MBA会计学课程-会计学的基本原理

MBA课程：会计学

专题一会计学的基本原理

一、什么是会计？

（-）会计的产生

会计是伴随人类的生产实践而产生的。生产实践活动一方面要创造物质财

富，另一方面乂要发生劳动消耗。自然，人们会很关心耗费带来的成果，力求以

可能少的劳动消耗，取得可能多的成果。这样就需要采取一定的方法对生产活动

进行管理，当生产活动日益复杂、广泛时，单凭头脑记忆来管理生产活动已不能

适应客观要求时，就产生了原始计量、记录行为，继而产生了会计。

随着生产活动的日益复杂，会计又从原来的“生产职能的附带部分”中分离

出来，逐渐形成为…种专职的、独立的管理生产活动的工作。

很显然，会计是社会生产发展到一定阶段的产物。

会计的产生有两个基本前提：

（1）一定数量的剩余产品；

（2）有文字、数字和计量单位。

直接从事社会生产的人员提供的剩余产品，一方面成为会计反映的重要内

容，另一方面用以供给专门从事会计管理活动人员的的需要。

文字、数字和计量单位是记录、计算的基本手段。

（二）会计的发展

会计是一门古老而崭新的科学。根据会计发展过程中会计技术方法革新为依

据，可将会计分为古代、近代和现代会计。

1、古代会计

从时间上看经历了旧石器时代中、晚期到封建社会末期。

会计技术方法上主要是原始记录计量法、单式簿记法和复式簿记的萌芽及初

创时期。

（1）原始记录计量法

原始记录计量行为的表现形式有：

A、绘图记事（数）；B、刻记记事（数）；C、结绳记事（数）

这时的记录计量行为不单纯是会计行为。而是一种综合性的与数学、统计学、

管理学等有关的综合管理行为。这种行为刚开始并没有表现出独立意义上的会计

特征，所以只能将这种原始的记录计量行为和方法称为会计发展史上的胚胎阶段

——原始记录计量时代。

（2）单式簿记的形成

在以私有制为基础的奴隶、封建社会，人们普遍关心私有财产不受侵犯，这

不仅要求有相应的生产关系作保证，而且要求有较先进科学的计量记录方法，

这种客观需要促使人们加紧对计量、记录行为与方法进行革新，结果催生了单式

簿记法。

所谓“簿记”是由日本人在明治维新时，从欧美会计中的英文单词

“Bookkeeping”一词直译过来的，其意义有帐簿记录、管理帐簿、保存帐册等

意思，我国从日本引进时亦沿用，且这种用法与我国传统上将帐簿称为“簿记”

的习惯较为吻合。

严格地讲，现代人们相互混用的“簿记”（Bookkeeping）与会计“Accounting”

