第七章 审计抽样

1第七章审计抽样长沙理工大学经管学院凌跃敏Email：kjjx6666@126.com2教学安排核心问题：设计审计程序时选取测试项目的方法，审计抽样的定义与种类，抽样审计技术的运用教学重点：审计抽样的涵义与种类，统计抽样的审计步骤教学难点：统计抽样中影响样本量的因素及抽样技术的具体运用时间安排：2学时3一、设计审计程序时选取测试项目的方法早期的审计实务中，审计人员需要对被审计单位全部的会计和其他资料进行审查。将抽样技术和方法运用于审计工作，是审计理论和实践的重大突破，实现了审计从详细审计到抽样审计的历史性飞跃。《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》规范了注册会计师在设计审计程序时使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。4一、设计审计程序时选取测试项目的方法5一、设计审计程序时选取测试项目的方法注册会计师可以使用的审计方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。可以根据具体情况，单独或综合使用选取测试项目的方法，但所使用的方法应当能够有效地提供充分、适当的审计证据，以实现审计程序的目标。6一、设计审计程序时选取测试项目的方法

（一）选取全部项目测试的情形考虑选取全部项目测试的情形：1、总体由少量的大额项目构成；2、存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；3、由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。对全部项目进行检查通常更适用于细节测试7一、设计审计程序时选取测试项目的方法（二）选取特定项目测试的情形根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：1、大额或关键项目；2、超过某一金额的全部项目；3、被用于获取某些信息的项目；4、被用于测试控制活动的项目。8一、设计审计程序时选取测试项目的方法（二）选取特定项目测试的情形注意：根据判断选取特定项目审计容易产生非抽样风险。选取特定项目实施检查通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断至整个总体。当总体的剩余部分重大时，注册会计师应当考虑是否需要针对该剩余部分获取充分、适当的审计证据。9二、审计抽样的定义与种类

（一）审计抽样的含义与适用范围1、审计抽样的含义（1）概念审计抽样是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征的一种方法。（对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。）抽样单元：指构成总体的个体项目总体：指从中选取样本并据此得出结论的整套数据10二、审计抽样的定义与种类

（一）审计抽样的含义与适用范围（2）审计抽样的基本目标在有限审计资源条件限制下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。说明：①抽样审计不同于详细审计：从审计对象总体中选取部分项目进行审计，并对所选项目本身发表意见的方法也不属于审计抽样。②审计抽样也不同于抽查：抽查作为一种技术，可以用来了解情况，确定审计重点，取得审计证据，一般的抽查技术在使用中并无严格要求。审计抽样作为一种方法，需要运用抽查技术，但更重要的是要根据审计目的及具体环境的要求作出科学的抽样决策。审计抽样工作要严格按照规定的程序和方法去完成。11二、审计抽样的定义与种类

（一）审计抽样的含义与适用范围2、审计抽样的适应范围注册会计师设计和实施的审计程序包括风险评估程序、控制测试、实质性程序。（1）风险评估程序通常不涉及使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。（2）审计抽样方法对控制测试和实质性测试都适用，但并不适用于这些测试中的所有程序。如：审计抽样可用于顺查、逆查、函证，但一般不用于询问、观察、阅读会议记录和合同、分析性复核的审计程序。实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。12二、审计抽样的定义与种类

