成本管理-成本决策

第3章成本决策主要内容☻什么是成本决策？☻成本决策的一般程序☻成本决策时的相关成本概念☻成本决策方法☻案例分析与讨论5/20/202411什么是成本决策？成本决策是指依据掌握的各种决策成本及相关的数据，对各种备选方案进行分析比较，从中选出最佳方案的过程。成本决策涉及的内容较多，包括可行性研究中的成本决策和日常经营中的成本决策。以投入大量的资金为前提来研究项目的成本，因此这类成本决策与财务管理的关系更加紧密.以现有资源的充分利用为前提，以合理且最低的成本支出为标准，包括零部件自制或外购的决策、产品最优组合的决策、生产批量的决策等.5/20/20242（1）提出问题；（2）确定决策目标；（3）拟定方案；（4）分析评价；（5）优化选择；（6）纳入计划。2.1成本决策的一般程序5/20/20243（1）成本决策不能主观臆断；（2）成本决策必须目的明确；（3）成本决策必须是集体智慧的结晶2.2成本决策的应注意的问题5/20/202443.1产品成本与相关成本的区别（1）产品成本属于历史成本，必须在帐簿中予以反映。（2）而相关成本是与决策有关的成本，它所属概念多样化，如机会成本、差量成本、专属成本、重属成本等；一般无须在凭证和帐簿中反映。3与成本决策有关的成本概念5/20/20245差量成本又称差别成本，它有广义和狭义之分。它指两个不同备选方案预计未来成本的差额。如零部件自制较外购所增加的成本。又称为增量成本，是指由于方案本身生产能量（产量的增减变动）利用程度不同而表现在成本方面的差额。一般来说，在“相关范围”内，

狭义差量成本=相关变动成本即单位变动成本与相关产量的乘积；3.2相关成本（1）差量成本5/20/20246但如超过相关范围，由于狭义差量成本还可能包括固定成本的增加量，因而狭义差量成本≠相关变动成本5/20/20247差量成本与变动成本的这种关系，可通过下图表反映。产量（台）总成本（元）差量成本（元）

01000050011050050021100050031200050041300010005138008005/20/20248

机会成本又称择一成本，是指在经济决策过程中，因选取某一方案而放弃另一方案所付出的代价或丧失的潜在利益。

（2）机会成本原则选择方案的预计收益必须大于机会成本，否则所选择的方案就不是最优方案。5/20/20249例如：某公司准备将所属的商店改为餐厅，预计餐厅未来一年中可获收入100000元，成本支出为40000元，利润为60000元。如原商店的预计收益为25000元（为餐厅的机会成本），则改为餐厅后，预计的利润值为35000元，高于原商店的预计收益，则应开设餐厅。5/20/202410产生机会成本的前提：某种资源常常有多种用途，即多种使用“机会”。如果某种资源只有一种用途，则机会成本为零。如自来水公司或煤气公司的地下管道只有一种用途，故其机会成本为零。5/20/202411专属成本又称特定成本，是指那些能够明确归属于特定备选方案的固定成本。如零部件自制时所追加的专用工具支出；生产某批产品而专用的机床的折旧费等。（3）专属成本5/20/202412重置成本又称现行成本，是指目前从市场上购买同一项原有资产所支付的成本。它常常用于产品定价决策以及设备以旧换新的决策。例如：某公司某一库存商品的单位成本为25元，重置成本为27元，共1000件，现有一客商准备以单价26元购买全部该种库存商品。（4）重置成本5/20/202413（1）如果只按库存成本考虑，每件可获利1元，共获利1000元。（2）如果该公司销售的目的是重新购进，按重置成本计算，该公司将亏损1000元。由此可见，企业在进行价格决策时应考虑重置成本而不是历史成本。5/20/202414是指与决策无关的成本。包括沉没成本、共同成本等。①沉没成本沉没成本又称沉入成本或旁置成本，是指那些由于过去的决策所引起，已经发生并支付过款项的成本。（5）无关成本5/20/202415一般大多数固定成本属于沉没成本，但新增的固定成本为相关成本；另外某些变动成本也属于沉没成本。例如半成品（轮胎、棉纱等）无论是自制还是外购，所涉及的半成品成本（包括固定成本和变动成本）已经发生，因此为沉没成本，决策中不考虑。5/20/202416②共同成本