是有区别的。一般认为，在19世纪50年代前，会计只能叫簿记，在此以后簿记

才逐步变成会计中的记录部分。因为在簿记时期会计的主要任务是记录，而在此

之后，会计才有了成本核算、报表分析、货币计量及审计等。

以序时记录为主要特征的流水帐是世界上最早设置的帐簿。

（3）借贷复式簿记的萌芽及初步发展

借贷记帐法是会计发展史上-•种科学的复式簿记，它突破了单式簿记的局

限，使会计记录体现了全面、辨证的思想。对每一笔经济业务都必须在两个或两

个以上相互联系的帐户上进行相互联系、对立统一地反映，使传统簿记有了质的

飞跃。

1）复式簿记的特征

美国会计学家A.C.Littleton将其概括为：

A、会计记录的两重性B、全部帐户的自动平衡性

2）复式簿记产生的客观经济条件

资本主义性质的商品货币经济的萌芽和初步发展。

3）意大利北方城市——复式簿记的发源地

公元12至13世纪是意大利北方城市经济繁荣时期。当时其贸易十分发达，

地方手工业交易范围超出地区界限，海上交通及十字军东征后，使其海上贸易迅

速发展，并具有全欧洲意义，成为欧洲经济中心，比较著名的商业中心威尼斯、

热那亚和比萨，工业与银行业发达的佛罗伦萨对会计发展均具有重要意义。其中

佛罗伦萨式簿记、热那亚式簿记和威尼斯式簿记是早期簿记演变的著名典型，至

今仍然很有影响。

2、近代会计的发展

近代会计从1494年一20世纪40年代末。这一时期是复式记帐法不断演进

和发展的时期。

（1）会计发展史上的第一个里程碑

1494年是会计发展史上有划时代意义的一年。这一年意大利数学家，现代

会计学公认的会计之父一卢卡.巴其阿勒(LucaPadoli)在威尼斯出版了著作《算

术、儿何、比及比例概要》。这部著作在会计界备受关注：它的问世，会计界才

从会计实务的研究摆脱出来，开始致力于会计理论研究，会计也因此才成为一门

科学。所以世界会计史界将该书的出版视作近代会计产生的标志，并誉为第一个

里程碑(Milestone)。

巴氏著作对意大利会计科学产生了深刻影响，继巴氏后，另一会计名家多梅

科・曼佐尼在1534年出版了《威尼斯总帐与分录帐》一书，对巴氏理论有了继承

和新的发展，使威尼斯簿记迅速普及，同时，世界上第一个会计学院——威尼斯

会计学院应运而生，最早的会计师组织也成立起来。

(2)复式簿记的传播与发展

1543年及其以后，巴氏和曼氏会计著作被译成多种文字在欧洲迅速传播，

由于哥伦布发现新大陆后商路的改变以及意大利北方城市在政治上不统一，意大

利在16世纪经济开始衰退，复式簿记中心由意大利先后转移到荷兰、德国、法

国和英国。

1)“英式会计”的诞生

一般认为，15—19世纪簿记学的发展十分缓慢，到20世纪初，簿记成为了

会计的记录部分，而把簿记推进到会计阶段的是英国人，并且在英国形成了真正

意义上的会计学。英国的爱德华.T.琼斯(E.T.Jones)是英式会计的奠基人。1796

年他出版了《琼斯的英式单式和复式簿记》，对意大利簿记中的弱点及问题进行

了毫无顾忌的指责，并倡导以特殊分录帐为主要特征的英式簿记组织，从此英国

会计与意大利簿记鼎足而立，后来被命名为“英式会计”，以区别于意大利簿记

系统。英国对会计理论的发展也是巨大的，其中：狄克西的《高等会计学》、里

斯尔的《会计学全书》和毕克斯雷的《会计学》最有影响，是近代会计著作中的

经典。

2)会计发展史第二个里程碑——爱丁堡会计师协会成立

1854年，苏格兰成立了世界上第一个会计师协会——爱丁堡会计师协会。

被史学家称为会计史上的第二个里程碑，其成立说明了会计人员开始执行公证业

务，使会计服务范围有了重大变化，会计师事业的发展，促进了审计和公共会计

师(CPA)理论的发展，对当今财务会计的形成与公证会计发展有极其重大的意

义。

3)复式簿记在美国的完善

美国是一个新兴国家，19世纪80年代，它先后超过德国、法国和英国而成

为世界头号强国，并长期保持这种地位，这就是世界会计发展中心转移至美国的

经济背景。

A、复式簿记引进与提高

19世纪中叶之前，美国处于对欧洲簿记的引进、消化和普及时期，到19世

纪末，美国会计界则在对国外会计方法引进上有明显的选择性，但在簿记实务、

理论和审计等方面则主要师承英国。

20世纪初，是美国会计学奠基时期，开端者为美国著名会计学家哈特菲尔

德(Hatfield)(1866—1945),其著作《近代会计学》，是美国第一部系统论述会

计理论的优秀著作，被视为美国会计的典范。他认为：会计的本质在于首先是表

示某一时期的财产物资状态，其次表现某一时期的经营活动结果。它对世界会计

理论，特别是资产负债表理论影响深远。

B、会计师事业与审计学的发展

美国AICPA(AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants)发端于代理

记帐业务，后来发展到会计记录审计和编制财务报告。

19世纪末，由于英国等欧洲投资涌入美国，英国会计师行业进入美国会计

市场，这时的英式审计为“详细审计”。即将会计记录逐笔核对，考虑各种记录

的正确性。

20世纪20年代形成的美式审计的特点是报表审计，在会计发展史上有重要

地位。其特点有三：①记录与事实核对；②考虑安全性(报表的整体安全性)③

抽查或试查(审计测试)方式。

C、成本会计的发展与完善

美国成本会计真正发展是在19—20世纪交接时期，即美国经济起飞时期。

成本会计的发展还凝结着工程师的心血，泰罗是成本会计的先驱者之一，惠

特莫尔的标准成本思想等对成本会计的发展有重大影响。史学家认为，自从标准

成本与会计系统结合之后，会计理论研究就由商业为重点转移为以工业为重点。

D、会计教育事业

美国会计实务、CPA、审计与会计理论的发展与完善速度是无与伦比的，这

一方面与其经济发展水平有关，同时也与会计教育发展以及公民对该学科的重视

有关。总之，当今美国会计代表着世界水平。

通过以上分析，我们可以概括地讲，近代会计发源于意大利，发展于英国，

改进提高于美国。

在会计发展史上，会计研究和实务的国际性中心经历了三次大迁移：