（一）审计抽样的含义与适用范围（3）实质性程序包括：对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样和其他选取测试项目的方法获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定，或对某些金额作出独立估计。如果注册会计师在了解控制的设计和确定其是否得到执行时一并计划和实施控制测试，会涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可考虑使用审计抽样和其他选取测试项目的方法实施控制测试。13二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类根据抽样决策依据根据抽样了解的总体特征非统计抽样统计抽样属性抽样变量抽样14二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类1、统计抽样和非统计抽样审计人员执行审计测试，既可用统计抽样技术，也可用非统计抽样技术，还可以将这两种抽样技术结合起来使用。（1）统计抽样按照概率统计理论进行样本的抽取，以适当的样本检查结果推断总体特征，从而计算与控制抽样风险的抽样方法。意义：有利于科学确定抽样规模；有利于防止主观臆断（总体中各项目被抽中的概率）；有利于量化控制抽样风险；有利于促使审计工作规范化。15二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类统计抽样的特点：①随机选取样本即按照随机原则抽取样本，使总体中各个项目都有同等的中选(或不中选)的机会，这样可以排除个人偏见，防止主观随意性，保证样本具有代表性。②运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险统计抽样依据统计原理，在允许的误差范围和充分的可靠度条件下确定适当的样本规模，能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内，也就是说，抽样误差可以事先计算和调整，使审计人员能够量化并控制抽样风险。16二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类虽然统计抽样具有上述优点并解决了非统计抽样难以解决的问题，但统计抽样的产生并不意味着非统计抽样的消亡，在一定的条件下，非统计抽样仍然具有应用的价值。17二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类（2）非统计抽样审计人员凭个人经验和主观判断确定样本规模和评价样本结果。非统计抽样的审计质量高低关键在于审计人员的专业判断能力，同样可达到统计抽样的效果，而且抽样成本较低。18二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类由于抽样的目的是对整个总体得出结论，注册会计师应当尽量选取具有总体典型特征的样本项目，并在选取样本时避免偏见。但尽管如此，由于判断抽样融入了个人的经验和判断，所以其结果在很大程度上取决于审计人员的经验水平和判断能力的高低，它不能科学地确定抽样方法和样本规模，不能用数学评估的方法测定和控制抽样风险。但是，非统计抽样只要设计得当，也能够获得与统计抽样相同的效果。19二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类（3）比较两种抽样方法都存在抽样风险。一般非统计抽样的成本低于统计抽样的成本，但统计抽样的方法更具有科学性。不论采用哪种抽样技术，都要求审计人员在设计、执行抽样计划和评价抽样结果中合理运用专业判断。根本区别在于，统计抽样是利用概率法则来测定和控制抽样风险。具体选用哪种抽样技术，取决于审计人员对成本效益原则的考虑。20二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类值得注意的是，非统计抽样和统计抽样的选用，并不影响运用样本的审计程序的选择。此外，也不影响获取单个样本项目证据的适当性，以及审计人员对发现的样本错误所做的适当反应。这些事项都需要审计人员运用专业判断。21二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类（4）统计抽样与专业判断无论是统计抽样还是非统计抽样，审计人员在设计和选择样本、评价抽样结果时，都应当运用专业判断。首先需要判断决定采用统计抽样还是非统计抽样，其次在决定采用统计抽样后，仍存在很多不确定性因素，在统计抽样的全过程都需要运用其专业判断，如确定审计对象总体并明确其特征、决定选样方法、对抽样结果的数量与质量的评价等都离不开专业判断。22二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类2、属性抽样与变量抽样在审计抽样中，根据对样本的审查结果对总体进行推断可以从两个不同的方面来进行，一是根据样本的差错率推断总体的差错率，二是根据样本的差错额推断总体的差错额。前者是属性抽样，后者是变量抽样。23二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类（1）属性抽样：（一般用于控制测试）①在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为测定总体特征发生的频率（概率）而采用的抽样方法。②属性指审计对象总体的质量特征，属性抽样的目标是估计总体既定控制的偏差率（偏差次数），抽样结果为“是”或“不是”。③方法有固定样本量抽样、停—走抽样、发现抽样等。24二、审计抽样的定义与种类