共同成本是指那些由多个方案共同负担的固定成本。如企业的管理人员工资，车间中的照明费，应由各联产品共同负担的联合成本等。5/20/202417

主要有：

★总额分析法、

★差量损益分析法、

★相关成本分析法、

★成本无差别点法、

★线性规划法、

★边际分析法等。4成本决策的方法5/20/2024181.总额分析法是以利润作为最终的评价指标，按销售收入固定成本变动成本的模式计算利润，由此决定方案取舍的一种决策方法。5/20/202419之所以称为总额分析法，是因为决策中涉及到的收入和成本是指各方案的总收入和总成本，这里的总成本不需要区分相关成本与无关成本。这种方法容易理解，但由于将一些与决策无关的成本也加以考虑，计算中极易出错，从而会导致决策的失误，因此决策中不常采用。5/20/202420

差量损益分析法是以差量作为最终的评价指标，由差量损益（△P）决定方案取舍的一种决策方法。计算的差量损益如果大于零，则前一方案为优；相反，如果差量损益小于零，则后一方案为优。△P=差量收入（△R）-差量成本（△C）△R是指两个不同备选方案预期相关收入的差异额；△C是指两个不同备选方案的预期相关成本之差。注意2.差量损益分析法5/20/202421A：贡献边际大决策中还需注意的问题如果决策中的相关成本只有变动成本B：贡献边际小最优方案5/20/202422相关成本分析法是以相关成本作为最终的评价指标，由相关成本决定方案取舍的一种决策方法。它适用于只涉及成本的方案决策，如果不同方案的收入相等，也可以视为此类问题的决策。作为优选方案决策时应选择相关成本最低的方案3.相关成本分析法5/20/202423成本无差别点法是以成本无差别点业务量作为最终的评价指标，根据成本无差别点所确定的业务量范围来决定方案取舍的一种决策方法。总成本（y）包括变动成本（bx）和固定成本（a）。假设方案1：y1=a1+b1x1假设方案2：y2=a2+b2x24.成本无差别点法5/20/202424成本无差别点业务量又称为成本分界点，即A方案总成本B方案总成本=业务量总成本（y）包括变动成本（bx）和固定成本（a）。假设方案1：y1=a1+b1x1假设方案2：y2=a2+b2x25/20/202425

依据定义，令y1=y2，可推导出成本无差别点业务量（x0）的计算公式：X0=两方案固定成本之差两方案单位变动成本之差=a1-a2b2-b1或=a2

-a1b1-

b2满足条件：a1﹥a2、b1﹤b2或：a1﹤a2、b1﹥b2向下5/20/202426用以下图所示：a1a20x0若业务量大于成本无差别点x0时，则选固定成本较高的y1方案；反之，则选固定成本较高的y2方案。y2=a2+b2x2y1=a1+b1x15/20/202427若业务量等于成本无差别点x0时，则两方案的成本相等，效益无差别。应用此法值得注意的是，如果备选方案超过两个以上方案进行决策时，最好根据已知资料先作图，这样从图上直观地进行判断，剔除不需用的点，在此基础上再进行综合判断分析。5/20/202428