意大利18世纪，以威尼斯、米兰、热那亚等城市为中心的依托海运技术而发

展起来的贸易十分发达，个人资本常常不能满足交易规模和支付的需要，因而借

贷业务迅速发展，信用工具的广泛运用，催生了现代会计的雏形一一近代会计的

产生，标志就是借贷记帐法和第--部具有开拓意义的会计学著作《算术、儿何.、

比及比例概要》(LucaPaciola)的出版。这时意大利成为会计的国际中心，其会

计技术经由欧洲大陆的荷兰、法国、德国传播到世界各地；

英国产业革命前，英国是农业国，工业、贸易水平落后欧洲大陆。产业革命极

大地提升了英国的生产率，产业革命的成果之一，机械化大工业及其海外市场的

扩张，使英国成为盛极时的全球霸主。商品经济的繁荣，有力地推动了会计技

术的发展，为满足需要，英国人在吸收意大利簿记系统(Bookkeeping)的优势

基础上，将近代会计(Accounting)推进到现代会计阶段：以CPA为标志的职业化

阶段，会计工作重心由帐务记录推进到报表体系。

美国英国的会计中心地位维持到一战前，两次大战使英国元气大伤，随着经济

实力的衰落，全球会计研究中心的地位也因此而转移到全球经济中心的美国。美

国对现代会计的贡献巨大：1)管理会计与财务会计的分野；2)信息技术在科技

领域的大量运用。

因此简单的回顾，可以形成如下结论：

1)全球会计中心总是与经济中心一起转移；由此，

2)会计标准制定是经济实力的体现，如IASC(InternationalAccounting

StandardCommittee)制定的IAS就非常接近US—FASB(FinancialAccounting

StandardBoard)—FAS；

3、现代会计的发展趋势

二战之后，会计发生了一系列重大变化：

①普遍引入现代科技方法，会计处理范围与速度大幅度提高；

②会计服务范围由内向外，内外结合日益紧密；

③会计信息地位日益重要，从事后记帐、算帐转变为事前预测与事后控制。

这些重大变化，使会计在内容和结构上发生了质的飞跃：

一是会计工艺同现代电子技术结合，由手写簿记系统发展为电子数据处理系

统(即EDP会计)。

二是会计理论与方法随着企业内部和外部对会计信息的不同要求而分化为

两大领域---财务会计(FinancialAccounting)与管理会计(ManagerialAccounting

orManagementAccounting)。

上述两个飞跃的完成被认为是会计发展史上的第三个里程碑。

(1)会计在计算、记录技术上的重大革命——会计工艺与电算机结合

会计工艺就是把经济数据加工成会计信息的工序、方法、手段与操作技术的

总称。工艺的进步受到数据处理工具与手段的影响，有什么样的工具与记录方式,

就有什么样的工艺与其相适应。计算机与会计系统结合及其普遍运用意义在于：

①提高了会计信息的精确性和及时性；

②扩大了会计信息的范围(过去、现在、将来)；

③为数学方法的运用提供了条件；

④增强了审计的难度，对公证会计提出了更高要求，从而促进审计的发展。

(2)财务会计与管理会计的分野

企业组织形式经历了独资、合伙、公司制三种发展阶段，在独资、合伙制下，

企业一般由一个或少数业主集资，并在需要时从金融机构贷入资本，而公司企业

则不同，它要向社会大众筹集资本，从事更为广泛的经营活动，其规模之大、范

围之广、资金之巨、内部外部联系之复杂都远非独资、合伙企业所能比拟的。公

司作为法人和独立的纳税人，更多地受到政府规范和管制，对广大投资者、债权

人或社会公众的影响也更大，因此，在公司外部形成了比独资、合伙企业更为庞

大的多样化的利害关系集团，他们至少包括：

①现在或潜在的投资者（资本市场上）；

②债权人（公司债券购入者、金融机构等）；

③供应商、顾客、雇员及工会组织；

④政府有关机构：工商、税务、财政、海关；

⑤执业会计师、律师、财务咨询机构

⑥经济、财务、金融等媒介组织；

⑦社会公众。

上述外部关系人并不参与企业内部经营和管理，但都是企业财务会计信息的

使用者，他们都直接或间接地关心企业财务状况和经营成果，从而构成企业外部

会计信息使用者集团，这个集团与企业内部会计信息使用者（业主、投资者、经

理层）并立，两者对会计信息的要求不完全相同：

企业外部利害关系集团：因只能从企业定期发布的财务报表中取得对其决策

有用的信息，故要求会计信息公开、公正、客观、不允许任何重大遗漏或产生严

重误导；

企业内部管理当局：为了达到其管理目标（如减少纳税、限制股利发放或掩

盖其恶化的财务状况及盈亏以及出于竞争考虑而保密等），常常蓄意地歪曲或不

愿意披露详细信息，也可能应用不同的会计方法而造成会计信息失实等。

同时，企业外部利益集团基于不同的决策需要（投资、征税、政府干预等）

对会计中某些方法往往有不同的“偏好”，从而使会计信息无法客观公正地反映

企业实际情况。

当然，政府机构可凭借其权威制定有关法律和制度，要求企业遵循，如《公

司法》、《税法》、《证券法》等，这些具有强制力，但其他组织和个人则无法将其

意志体现在会计信息中，从而矛盾重重。在这种矛盾日益尖锐的情况下，一些民

间组织制定了某些会计规则，如“公认会计原则（GAAP）”它综合了会计实务

中的惯例，对会计数据的选择、计量、分类、整理、记录、调整以及报表的表述

等提出了••系列的见解，GAAP最早形成于美国，大约在1939年。GAAP概念

形成后，以向企业外部投资者、债权人和其他利害关系人提供财务信息为目标，

并受GAAP支配的财务会计便产生了。

管理会计则产生于20世纪20年代，但在50年代后则日渐成熟，管理会计

不仅能够描述过去和分析过去，更重要的是它能够科学地规划未来，这样就不再

是原来意义上的以记帐、算帐为特征的会计了，而是从传统会计中分离出来的一

种以内部服务为主的特殊会计，即管理会计。

总之，关于什么是会计，中外学者的回答有所不同。中国会计学界主流观点

是：会计是一项管理活动，即管理活动论，代表人物是杨纪琬、阎达五等学者；

另一比较有影响的观点是信息系统论（AIS）,以葛家谕、杨时展等学者为代表;

