抵御策划中的企业合并。四、企业合并的会计处理方法（一）购买法

1。购买法的含义

是指通过一个企业以换出资产、承担债务或发行股票等方式所付出的代价来购买控制另一个或多个企业全部或部分净资产和经营权的企业合并的会计处理方法。购买法权益结合法2。购买法的实质将企业合并视为购买方对被购买方净资产的购买行为，即一项取得被并企业净资产的交易，其与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。思考：购买方以什么价格买入被购买方净资产？3。购买法的会计处理要点（1）购买方确定合并成本合并成本

=实际付出代价的公允价值+直接相关费用为合并发生的直接相关费用，包括法律服务费用、会计审计费用、咨询费用等。支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。（2）购买方所购入的被购买方可辨认净资产应按购买日的公允价值计量；（3）将合并成本在所购可辨认净资产中分配，高于所购可辨认净资产公允价值的部分确认为商誉；（4）被购买方合并当年实现的损益中，只有合并日至合并当年末的部分计入合并当年的合并损益；（5）被购买方的留存收益一般不转入合并后的留存收益。（二）权益结合法1。含义及实质两个或多个企业通过对等地互相交换有表决权的普通股，将他们的股权结合在一起的一种企业合并的会计处理方法。权益结合法的实质是现有的股东权益在新的会计主体的联合和继续，而不是取得资产或筹集资本。请思考：与购买法的含义及实质的区别是什么？2。权益结合法的会计处理特征（1）不产生新的计价基础。参与合并企业的净资产均按合并前所记录的账面价值计价；（2）不会产生商誉；（3）参与合并企业整个年度的损益、留存利润均应转入合并后的企业；（4）企业合并时发生的直接相关费用，确认为当期损益。请思考：与购买法的会计处理要点有哪些区别？五、购买法与权益结合法比较（一）购买法与权益结合法的主要区别区别主要体现在：对于合并的理解、对被并方投资的确认、被并方净资产的计价基础、商誉的确认、合并日被并方留存收益的确认、对合并资产负债表、损益表的影响、合并费用的处理以及适用条件等方面。详见教材p127表3－4（二）购买法与权益结合法产生的经济影响对合并当年财务报表的影响：详见教材p128-1291．净资产计价结果不同

购：按公允价值计价＋商誉权：按账面价值计价2．合并日股东权益结构不同

购：资本公积可能较大权：留存收益可能较多3．合并日损益确认不同

购：购买方自身损益－部分合并费用（间接费用）权：参并企业损益合计－全部合并费用1.合并以后年度资产负债表上反映的资产、负债各项目按权益结合法列示的余额低于购买法所列示的余额，同时，权益结合法下列示的留存收益要较购买法下多。2.损益表上权益结合法反映的成本、费用较购买法小，但利润大，两者的差额为净资产公允价值和账面价值的差异及商誉的减值损失额。此外，在权益结合法下，以后年度将并入的资产按较高的公允价值出售，则会增加利润。

对合并以后年度财务报表的影响第二节同一控制下的企业合并

一、同一控制下的企业合并的界定二、同一控制下企业合并的会计处理原则三、同一控制下企业合并的具体会计处理母公司或有关主管单位一、同一控制下企业合并的界定同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。企业合并是否属于同一控制下的合并，应综合构成合并交易的各方面因素，按照实质重于形式原则判断。

通常指1年以上（含1年）

根据投资者的合同或协议同一控制下企业合并的特点（1）企业集团内部资产、负债的重新组合，不属于交易，不发生与企业集团之外有关的经济利益的流出或流入；从最终控制方的角度，其在合并前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化。（2）合并价格是在受同一方或相同的多方控制的情况下进行的，因此，难以保证其公允性。二、同一控制下企业合并的会计处理原则同一控制下的企业合并，不局限于相互交换有表决权的普通股来进行，而是通过多种手段支付对价以实现企业合并。与国际上通行的权益结合法应用条件不同。会计处理与权益结合法的会计处理基本一致。中国特色！案例思考：1998年10月30日清华同方（600100）采用交换股票的方式吸收合并鲁颖电子公司。按照1：1.8的比例换取鲁颖电子股东所持有的全部股份，鲁颖电子法人资格消失。合并后，清华同方原有股东占合并后“清华同方”的91.63%，鲁颖电子占8.37%。采用权益结合法进行会计处理。1999年6月，经中国证监会批准，清华同方与鲁颖电子正式合并。问题：双方的合并属于哪一类合并？按照新会计准则的规定，清华同方的会计处理方法选择适当吗？三、同一控制下企业合并的具体会计处理主要内容包括：确定合并方和合并日、确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理等内容。对于不同法律形式的合并应采用不同的会计处理。

控股合并、吸收合并、新设合并（一）控股合并的会计处理合并方形成长期股权投资。其初始投资成本应以合并日应享有被合并方净资产账面价值的份额确定。即：合并成本=被合并方净资产账面价值×合并方享有的份额合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价）；资本公积不足以冲减的，应调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，仍按取得合并日被合并方所有者权益账面价值的份额借记“长期股权投资”科目，按发行股份的面值总额贷记“股本”科目。长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。p113【例1】【例2】（二）同一控制下的吸收合并合并后被并方将失去法人地位。会计处理上，合并方要按照所取得被并方净资产账面价值记录所取得的资产和负债，并记录支付合并对价的相关内容。与控股合并不同的是，不会形成长期股权投资，其它内容与控股合并相同。

p114【例3】（三）合并费用的处理同一控制下企业合并过程中发生的相关费用计入当期损益。但以下情况除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中；（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，抵减权益行证券的溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。作业：p130习题一（要求1）补充：同一控制下