此法是依据所建立的约束条件及目标函数进行分析评价的一种决策方法。其目的在于利用有限的资源，解决具有线性关系的组合规划问题。基本程序如下：①确定约束条件；②确定目标函数；③确定可能极限值；④进行决策。它一般具有如下特点：①决策的目的在于追求目标函数的最大值或最小值；②在追求目标函数的极值时，必须受若干条件的约束；③目标函数和约束条件，应具有直线关系或至少具有近似的直线关系向下5.线性规划法5/20/202429此法是依据微分求导结果进行分析评价的一种决策方法。主要用于成本最小化或利润最大化等问题的决策。基本程序如下：①建立数学模型y=f（x），这里的函数y既可以是利润、资金、成本，也可以是生产批量或采购批量。6.边际分析5/20/202430②对上述函数求导，即计算y´=f´（x），且令f´（x）=0，求x0；③计算上述函数的二阶导数。如果该函数的二阶导数小于零，则存在极大值；反之，存在极小值。决策分析中，这一程序可以省略，因为根据实际情况可直接确定极大值还是极小值。5/20/2024314成本决策方法的实际运用（一）差量损益分析法在：新产品开发、亏损产品应否停产、半成品是否继续加工和联产品是否继续加工中的决策。5/20/2024321.新产品开发的决策分析（1）不追加专属成本条件下的品种决策。当新产品开发的品种决策方案中不涉及追加专属成本（即只有变动成本）时，可以用贡献边际总额分析法直接进行新产品开发的品种决策。5/20/202433举例：某企业原来只生产A产品，现准备开发新产品B或C，有关资料如下表所示。在这种情况下，开发新产品不需要考虑固定成本，因为即使不开发新产品固定成本也将发生，因此固定成本属于沉没成本，无需在各产品之间进行分配，决策时不考虑。5/20/202434产品A、B、C有关资料产品项目ABC产销量（件）40002001000单价（元/件）104015单位变动成本（元）420.59固定成本（元）20000预计B、C产品销路不成问题，但由于生产能力有限，只允许投产一种产品。

要求：（1）做出生产哪种新产品的决策？5/20/202435解：由于相关成本只有变动成本，因此可以直接进行贡献边际的比较：B产品贡献边际=40×200-20.5×200=3900（元）C产品贡献边际=15×1000-9×1000=6000（元）5/20/202436可见，应生产C产品，这样可多获利2100元。

因此，开发新产品在不增加追加专属成本的前提下，其决策原则是：研制、开发新产品，应该在保证功能的前提下（不需要考虑固定成本），最终选择边际贡献更大的产品。5/20/202437

（2）追加专属成本的品种决策在这种情况下，可以考虑使用差量损益分析法进行决策。

举例：以前例资料。如果生产产品B或C必须追加成本支出，购置专用工具，价值分别为1000元、5000元，做出生产哪种新产品的决策?5/20/202438差量损益分析表方案项目开发B产品开发C产品差异额相关收入相关成本其中：变动成本专属成本8000510041001000150001400090005000-7000-8900差量损益+19005/20/2024392.亏损产品应否停产的决策分析

亏损产品按其亏损情况分为两类，一类是实亏损产品；另一类是虚亏产品。即销售收入低于变动成本，这种产品生产越多，亏损越多，必须停产；但如果是国计民生急需的产品，应从宏观角度出发，即使亏损仍应继续生产.即销售收入高于变动成本，这种产品对企业还是有贡献的，应分别不同情况进行决策。5/20/202440下面就虚亏产品分两种情况讨论：（1）在亏损产品闲置的能力无法转移（即既不能转产，也不能将有关设备对外出租）的条件下，亏损产品负担的固定成本无论是否停产都将发生，因此视其为沉没成本，决策中不予考虑。5/20/202441这样相关成本只有变动成本，在这种情况下：

“只要亏损产品能够提供大于零的贡献边际，就不应停止亏损产品的生产”。（2）在亏损产品闲置的能力能够被用于企业的其他方面，如用于承揽零星加工业务，或将有关设备对外出租等。在这种情况下：5/20/202442只要该亏损产品的贡献边际大于相对剩余生产经营能力转移有关的机会成本，就不应当停产。反之，就应当停止生产该亏损产品。

5/20/202443产品项目甲乙丙合计销售收入30000200002500075000减：变动成本21000100002000051000贡献边际900010000500024000减：固定成本72004800600018000利润18005200-10006000例2.某公司生产甲、乙、丙三种产，其中丙产品是亏损产品，有关资料如下表：5/20/202444要求：就以下不同情况进行决策。（1）亏损产品停产后，闲置的能力不能用于其它方面，丙产品应否停产？

解：根据以上资料及要求，丙产品负担的固定成本6000元为沉没成本，这样相关成本只有变动成本，生产丙产品将获得贡献边际5000元；如果停产，固定成本不会因停产而改变，只5/20/202445能转由其它产品负担，在这种情况下，利润不仅不能增加，反而会减少，如下表所示：