理论界曾有“南北二杨”一说。争论自80，s初开始，实质是“会计国家化一国

际化关系问题”在理论界的对垒：

管理活动论倾向于坚持会计的中国特色，而信息系统论则更接近国际惯例；

管理活动论者较多考虑中国的政治现实（官员/治理角色）；

信息系统论则主要基于理论演绎（学者角色）。

目前争论稍有降温，因为中国会计改革实践的方向，已经越来越走向以美国

为代表的国际惯例接轨的道路，并力图将会计信息变成“国际通用的商业语言”。

西方多数学者认为，会计是一个信息系统，主要是为股东、债权人、社会公

众以及潜在利害关系人提供决策有用的信息。

信息加工过程信息

INPUTOUTPUT」

信息生成环境：Black-box消费者

原始数据会计信息

会计信息系统图

专栏：问题与讨论

由于会计信息由企业内部生成，外部投资人只能通过公开信

息了解企业状况，外部环境压力及信息不对称，容易滋生“内

部人控制”问题：如通过成本、利润操纵，提供虚假会计信息，

而道德风险和逆向选择等都在一定程度上与会计信息生成环境

有关，这也是现代会计面临最严重的挑战之一：从中国（东方锅

炉、银广厦）到美国（安然、世通、施乐）到欧洲大陆（ABB）,

会计舞弊或造假案层出不穷，会计职业界的诚信问题因此也成为

最有争议话题，治理会计信息失真任重道远。

二、会计要素

（-）会计对象

会计对象是指会计所反映和控制的内容。我们这里研究营利组织（企业）。

归纳起来会计的对象是基层单位组织以货币表现的经济活动（即资本的运动）。

（二）会计要素

会计要素就是会计核算对象的具体化，通常也叫会计报表要素。我国会计准

则将其分为两大类、六个要素：

1、静态要素：资产、负债、所有者权益。主要用来反映会计主体某一时刻

有关财务状况，属于时点指标，静态要素构成资产负债表（BalanceSheet）。

2、动态要素：收入、费用、利润。主要用来反映某一时期财务状况，属于

时期指标，动态要素构成利润表（IncomeStatement）0

下面分别说明：

1、资产（Assets）

是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给

企业带来经济利益其确认标准（资产的特征）：

（1）资产能够给企业带来经济利益。

（2）资产都是为企业所拥有或控制的。

（3）资产都是企业在过去发生的交易或事项中发生的。

会计上的资产与经济学上的意义有所不同：1）资产是对企业当前和未来经

营有用的资源，由其带来的好处归属于企业；2）资产可以是货币，也可以是非

货币，只要能够用货币度量；3）资产可以有形，也可以无形；4）可以是主体拥

有的，也可以是实际控制的，如土地。

资产按按其流动性，划分为流动资产和长期资产。

流动资产（CurrentAssets）是指在一年或者超过一年的一个营业周期内变现

或耗用的资产，如现金、存货等；

长期资产（非流动资产）（Non-currentAssets）是指不符合流动资产定义的

资产，或是超过一年或者超过一个营业周期才变现、耗用的资产。如：固定资产、

长期投资、无形资产等。

营业周期（businesscycle）：”现金—实物（原材料、机器设备）一产成品一

销售一现金”，这个过程所经历的时间。

2、负债（Liabilities）

是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流

出企业。其实质是债权人对企业资产的一种要求权（Claim）。

负债可以按照债务的偿还期，可划分为流动负债和长期负债。

流动负债（CurrentLiabilities）是指将在一•年或者超过一年的一个营业周期

内偿还的债务。如短期借款、应付帐款、应付票据、应付工资、应付股利、应交

税金等。

长期负债(Long-termLiabilities)是指偿还期在一年或者超过一年的一个营

业周期以上的债务。如长期借款、长期应付款、应付债券等。

企业流动资产与流动负债存在密切联系，通常表达为：

CA—£1>=营运资本(WorkingCapital),表示企业当前可实际动用的资金净

额，若营运资本不足，则企业资金必然紧张。

3、所有者权益(Owner'sEquities)

是指所有者在企业资产中享有的经济利益。在股份公司中，被称为“股东权

益(Stockholder'sEquities)r,独资企业中被称为“业主权益(Owner'sEquities)

合伙企业则称为“合伙人权益(Partner'sEquities)wo

实质是股东对企业净资产(NetAssets)的要求权，其金额为资产减去负债

后的余额。NA=全部资产一全部负债。所以我们有时也将其称为留剩权益

(ResidualEquities)□它包括两个来源：一是原始投入；二是经营积累。

在会计上，“要求权”被称作“权益”，实际上：

权益=债权人权益+所有者权益，习惯上人们把前者称为债权，将后者称为

权益。很显然，留剩权益=全部资产一特别要求权(债权)。

4、收入(Revenues)

指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济

利益的总流入。它包括主营业务收入、其它业务收入。收入特征有二：一是经营

活动的结果，否则就是偶然或意外收入，只能称为“利得(Gains)”；二是具有

重复性、连续性。

5^费用(Expenses)

是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。也

有两个特征：一是经营活动的结果，否则就是偶然或意外损失；二是具有重复性、

连续性。

6、利润(Profits)

也称作净收益(NetEarnings),是指企业一定会计期间的经营成果，全部收

入减去全部费用的结果。企业利润由营业利润(operationprofit)、投资净收益(net

earnings)、补贴收入和营业外收支净额四个部分构成：

(1)营业利润=营业收入一营业成本一营业税金

(2)投资净收益=投资收入一投资损失

(3)补贴收入(如出口退税)