（二）审计抽样的种类（2）变量抽样：（一般用于实质性测试）①用来估计总体金额而采用的抽样方法。②目标是估计总体总金额或总体中的错误金额。③方法有均值估计抽样、差异估计抽样、比率估计抽样等。关于双重性目的的抽样：审计实务中，存在同时进行控制测试和实质性测试的情况，此时的审计抽样称为双重目的的抽样（不能归为上述任何一种）。2526样本设计应考虑的因素27三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计1、审计目标审计人员在设计样本时，首先应当考虑将要达到的具体的审计目标，并考虑将取得的审计证据的性质、构成误差的条件以及该项审计证据的其他特征，以便正确地界定误差和审计对象总体，并确定采用何种审计程序。如：在对企业的购货过程进行控制测试时，审计人员应当注意的是发票是否经过有关人员的审核和授权人员的批准。28三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计2、审计对象总体与抽样单位（1）审计对象总体审计人员为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的会计和其它资料的全部项目。（2）抽样单位构成审计对象总体的单位项目。审计人员应根据审计目标及被审计单位的实际情况，确定抽样单位。（3）确定审计对象总体时应保证其相关性与完整性29三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计①相关性：指审计对象总体必须符合具体审计目标的要求。如：若审计目标是审查应收账款是否多计，审计对象总体应为应收账款明细账；若审计目标是审查应付账款是否少计，则审计对象总体不仅包括应付账款明细账，还应包括期后付款、未付发票及能够提供应付账款少计证据的其他项目。②完整性：指审计对象总体必须包括被审计经济业务或资料的全部项目。30三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计（4）审计对象总体与抽样单位的认定不仅依赖于具体审计目标，而且也取决于审计抽样方法对同样的具体审计目标，若采用不同的抽样方法，可能会定义出不同的抽样单位和审计对象总体。31三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计3、抽样风险和非抽样风险审计中的各种不确定因素构成了审计风险。审计人员在运用抽样技术进行审计时，所面临的不确定因素可分为两方面，其中一方面的因素与抽样直接相关，而另一方面的因素则与抽样无关。与抽样直接相关的因素造成的不确定性称为抽样风险，与抽样无关的因素造成的不确定性称为非抽样风险。32三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计（1）抽样风险①指审计人员据抽样结果得出的审计结论与审计对象总体特征不相符的可能性。②抽样风险与样本量的大小成反比关系。③控制测试时审计人员应关注信赖不足风险（抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性）和信赖过度风险（抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际可予信赖程度的可能性）。33三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计④实质性测试时应关注误受风险（β风险，抽样结果表明不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性）和误拒风险（α风险，抽样结果表明帐户重大错误而实际上不存在重大错误的可能性）。⑤信赖不足风险与误拒风险将降低审计工作效率，使审计人员执行额外的审计程序；信赖过度风险和误受风险将使审计无法达到预期的效果。34三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计（2）非抽样风险①指采用不恰当的审计程序或方法、因误解审计证据而未能发现重大误差的可能性。②无论是否采用抽样方法都会产生产生非抽样风险的主要原因有：未能找出样本中的错误（即人为错误）、运用了不适合审计目标的审计程序、错误解释样本结果。③既影响审计效果也影响审计效率，且无法量化。④通过计划、指导、督导、质量控制等措施降低非抽样风险。35三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计4、可信赖程度（1）指审计抽样结论的可靠程度，常用预计抽样结果能代表审计对象总体特征的百分比来表示。如：抽样结果有95％的可信赖程度，就是指抽样结果有95％的可能性代表了总体的特征，5％的可能性没有代表总体的特征。（2）对可信赖程度的要求越高，所需选取的样本量就越大。如果要求可信赖程度为100％，样本容量就等于总体规模。可信赖程度的反面就是抽样风险度，二者互为补数，可信赖程度为95％，抽样风险度就是5％。36三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计5、可容忍误差（1）指抽样结果能达到审计目标而愿意接受的审计对象总体的最大误差。（2）可容忍误差越小，所需选取的样本量就越大。（3）控制测试时的可容忍误差为审计人员不改变对内部控制的信赖程度的条件下，所愿意接受的最大误差。37三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计（4）实质性测试时的可容忍误差指审计人员对某一帐户余额或某类经济业务总体特征作出合理评价的条件下所愿意接受的最大金额误差。（5）审计人员在审计计划阶段应根据重要性原则，合理确定可容忍误差。（6）可容忍误差的数量界限主要取决于被测试的内部控制的重要程度、差错的性质和差错金额的大小。

38三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计6、预期总体误差（1）审计人员根据前期审计实际发现的误差、被审计单位的经营业务和经营环境的变化、对内部控制的评价和分析性复核的结果等来确定审计对象总体的预期误差。（2）控制测试中的预期总体误差以预期总体偏差率表示，实质性测试中的预期总体误差以预期错报金额表示。39三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计（3）在其他影响样本量的因素不变的情况下，预期总体误差越大，所需的样本量就越大。（4）设定怎样的预期总体误差由审计人员根据具体环境并利用专业判断合理确定。40三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计7、分层（1）将审计对象总体划分为具有相似特征的次级总体（将一个总体划分为多个子总体）的过程。每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。（2）审计人员利用分层可重点审计有较大错误的项目，适当减少样本的数量，提高审计工作效率。41三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计（3）分层的标准可以是业务的类型、账户余额的大小、项目的重要程度、内部控制的强弱等（4）分层要点：总体中每一抽样单位必须属于且只属于一个层次；必须有事先的、有形的、具体的差别来区分不同的层次；必须能事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。42三、抽样审计技术的运用

（一）样本的设计分层除能提高抽样效率外，也可使审计人员能够按项目的重要性、变化频率或其他特征而选取不同的样本数，且可对不同层次使用不同的审计程序。通常，审计人员应对包含最重要项目的层次实施全部审查。如：为函证应收账款，可将应收账款账户按金额的重要性分为三层，金额在10000元以上的，金额在5000-10000元之间的和5000元以下的。对10000元以上的账户可全部函证43三、抽样审计技术的运用

（二）样本的选取1、基本要求使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，不能带主观臆断，否则所取的样本缺乏代表性。审计人员可以采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当，均可以取得充分、适当的审计证据。44三、抽样审计技术的运用