项目甲乙合计销售收入300002000050000减：变动成本210001000031000贡献边际90001000019000减：固定成本7200+36004800+240018000利润-180028001000固定成本按销售收入比例分摊：6000÷（30000+20000）=0.12甲产品分摊：30000×0.12=3600乙产品分摊：20000×0.12=24005/20/202446（2）如果亏损产品停产后，闲置的生产能力可用于对外出租，预计全年可获租金收入10000元，丙产品应否停产?解：由于亏损产品的边际贡献5000元小于闲置的生产能力用于对外出租获得的租金收入10000元。因此，亏损产品应停产并将其闲置的能力对外出租，这样可多获利5000元。也可用差量损益分析表进行分析。5/20/202447

差量损益分析表方案项目继续生产停止生产差异额相关收入相关成本其中：变动成本机会成本250003000020000100000000+25000+30000差量损益-50005/20/2024483.半成品是否进一步加工的决策分析

半成品是否进一步加工的决策，是指企业对于那种既可以直接出售，又可以经过进一步加工成产成品之后再出售的半成品所作的决策，又称为是否直接出售半成品的决策。它属于“互斥方案”的决策类型。5/20/202449

当然，完工产品的售价要比半成品售价高些，但继续加工要追加变动成本，有时还可能追加专属固定成本。决策原则是：当进一步加工后增加的收入超过进一步加工过程中追加的成本时，应选择继续加工方案；反之，则应选择直接出售半成品的方案。需要注意的是：①在进一步加工前所发生的成本属于沉没成本，决策中不予考虑；②决策中必须考虑半成品与产成品数量上的投入产出关系，以及企业现有的进一步加工能力。5/20/202450某企业生产甲半成品2000件，若直接出售为40元，半成品成本中含直接材料24000元，直接人工20000元，变动性制造费用8000元，固定性制造费用8000元。若该企业利用剩余生产能力可以将半成品继续加工成产成品再出售，售价将提高到55元，同时每件需追加工资5元，变动性制造费用1.5元，分配固定性制造费用2元，另外还需购置价值3000元的专用工具一套。要求：做出是否继续加工的决策。5案例分析5/20/202451解：由于继续加工前的半成品成本，包括变动成本和固定成本，以及继续加工分配的固定成本都是沉没成本，只有继续加工追加的工资和变动成本才是与决策相关的成本，据此编制的差量损益分析表如下：5/20/202452差量损益分析表方案项目继续加工直接出售差异额相关收入相关成本其中：追加工资追加变动成本专属成本110000160005×2000=100001.5×2000=30003000800003000016000差量损益+1400055×200040×20005/20/202453可见，应继续加工成产成品再出售，这样可多获利2000元。承上例。假若该企业只具有80%的加工能力，是否继续加工?55×1600=8800040×2000=80000差量损益=-8000-13400=5400可见，应直接出售，可多获利5400元.5/20/202454若半成品与产成品的投入产出比为2：1，是否继续加工?

方案项目继续加工直接出售差异额相关收入相关成本其中：追加工资追加变动成本专属成本5500095005×1000=50001.5×1000=1500300080000-250009500差量损益-3450055×1000=5500040×2000=800005/20/2024554.联产品是否进一步加工的决策分析

联产品是指利用同一种材料，经过同一生产过程生产出来的若干种经济价值较大的多种产品的总称。在分离后，有的联产品可立即出售，有的可以继续加工再出售。联产品分离前的成本称为联合成本；分离后继续加工的成本称为可分成本。这种决策与半成品是否继续加工的决策类似，联产品分离前的联合成本属于沉没成本，决策中不予考虑，只有继续加工发生的可分成本才是与决策有关的成本；此外，联产品与经过进一步加工而形成的最终产品之间的投入产出比大多不是1：15/20/202456实例分析：某企业对一种原料进行加工，可同时生产出A、B两种产品，年产量分别为180吨和360吨，共发生联合成本300000元，联合成本按销售收入比重分配。B联产品可以深加工为C产品，B、C产品的投入产出比是2：1。每深加工一吨B要发生可分成本30元，同时还需追加专用5/20/202457设备一台，价值2000元。若A、B、C的售价分别为150元、200元、480元.要求：做出是否深加工的决策？由于B：C=2：1所以，C的产量=360÷2=180（件）5/20/202458