(4)营业外收支净额=营业外收入一营业外支出

以上是我国会计准则定义的六个要素。在西方则将财务报表要素分为十类：

资产、负债、业主权益、业主投资(investmentbyowners)>业主派得(distributions

toowners）＞全面收益（comprehensiveincome）、收入、费用、利得和损失（losses）。

（三）会计方程式及平衡原理

会计要素之间的关系即会计方程式或会计恒等式。在数量上，静态要素存在

如下衡等关系：

资产=负债+所有者权益（静态方程式）

动态要素存在如此衡等关系：

收入一费用=利润（动态方程式）

全部要素构成的会计方程式：

资产+费用=负债+所有者权益+收入（动静结合方程式）

经济业务的发生不会打破会计方程式的平衡。

综合考察企业经济业务，不外乎以下情形：

1、等式两边同时增加：如向银行借入100万元，则银行存款和长期借款同

时增加；（资金流入企业）

2、等式两边同时减少：以现金偿付一笔借款10万元，则现金和负债同时减

少；（资金流出企业）

3、等式一边的要素项目有增有减：如存货间的转换一生产领用材料：原材

料减少，在产品增加；（资金循环与周转）

这些变化不影响会计方程式的平衡。

三、公认会计原则（GAAP—GeneralAcceptedAccountingPrinciples）及中

国会计准则体系

（-）会计原则的概念

广义的理解：从会计理论、会计方法到会计程序的一种指导性见解；

狭义的理解：正确理解会计概念、恰当、公允进行会计处理的规范。

建立会计原则的作用和意义表现在：

1、正确地进行资产、负债和所有者权益的计量（measurement）和收入、费

用的确认（recognition）；

2、真实、客观地报告财务状况和经营成果。

（二）产生与发展

最早的会计原则（GAAP）形成与美国，时间大致为1939年，由AICPA正

式编制，会计原则形成并广泛应用后，使会计程序和规则有了较为统一的模式。

历史上，美国GAAP制定机构不断变化：

1939年：AICPATMfttlCAP（CommitteeonAccountingProcedure,1936—

1959）

1959年：APB（AccountingPrincipleBoard,1959—1973）

1973年：FASB（FinancialAccountingStandardBoard,1973—?）

（三）国际会计准则及国际会计协调

由于各国历史不同，法律环境和政治制度差异，使得各国会计信息在编报报

表的格式、内容、口径和标准上差别很大，会计信息不可比问题使国际资本流动

和交易存在较大障碍。因此，国际会计协调显得十分重要。

担负协调功能的国际性组织包括：

UN（UnitedNations）

OECD（OrganizationEconomicCooperation&Development）

IASC（InternationalAccountingStandardCommittee）

以及IFAC（国际会计师联合会）、EC（欧盟）等。

（四）我国会计准则

我国会计准则起步很晚，直到上个世纪80年代末才开始系统研究，1992

年出台，1993年7月1日开始实施。这标志着我国会计制度进入重大变革和与

国际惯例接轨时期。我国会计准则借鉴IAS有关成果，特别注意吸收以美国为

代表的国际会计惯例。总体来说，体现了国际特色与国际接轨的改革思路。

1、国会计准则的基本结构

会计准则是用来指导和规范会计实务的，要应用会计准则首先要研究解决

会计准则的层次问题。

理论界有两种基本观点：

（1）二层结构

「基本会计准则：一般会计原则（总括性）

会计准则'

I具体会计准则：具体规范和指南（操作性）

（1）三层结构

C会计假设

会计准则<会计基本准则

'具体准则

2、会计基本假设

财务会计是对外报告会计，必须以GAAP为依据，而会计原则的建立则是

以会计假设（AccountingPostulates）为基础。会计假设是从会计实践中抽象出来

的一般公理。从这个意义上，会计假设是更基础、更本质的原则，因而也称作“会

计核算的前提条件”。

之所以要对会计核算作出一些必要的假设，是因为会计所面临的环境是变

化莫测的社会经济系统，这种复杂性决定会计活动中必然有许多不可预见或不确

定的因素，会计要全面反映经济活动，就不能因某种不确定性而予以遗漏，这就

要求对这些不确定问题作出合理的假定，使之转化成能为会计人员所把握的确定

的系统或环境；

我国已将国际会计界普遍公认的四大会计假设纳入会计准则，具体包括：

(1)会计主体假设(economicentity—经济实体)

凡是实行独立核算的企业就是一个会计主体，对本企业发生的各项财务收

支及其他经济业务进行独立核算。

这是会计上最基本的假设，主要目的在于限定会计核算的空间范围。一个

主体不仅应该与其他主体分开，而且应该独立于所有者。在理解时，必须注意：

a、会计主体业务和业主私人经济活动必须分离；

b、这一假设的基础：两权分离、独立核算；

c、会计主体与企业法人不是同一概念。法人是会计主体，会计主体不一定

是法人或仅仅是一个法人，如统一核算的集团公司。

总之，会计主体假设是解决会计人员站在什么立场上进行会计处理的问题。

(2)持续经营假设(goingconcern)