分步实现企业合并的会计处理例：2007.1.1A公司和B公司属同一控制。现A支付3500万取得B10%股权,B公司的权益总额是36900万，做长期投资核算。

借:长期股权投资

3500

贷:银行存款

350008.3.1收到股利3600,B公司在07年实现净利4800万,08.1.1-08.6.30实现净利3000万。08.7.1A又以20000取得B50%的股权。

借:长期股权投资21160

贷:银行存款

20000

资本公积

1160（36900+4800-3600+3000)*0.6-3500第三节非同一控制下企业合并一、非同一控制下企业合并的会计处理原则与方法二、非同一控制下企业合并的具体会计处理一、非同一控制下企业合并的会计处理原则与方法非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。主要内容：企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。（一）确定购买方购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。详见教材p116（二）确定购买日1．购买日的确定原则购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期。购买日的确定，原则上是以控制权转移的时点为依据。按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，可认为实现了控制权的转移（见教材p116）：2．分次实现的企业合并购买日的确定其购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。假定企业2007年1月1日投资持股比例为30%，2008年1月1日又追加投资40%，持股比例达到70%，能够对被投资单位实施控制，2008年1月1日为购买日。

（三）确定企业合并成本合并成本应当包括合并方为完成合并所发生的全部支出。合并成本=购买方为进行企业合并所支付的对价+合并中发生的各项直接相关费用如果是通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

1．合并中所支付对价的确定

购买方在合并中所支付的对价，应按照在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值进行确定。以现金以外形式为对价的公允价值的确定方法详见教材p117-118。2．合并中直接相关费用的确定

包括为进行合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等。不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理。3．合并成本的调整对于或有合并成本，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本，形成对合并成本的调整。

（四）企业合并成本的分配将合并成本分配到所取得的有关净资产中。1．合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。在控股合并情况下，应在编制合并财务报表中列为商誉；而在吸收合并情况下，应直接在购买方账簿及个别财务报表中确认为商誉。商誉确认后不进行价值摊销，企业应对其进行减值测试，按规定计提商誉减值准备。2．合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的处理（合并收益）对取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本的计量进行复核；复核后仍是上述结果的，将差额应当计入当期损益。（营业外收入）在吸收合并的情况下，计入合并当期购买方的个别利润表中。在控股合并情况下，由于不编制合并利润表，差额在合并资产负债表中列作留存收益（10%作盈余公积，其余作为分配利润）。（五）购买方取得被购买方可辨认资产、负债的确认与计量按公允价值确认计量（六）企业合并中公允价值的暂时确定及其调整如果购买日或合并当期期末，无法对其全部或部分公允价值进行合理确定，购买方应在合并当期期末以暂时确定的价值为基础进行核算，并在以后取得更充分的证据时再对其进行调整。（七）购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并，购买日所要编制的反映企业合并的财务报表只有合并资产负债表，用于反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。具体编制方法在第四章介绍二、非同一控制下企业合并的具体会计处理（一）控股合并的会计处理以企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本；若合并成本中包括以支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值之间的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益（营业外收支）。p123【例6】（二）吸收合并的会计处理在购买日将合并中取得的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，确认为商誉或当期损益。编制购买日反映合并的资产负债表。p124【例7】（三）分步实现企业合并的会计处理1．合并成本的确定。通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本,并相应调整留存收益等所有者权益项目（追溯调整）在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。2．比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉（或损益）3．购买方在购买日确认的商誉（或损益）应为每一单项交易产生的商誉（或损益）之和。4．被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。p126【例8】例8分析：（2）达到控制时，对原长期股权投资账面余额进行调整（如果原采用成本法核算则不需调整）甲公司2006年末，按权益法作的会计处理：借：长期股权投资80

贷：投资收益80由此增加利润80万元（不考虑税费）作分配:借：利润分配80

贷：盈余公积8

未分配利润72取得控制权时将权益法调整为成本法：借：盈余公积8

未分配利润72

贷：长期股权投资80P126:(4)资产增值的处理原持有20%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价=7000×20%=1400万元原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价的份额=4000×20%=800万元二者差额600万元应调整增加合并财务报表中的所有者权益。其中属于原取得投资后被投资企业实现净利润的部分（1200×20%）=240万元应调整留存收益，剩余的360万元调整资本公积。借：长期股权投资600

贷：盈余公积24

未分配利润216

资本公积360■◆编制合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资应采用权益法调整。（五）被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。本章小结主要内容：第一节企业合并概述第二节同一控制下的企业合并第三节非同一控制下的企业合并掌握企业合并的分类，企业合并的两种会计处理方法的含义、特征及区别。掌握同一控制及非同一控制下企业合并的会计处理；作业：P118-119习题一（要求2）习题二“股权投资”相关知识回顾股权投资的分类长期股权投资核算的成