（二）样本的选取2、样本选取方法（1）随机选样：按随机规则（随机数表）选取样本。最具科学性。（2）系统选样（等距选样）：先计算选样间距，随机确定一个或多个选样起点，再等距离取样。间距=总体规模÷样本数量如：采用系统选样法从2000张凭证中选出100张作为样本。首先计算间隔为20(2000÷100)，假定审计人员确定随机起点为542，则审计人员每隔20张凭证选取一张，共选取100张凭证作为样本即可。如542为头一张，则往下的顺序为522，502……往上的顺序为562，582……。45三、抽样审计技术的运用

（二）样本的选取系统选样方法使用简便，并可用于无限总体。但要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差。所以，在使用这种方法时，必须先确定总体是否为随机排列，若不是随机排列，则不宜使用。（3）随意选样：审计人员无视金额大小、资料来源的难以程度，无偏好地抽取样本，属于非概率抽样。46三、抽样审计技术的运用

（二）样本的选取（4）整群选样：按顺序选取一定的样本，只要选中了一个，紧挨的就是一群，属于非概率抽样。（5）分层抽样：将审计对象总体按不同特征分为若干群，再对各层分别选取样本。（6）判断选样：依靠审计人员的专业判断，属于非概率抽样。47三、抽样审计技术的运用

（二）样本的选取3、执行抽样计划根据抽样方法选取了样本之后，对样本实施审计程序，以确定其与既定标准发生误差的性质和数量，以备评价抽样结果之用。按照规划的审计程序详细审查样本，并仔细作好审计工作底稿。48三、抽样审计技术的运用

（二）样本的选取注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序；如果选取的项目不适合实施审计程序，注册会计师通常使用替代项目；如果因凭证缺失等原因导致注册会计师无法对所选取的项目实施已设计的审计程序，且不能针对该项目实施适当的替代审计程序，注册会计师通常考虑将该项目视作误差。49三、抽样审计技术的运用

（三）对抽样结果的评价1、分析样本误差（1）根据事先确定的误差构成条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。如：审查应收账款余额时，审计人员发现被审计单位将某客户应收账款错记在另一客户应收账款明细账中，但这种差错并不影响应收账款的余额，因此，在评价抽样结果时，不能认为这是一项误差。

50三、抽样审计技术的运用

（三）对抽样结果的评价（2）若按既定审计程序无法对样本取证，应实施替代程序取得所需要的证据，否则应将项目视为误差。如：在发出的应收账款肯定式询证函没有收到回函时，审计人员必须审查后期收款情况，以证实应收账款的余额。如果审计人员无法或没有执行其他审计程序，在评价抽样结果时，则应将该项目视为一项误差。51三、抽样审计技术的运用

（三）对抽样结果的评价（3）在分析发现的误差时，注册会计师可能注意到许多误差具有共同的特征。此时，注册会计师应当考虑识别出总体中具有共同特征的全部项目，则应将这些具有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果，进行单独的评价。这些误差有可能是故意的，并显示可能存在舞弊。52三、抽样审计技术的运用

（三）对抽样结果的评价（4）如果将某一误差视为异常误差，注册会计师应当实施追加的审计程序，以高度确信该误差对总体误差不具有代表性。追加的审计程序取决于具体情况，但应能为注册会计师提供充分、适当的审计证据，以证明该误差并不影响总体的剩余部分。53三、抽样审计技术的运用

（三）对抽样结果的评价异常误差是指由某一孤立事件引起的误差，该事件只有在特定条件下才会重复发生，因而异常误差对总体误差不具有代表性。总之，在对抽样中所发现的误差进行分析时，应考虑误差的质的因素，包括误差的性质、原因及其对其他相关审计工作的影响。54三、抽样审计技术的运用

（三）对抽样结果的评价如：在控制测试中，对样本误差可做如下的定性分析：误差是否超过审计范畴?是关键的还是非关键的?分析每一个关键误差的性质和原因，是故意还是非故意造成的?是系统的还是偶然发生的？是频繁的还是偶尔出现的?如何影响到货币金额等。确定这些误差对其他控制测试以及实质性测试的影响。55三、抽样审计技术的运用

（三）对抽样结果的评价2、推断总体误差分析样本误差后，采用适当的方法推断总体误差。推断的方法应抽样的种类不同而有所不同。审计人员根据样本误差推断总体误差的方法应与所选用的抽样方法一致。若对总体进行了分层审计，则应先分层推断各层的误差，再将各层的结果