即假定企业在可预见的将来会按现有方式和目标持续地存在，而不会面临

清算。这个假定主要解决会计处理的时间范围，即非清算基础。由于假定企业长

期经营，所以长期/短期资产或负债的划分、预提/待摊以及折旧程序才有意义。

事实上，在市场经济条件下，企业是否能够长期经营显然是一个不确定问

题，如果不对此作出假定，企业的利润就只有等到清算时才能计算出来，会计信

息就无法满足及时需求。当然，若企业持续经营不成立时，就应该转而采用特别

会计程序：即清算价格基础，这时资产按照“脱手”价格计算，负债也不一定按

照原先承诺的条件清偿。

(3)会计分期假设(periodicity)

这一假定与持续经营假设似乎是矛盾的，但实际上却构成一种“动与静”

关系，会计分期是持续经营的必要补充：因为假定一个实体在可预见的将来持续

经营，在逻辑上就要求：只有企业终止经营时，才能得到准确信息。这就使日常

会计核算失去价值。为了提供分期信息，人为地将一个持续经营的企业活动划分

为相等的时间间隔，并按期间进行核算，确定分期的收入、成本和利润，按期编

制会计报告，及时提供决策所需的会计信息。

根据企业会计准则，会计分期按月、季、半年、年划分，其中会计年度采

用日历年度(1.1-12.31),除年度外，其他期间称为“会计中期”。

划分会计期间后，会计核算上会产生两种现象：

1)一个主体在一定期间中各项资产和所有者权益的变动同现金的收入、支

出不一致：如赊销业务，固定资产耗用等，会发生非现金资产和所有者权益变化,

于是就有了两种不同的会计处理基础：收付实现制和权责发生制(应计制)。关

于这个问题在讨论会计原则时再说明。

2)对于某些业务需要运用会计人员的职业判断加以估计。会计估计对报表

有重大影响，如成本跨期摊配、折旧、摊销等程序，实质上都是估计的结果，而

非精确的计量。

(4)货币计量假设(monetarymeasurement)

选择计量单位是会计核算面临的重大问题，由于会计是反映经济活动价值

方面，而货币是价值的必然表现形式，所以，严格地说，选择货币计量是一种必

然结果而非假定。不过，这一选择包含着一个实质性假定：币值稳定。因此，有

很多著作将这个假定迳称为：货币是基本计量单位与币值不变假定。

二战以来，通货膨胀困扰各国经济，会计中的币值稳定假定一直受到激烈

的批评和责难，会计界为解决这个难题作出了巨大努力，并取得阶段性成果，如

通货膨胀会计，但可以认为，计量问题依然是现代会计面临的巨大挑战之一。

3、一般会计原则

即会计工作应遵循的一般规则，是行为规范和准绳，对会计工作有普遍指

导意义。现行会计准则将其归纳为四类十三项原则：

1、总体性要求：谨慎性、有用性、权责发生制原则。

2、会计信息质量要求：真实性、可比性、一致性、及时性、清晰性。

3、会计要素确认、计量要求：划分收益性支出与资本性支出、历史成本计

价、配比。

4、例外原则：重要性原则，实质重于形式。

还有一种分类(西方)，具体包括三个方面：

1、衡量会计信息质量的一般原则：客观性、相关性、可比性、一贯性、

及时性、明晰性(6个)

2、确认和计量的一般原则：权责发生制、配比原则、历史成本、划分收

益性支出与资本性支出(4个)

3、起修正作用的一般原则(修订性惯例，即会计核算的特殊考虑)：谨慎性、

重要性、实质重于形式(3个)

现分述如下：

1、总体性要求：即对会计核算的一般要求。

(1)客观性原则(objectivity)何靠性原则(reliability)

即会计核算必须以实际发生的业务和合法凭证为依据，如实反映财务状况和

经营成果。它包含两个具体要求：1)如实反映；2)可查证性(verifiability)：

对同样的资料，不同会计人员以相同方法处理，应得到同样结果。

(2)可比性原则(comparability)

即会计核算要按照规定的会计方法进行处理，使核算口径一致，相互可比(横

向可比，便于信息汇总)。

(3)一致性原则(consistency)/一贯性原则(coherence)

要求企业采用的会计方法和程序前后各期必须一致，不得随意变更(纵向可

比)。

可比性、一致性实际上都是可比性要求，一贯性并非否认变更的必要性，但

应说明变更原因及影响。

2、会计信息质量要求：即对会计所提供的信息应达到的质量标准。

(1)相关性原则(relevance)/有用性原则(effectivity)

要求会计信息必须与决策相关联。相关性是会计信息的重要质量特征，没有

相关性，就使会计信息失去意义。理论上，相关性包括下列三个属性：

a.会计信息必须有预测意义，即根据相关信息，可以对报告主体未来状况作

出判断。如E.Altman曾经利用五个财务比率预测企业破产可能性，其准确率高

达90%以上，提前期2年；

b.具有反馈价值：即根据会计信息能够发现企业存在的问题，进而及时加以

改进；

c.隐含有及时提供信息的要求，因为只有及时的信息才是有用的信息。

(2)及时性(时效性)原则(timeliness)

这个原则实际上是相关性原则的延伸，为保证信息有用，会计核算就必须讲

究时效，及时处理。这一原则要求：及时收集会计资料，及时加工处理，及时生

成规范信息并及时传递。

(3)明晰性原则/充分披露原则(fulldisclosure)

