房地产企业税务风险识别与控制研究

摘要：房地产作为我国国民经济的支柱产业，其涉及的税种多，税务政策极为复杂，税务清算周期长，涉税金额大，是税务风险的高发行业。随着国家税收制度的不断完善和金税系统的不断升级，房地产企业发生税务风险的概率变得更大，粗放式的管理模式已不再适应行业的发展。税务风险识别与控制作为房地产企业内部控制的一个重要方面，是企业实施精细化管理的有力工具，为提高企业价值创造能力和长期稳定发展提供了重要保障。通过税务风险管控，可以使企业在投资前对风险进行有效识别，在开发过程中对风险进行合理评估并采取相应的控制措施，最终在提高企业经济效益的同时营造良好的企业运营环境、建立优秀的企业信誉，在保障国家利益的同时，使企业利益最大化。本文首先对房地产企业的重点税种，如契税、土地使用税、增值税、土地增值税、企业所得税等税种存在的常见税务风险进行了识别，其次分析了税务风险发生的原因，最后提出了房地产企业税务风险管控的相应措施，以促进房地产行业健康有序发展。关键词：房地产企业；税务风险识别；税务风险管控房地产企业税负率高，涉税金额较大，是国家税收的重要组成部分，也是国家税务部门监督管理的重点行业。税务风险贯穿于房地产开发项目的全过程，任何一个环节发生税务风险，均会给企业带来经济损失。如果房地产企业在发生税务风险时不能够及时有效的采取处理措施，税务风险就会越来越大，最终使税务风险转化为企业的经营风险，给企业带来不可估量的损失，因此房地产企业强化税务风险的识别与管控研究对其高效稳定发展有着十分深远的意义。一、房地产企业常见的税务风险随着金税三期的全面应用，金税四期的开发完成，国家基本实现了稅收管理的全面信息化，使税务机关能全面对企业进行税务识别、风险推送、纳税管理和评估、税务选案和纳税稽查，对房地产企业开发项目的基本信息、经营数据和合同发票等原始资料做到了动态监控，同时也对房地产企业的税务风险自我识别和管控能力提出了更高的要求。房地产企业重点税种常见风险如下：（一）契税常见风险契税主要发生在土地取得阶段，其纳税义务发生时间为土地出让合同签订的当天，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补偿费、城市基础设施配套费等应交付的全部货币和实物，其中城市基础设施配套费在企业计算缴纳契税时经常被忽略，容易发生少交税款的风险。（二）城镇土地使用税常见风险城镇土地使用税的纳税义务发生时间是自合同约定交付土地时间的次月起，合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起开始缴纳。实务中，部分房地产企业在取得土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对受让土地进行开发，房地产企业、项目公司、政府部门三方需签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司。在这种情况下，房地产企业常主观认为城镇土地使用税的纳税义务发生时间为变更协议或补充合同签订的次月，产生了延迟纳税并补缴滞纳金的风险，增加了企业的税务成本。对于城镇土地使用税纳税义务的终止时间，财税〔2008〕152号规定为房产、土地的实物或者权利状态发生变化的当月末。这一规定在实际操作中各企业理解不一，部分企业按照商品房买卖合同签订时间，部分按照买卖合同中约定的房屋交付时间，还有的按照房屋实际交付时间。实务中，税务机关基本认可的时间点为房屋实际交付时间。企业在进行城镇土地使用税缴纳时，如未重点关注其纳税义务终止时间，就会因提前终止时间而产生不必要的处罚和滞纳金。（三）增值税常见风险增值税贯穿于房地产开发的全周期，其发生税务风险的概率相对较高。增值税比较常见的风险有以下几点：首先，财税〔2016〕36号文规定，房地产开发企业中的一般纳税人在销售自行开发的房地产项目时，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。