企业在生产经营中常常会受到设备、原材料来源、动力、等方面的限制，如何充分利用有限的生产能源，并在各种产品之间进行分配，以获取尽可能多的经济效益，这类问题就是合理组织生产的决策分析问题，可以用线性规划法对此加以分析价。

（二）线性规划法在合理组织生产中的决策解决线性规划问题的具体方法很多，主要包括图解法、代数法、逐次测试法和单纯形法。现以产品产量的最优组合为例，介绍其中的图解法。

向上5/20/202459（三）相关成本在零部件自制和外购中的决策

零部件自制或外购的决策，属于“互斥方案”的决策类型。这类问题的决策不需考虑原有的固定成本，它属于沉没成本，与决策无关，只要比较两个不同方案的相关成本即可。5/20/202460实例分析：某企业每年需用某零件3000件，一车间可以对其进行加工。发生的成本如下：变动生产成本20000元，固定生产成本7000元，追加工具一套，价值4000元。如果外购，每件单价为8元，同时闲置的能力可以承揽零星加工业务，预计获贡献边际2000元。要求：做出外购或自制的决策？5/20/202461要求：做出外购或自制的决策？可见，应外购，这样可节约成本2000元。5/20/202462（四）成本无差别点法在采用几种工艺中的决策不同生产工艺方案的决策：当选择比较先进的生产方案时，一般设备比较先进，其单位变动成本可能较低，但固定成本会很高；而选择比较落后的生产工艺方案时，虽然固定成本较低，但单为变动成本却较高。对此，可采用成本无差别点进行决策。5/20/202463X0=两方案固定成本之差两方案单位变动成本之差=a1-a2b2-b1或=a2

-a1b1-

b2满足条件：a1﹥a2、b1﹤b2或：a1﹤a2、b1﹥b25/20/202464用以下图所示：a1a20x0若业务量大于成本无差别点x0时，则选固定成本较高的y1方案；反之，则选固定成本较高的y2方案。y2=a2+b2x2y1=a1+b1x15/20/202465（五）边际分析法在最佳订货批量、最佳生产批量、最佳质量成本中的决策最佳订货批量的决策分析

对最佳订货批量进行决策分析，主要应考虑与订货批量（用Q表示）相关的成本：订货成本和储存成本。订货成本是指为了取得购货订单而支付的成本。如支付的办公费、差旅费电报电话费和邮费等。储存成本是指为保持存货而发生的成本。如存货占用资金应计的利息、仓储人员工资、保险费用及存货破损和变质的损失等。5/20/202466分别用公式表示为：年订货成本=某存货全年需要量订货批量×每次订货成本年储存成本=平均储存量×单位年储存成本=订货批量2×单位年储存成本可见，订货成本与储存成本随订货批量的增减变化呈反方向变动。正如此，就存在全年订货几次，每次订货多少最为合理的最佳订货批量的决策。所谓最佳订货批量是指存货相关总成本最低时的订货批量。+年相关总成本最低5/20/202467按照微分边际原理，对上述公式求其导数，且令其导数为零，则推导的结论如下：（1）当某种存货的全年订货成本与全年储存成本相等时，存在最佳订货批量Q*。（2）最佳订货批量Q*的计算公式：5/20/202468√2×某种存货全年需要量×每次的订货成本单位年储存成本最佳订货批量Q*=全年最佳订货次数（N*）=某种存货全年需要量Q*全年最佳总成本（T*）=√2×

某种存货全年需要量×每次的订货成本×单位年储存成本5/20/2024692.最佳生产批量的决策分析

最佳生产批量决策时考虑的相关成本有两个：调整准备成本和储存成本，至于生产过程中发生的直接材料、直接人工等成本，与此决策无关，不必考虑。调整准备准成本是指每批产品投产前为做好准备工作发生的成本。如产品生产前发生的调整机器、准备工具模具、清理现场等的成本支出。这类成本每次的发生额基本相等.它与生产数量没有直接联系，而与批次成正比，批次越多，调整准备成