即要求会计记录必须清楚、明了，便于理解和使用，会计人员在设计和编制

会计记录和报告时.，必须考虑正确地反映真实情况，避免产生误解，不得有意忽

略或隐瞒重要的财务信息。充分披露原则要求：

a.全面性：应让信息使用者通过阅读信息，可以对企业有■-个概括性的了解;

b.适当性：注意信息量适中，不增加阅读者负担；

c.公正性：从职业道德方面考虑，必须如实披露，不得隐瞒、欺诈或误导。

3、会计要素确认、计量方面的要求：即日常核算的基本业务操纵规范。

(1)权责发生制原则一应计基础(accrualbasis)

该原则是建立收入、费用的确认标准：即以收入和费用的实际发生和影响作

为确认标准。凡是当期已经实现的收入和已经发生的费用，无论款项是否实际收

付，都作为当期收入和费用处理；凡不属于本期收入和费用，即使款项已经收付,

也不作为本期收入、费用入帐。这一处理基础是由“持续经营”和“会计分期”

假设派生的。

与权责发生制相对应的概念是收付实现制，也叫现金基础(cashbasis),即

不考虑收入和费用所属期间，均按现金收付作为收入、费用确认依据。历史上曾

广泛使用，目前仅限于少数实体，如事业单位。

(2)配比原则(matching)

是由权责发生制原则派生的，指营业收入和与其相关的成本费用应当相互配

合。或者说，一定期间的收入必须减去与取得该收入有关的各种费用，以便正确

反映经营成果。由于计算损益是会计的重要目标，为实现这个目标，应根据收入

与费用间的因果关系，进行比较。收入一费用配比有两种方式：一是直接配比，

如产品成本，容易配比；二是间接配比，如期间费用按期间配合，这时的配比存

在一定的假设条件，并有估计成分。

(3)历史成本原则(historicalcost)

是由持续经营、货币计量假设中引申出来的，指资产计价时，不考虑资产的

变现价值或当时市价，而按资产取得时的原始成本计价。

会计所采用的计价价格称为“计量属性二

计量单位：货币计量(假设之一)

/历史成本：基本计量属性

会计计量I现行市价

,计量属性<可实现净值

折现价值

I未来现金流量

历史成本原则就是将历史成本作为基本计量属性，作为一项会计原则，其建

立基于下列理由：

a.历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观确定的真实价格，而不是会计

人员主观虚构或估计；

b.历史成本具有可检验性，依据充分；

c.从会计工作上看，历史成本最容易取得，避免复杂计算；

d.历史成本与收入确认原则、持续经营假设一致，因而没有按现行价值或变

现价值计价的必要。

尽管如此，历史成本的局限性还是很明显的，对其主要的批评意见是：

a.由于货币购买力的变化和通货膨胀，使历史成本不能真正反映企业资产的

现行价值，而经营决策所依据的价值基础是现行价值，使得资产价值信息与会计

目标背离；

b.历史成本不能反映企业资产的收益情况：

资产现值一购置成本=资产收益(保值增值、持有收益(holdingearnings))。

(4)划分收益性支出与资本性支出的原则

收益性支出(revenueexpenditure)是指该支出的发生是为了取得本期收益,

仅与本期本期收益有关；资本性支出(capitalexpenditure)是指该支出的发生与

本期和以后各会计期间的收入取得有关，即受益期不限于本期。

这一原则要求会计核算要严格区分两类不同支出，以正确计算当期损益：收

益性支出费用化(进入当期成本)，资本性支出资本化，形成资产，成本逐期系

统地分摊。

4、会计修订性惯例：应用会计原则时应予考虑的注意。

（1）谨慎性/稳健性考虑（conservation）

这一考虑是会计实务中对经济活动不确定性和风险所作的谨慎反应：当--种

经济业务的处理方法有多种选择时，应该在不影响合理反映的前提下，尽量选择

一种避免高估资产和收益、低估负债和损失的会计方法。按照这个原则，对预计

的收益，必须待显而易见、且经过核实后方确认；对预计损失，只要存在可能性,

就应该入帐并披露，如或有负债的确认和反映。此外，会计实务中允许采用某些

特别程序也是基于谨慎考虑：

a.加速折旧法；

b.LIFO（后进先出法）；

c.计提资产减值准备。

（2）重要性考虑（materiality）

即在会计核算时对会计事项应区别其重要程度，采用不同的会计方法和程

序。这实际上是会计核算的“例外原则”：对重要事项必须分别核算、单独反映;

对一些次要内容，则可以在不影响信息真实性的情况下，进行简化处理、合并反

映。这也就是说，会计核算时应该根据“成本一效益原则（benefit-costprinciple

作适当变通，如低值易耗品摊销方法。

关于重要性的判断：由于重要性是相对的，一些业务是否重要，在很大程度

上取决于会计人员的职业判断。一般可从两个方面进行判断：从性质上，若该事

项发生与否对决策有重大影响，属于重要事项；从数量上，如某项资产达到总资

产的5%,就认为具有重要性。

（3）实质重于形式

它是重要的国际会计惯例。实质是指经济实质，形式是指具体表现形式。此

原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应仅仅按照它

们的法律形式作为会计核算的依据。

有时，经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容。为了真实反映

企业的财务状况和经营成果，就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式来进行核

算，而要反映其经济实质。如：融资租赁（所有权没转移但照样提取折旧等）、

收入确认（不以所有权转移、而以资金收回可能性为标准）。

专题二会计实务

一、资产的会计处理

（-）资产的本质与特征

正确认识资产的本质，关系到资产确认和计量方法，进而决定企业净资产和

利润的确定。因此，资产本质和特征是一个基本会计理论问题。

1、什么是资产？

根据我国会计准则（修订）：资产是指“过去的交易或事项形成并由企业拥

有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”