对于房地产开发企业取得土地后成立项目公司对受让土地进行开发的，要确保项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，土地价款方可按照规定从销售额中扣除。实务中，房地产企业为了缓解资金压力，往往会选择引入新的合作方共同成立项目公司对受让土地进行合作开发。这种开发模式虽然暂时缓解了企业的资金压力，但也由于土地价款的扣除问题给企业带来了巨大的潜在税务风险。其次，实务中多数房地产企业为了加快去化速度，缓解资金压力，在进行销售时会承诺客户赠送精装或者赠送人防车位的使用权，或以房抵工程款，这些都属于视同销售行为，应缴纳增值税。对于这种视同销售的行为，企业如果忽视了纳税义务，就会带来长期的税务风险，加重企业的税务成本。最后，房地产企业在预售阶段要按照一定的税率进行增值税、土地增值税和企业所得税的预缴。在进行三税预缴申报时，企业办税人员如未认真审核三税计税基础钩稽关系的正确性，无法确保三税计税基础逻辑关系的合理性，就会存在一定的税务风险。（四）土地增值税常见风险土地增值税是房地产企业最为复杂的税种，其风险发生的可能性存在于项目开发的各个环节，但风险引发的结果往往出现在清算阶段。首先，国税〔2016〕70号公告将土地增值税的计税依据明确为预收款减去应预缴增值税税款。实务中有部分房地产企业在计算土地增值税计税依据时仍按照预收款除以增值税税率，造成了少交税款的风险。其次，对于精装交房的开发项目，其商品房买卖合同中的交付标准应与企业实际发生的装修合同成本支出保持一致。实务中，有些房地产企业为了避免实际交房时因交付标准引发的客户投诉问题，在商品房买卖合同中刻意回避精装交付标准，使企业的装修成本在土地增值税清算时无法扣除。再次，红线外市政支出是房地产企业向当地政府缴纳的项目建设用地边界外的市政道路及配套管网等基础设施建设费，是项目交付使用所必须发生的。对于红线外支出能否在土地增值税清算时作为开发成本扣除的问题，一直以来存在较大争议。部分房地产企业不能够提供相关作证资料，比如政府收取市政基础设施建设费的正式书面文件，无法证明此项支出的必要性和真实性，保证完善的证据链，也未与税务机关积极沟通协调，导致不能实现税前扣除。最后，房地产企业成本合同的结算进度滞后于项目开发进度和销售去化速度，使项目实际支付的成本大于清算时扣除的成本，导致企业多缴纳土地增值税和企业所得税。（五）企业所得税常见风险首先，实务中大多数房地产企业在取得土地后，往往通过成立项目公司对受让土地进行开发，在竞拍土地阶段投入的地价款往往作为股东借款投入项目公司，对于这部分借款所产生的利息，在企业所得税税前扣除时，除了应考虑金融企业同期同类贷款的利率之外，还应重点关注房地产企业对项目公司的债权性投资和权益性投资的比例是否符合财税〔2008〕121号的规定，部分企业未注意此类问题。其次，财务核算的准确性决定了纳税申报的正确性。部分房地产企业缺乏完善的财务核算制度，企业财务人员在进行核算时，人为调整各业态的成本归集方法和成本分配比例，采用不同的成本分摊方法，对企业所计征的税额有着明显的差异。有些企业按照利润指标考核需求，随意调整借款利息的资本化和费用化，造成企业漏缴、少缴税款，使企业面临补缴税款、加收滞纳金甚至是被处罚的风险，既增加了企业的税务成本，又影响了企业的纳税信用评级。二、房地产企业税务风险发生原因分析（一）办税人员专业水平受限，业务与财务脱离，导致业务与税务处理不相符房地产企业税收是在业务发生的过程中产生的，招标文件的实质性条款决定了合同标的、价款、施工要求和材料设备供应、发包承包方式、施工期间市场风险及国家政策调整等客观原因造成的价格调整变动、合同结算条款等，而经济合同的签订状况决定了企业的业务流程，业务流程决定了税务处理方式。目前，房地产企业的决策管理层和各职能部门均认为税收是由财务部门的账务决定的，缺乏对税务风险管控的正确认识及完善的税务管控制度。由于业务部门与财务部门之间缺乏有效沟通，导致有些业务在发生时，财务没有及时对其进行涉税分析和风险管控，给企业造成了涉税风险。房地产企业税种多，税收政策复杂且更新速度较快，对办税人员的专业水平和综合素质要求较高。如果职能部门缺乏基本的税务风险意识，办税人员对企业的经济合同和业务流程分析不到位，业务财务不能融合，就会致使企业应税事项不能得到正确且及时有效的处理，给企业带来潜在的税务风险。目前部分房地产企业的办税人员由财务核算人员兼职，其对税收政策的解读不够精准、对税收政策的更新不敏感，且缺乏与主管税务机关的有效沟通，对企业发生的一些特殊业务进行税务处理时容易出现错误。在房地产企业中，集核算、管理和税务于一体的综合性人才非常稀缺，这种综合性人才的缺乏以及税务管控制度的不完善，也是房地产企业发生税务风险的根本原因之一。（二）财务核算不严谨，合同发票管理不规范房地产企业签订的经济合同作为企业的法律凭证，是企业进行财务核算和纳税申报的根本依据。实务中，企业财务人员在进行合同审批时，往往仅关注合同金额有没有进行价税分离，忽略了合同中的实质性条款，以及合同签订是否与招标文件一致。其在进行成本费用支付和核算时，往往也比较关注是否超合同额支付，忽略了合同的实质性条款是否和发票内容一致，及是否与企业的账务处理及税务处理一致，企业的资金流向是否与合同签订方一致。企业的合同流、发票流、资金流涉及到成本费用能否在企业所得税和土地增值税税前扣除，“三流不合一”也是房地产企业发生税务风险的一个重要方面。三、房地产企业税务风险管控（一）建立涉税内控制度，重视企业的纳税自查良好的涉税内控制度是企业降低税务风险的主要途径，房地产企业全体人员应树立业务、财务、法务协同控制税务风险的意识。多数企业的内部控制制度都是由法务部门构建和设计的，对涉税制度的构建不够全面。为了制定完善的内部控制制度包括涉税制度，应由企业法务部门协同财务部门和各业务部门，建立从经济业务到涉税处理的包含事前、事中和事后全面控制的内部管理制度。企业应通过建立完善的内部控制制度来规范企业的各项经营活动，提高管理者和业务人员的税务风险意识，从而达到降低税务风险的目的。定期进行纳税自查，排查账务和合同中的纳税盲点，是企业控制税务风险的一种有效手段。为了防范税务风险，企业应定期对已签订的合同或协议进行自查，重点审查合同中的业务实质条款和价格条款，这些条款决定了纳税义务的发生时间和纳税金额。企业还应定期进行账务自查，企业进行账务核算的依据是会计准则，而企业税费的缴纳依据是国家制定的各项税收政策，对于同一项经济业务的计量和核算，会计和税务可能会出现差异。因此企业应定期进行账务自查，重点审查对经济业务的核算是否与合同的实质性条款一致以及是否对税会差异进行了相应的纳税调整。（二）培养优秀项目团队，畅通企业内部沟通平台及税企沟通平台房地产企业业务的复杂性决定了其涉税处理的复杂性，导致其对开发团队的综合素质有较高的要求。目前房地产企业的税务高端人才仍然比较稀缺，房地产企业应培养专业的税务团队和税务人才，对房地产行业的税收政策进行学习梳理，使企业每一项经济业务的涉税行为都有据可依，最终构建标准化的税务管理流程。企业还可以通过聘请专业的中介机构，对企业财税部门进行定期的涉税专业培训，并且强制要求业务部门参与，以提高业务部门的税务风险控制意识，同时财务部门也应随时关注经济业务发生的动向，使业务财务部门沟通机制畅通，为企业进行正确纳税提供有效保障。房地产企业还应积极与主管税务机关进行沟通交流，尤其是对于一些特殊业务的涉税处理依据和行业最新税收政策要精准把握，保持良好的税企沟通机制，降低企业涉税风险。（三）法务、财务、税务协同管控税务风险房地产企业应从法务、财务和税务三个维度对每一项经济业务的法律风险、财务风险和税务风险进行管控，形成法务、财务和税务三者融合的管控思维。具体而言就是企业的每一项经济业务首先应符合民商法的规定，然后再在符合《企业会计准则》和税法规定的基础上进行账务和税务处理。企业的法务部门首先应该从民商法的角度审核企业签订的各项经济合同是否合法。财务部门应按照《企业会计准则》的要求，根据经济合同的实质性条款对发生的经济业务进行正确的会计核算，确保企业的合同流、发票流和资金流三流合一。企业的税务部门应在法务和财务风险管控的基础上，将经济业务与税收政策相结合，使企业做到合法纳税，避免企业多缴、少缴和延期缴税的