2、资产的本质

人们的认识不尽一致，主要有以下几种表述：

（1）经济资源观。即资产是一种“资源”或“经济资源”，如我国会计准则

（修订前）所采用的定义，显然就是一种资源观。从资源角度来认识资产，扩大

了传统资产概念的范围，使之能够涵盖某些特殊资产，如无形资产。

（2）权利观。即认为资产是一种“权利”或“权益”，如当今比较流行的“产

权论”。这种观点强调主体对资产的法定权利，即企业对资产的占有、使用、收

益和处置权，对确立企业经营自主权有积极影响，但容易与所有者权益相混淆。

（3）未来经济利益观（futureeconomicbenefits）。认为资产的本质是未来

经济利益，或能带来未来经济利益的经济资源。资产的未来经济利益是指一项资

产单独或与其他资产结合，具有为企业未来赚取现金流入作出贡献的能力。这是

当今会计界的主流观点。

3、资产的特征

（1）预期能够给企业带来经济利益。它包含两层意义：第一，具有产生现

金流量的能力，体现在：可换取现金或其他产品、劳务；用来生产时可以增加其

他资产的价值（增值）；可以用于清偿债务。因此，判断一项目是否是资产首先

要看它是不是蕴涵着潜在的经济利益，不具有潜在利益的项目或因故丧失潜在利

益的项目，都应排除在资产之外。如：长期积压的残次冷背存货，没有或减少了

潜在利益，这时要直接扣除或通过计提减值准备等方式扣除；

（2）企业拥有或控制。会计并不核算所有资源，而仅仅计量在某一个主体

控制范围内的经济资源。从这个意义上，资产的未来利益具有排他性，因为资产

不能同时被多个主体控制。若存在共同控制，则只能按份额确认资产。判断资产

是否被企业拥有或控制，一般都应考虑法定所有权，但法律上的所有权概念不是

会计上确认资产的必要条件。典型的例子如融资租入的固定资产、土地使用权；

（3）由过去的交易或事项所产生

资产必须是过去交易或事项的结果，强调交易或事项已经发生。如合同订立

可为企业带来预期利益，但由于合同还未实际履行，这时相关利益就不能确认；

而已经购入的设备，无论款项是否支付，只要设备运抵企业，并由企业实际控制

使用，就应列入资产。

（-）资产分类

由于资产种类繁多，不断变化，为有效管理和核算，必须科学、合理地分类。

一般分类标志包括：

1、资产流动性（currency）。这是世界各国对外财务报告中采用的基本分类。

流动性是指资产在正常经营活动中转化为现金所经历的时间，时间越短，流动性

越强。资产负债表中的资产部分就是按照流动性大小排列的，变现速度快、变现

能力强的资产排在前面，流动性差的非流动资产排在后面。这种分类便于提供有

关变现能力、偿债能力信,息。

2、资产实物形态。按照有无实物形态，可将资产分为有形资产和无形资产。

但这种划分并不是特别严密的界定，有时遵从长期形成的习惯。如货币资产、债

权资产等，也无实物形态，但习惯上仍把它们看成是有形资产。

3、资产货币性。货币性资产和非货币性资产的划分，主要应用于通货膨胀

会计领域。货币性资产是那些换取货币金额确定的资产，即不随货币购买力变化

而调整其金额；非货币性资产就是帐面价值随物价变动而变化的资产，因而从信

息角度要经常调整。

(三)资产确认与计量

1、确认(recognition)。即将一个项目作为会计要素列入会计报表的过程，

体现在三个方面：应否确认、何时确认和如何确认。实务中要根据项目是否满足

确认标准来进行判断：(1)符合资产定义；(2)未来经济利益流入具有很大可能

性；(3)能够可靠地计量(合理地估计)。

2、计量(measurement)。即对会计要素进行量化描述的过程。主要解决入

帐资产以按多少金额予以记录和报告的问题。会计计量包括两个方面：计量单位

和计量属性。其中计量单位采用货币单位，由于货币购买力会发生变动，所以又

有两种选择：名义货币和货币不变购买力。目前世界各国普遍使用名义货币，但

在严重或恶性通货膨胀(达到或超过100%)时，名义货币会严重扭曲会计信息，

所以一般要求补充编制不变购买力信息。计量属性前述已有讨论，即一般采用历

史成本基础。

从理论上说，使用未来现金流量属性是最为理想的，但在实务中，却根据具

体情况进行选择：可靠性强的历史成本、考虑谨慎原则的成本与市价孰低、重置

成本、公允价值(fairvalue)等。

3、资产的种类及一般核算原理

(1)资产种类

货币资金(monetaryfunds)：包括现金、银行存款、其他货币资金(外埠

存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投

资款)；

应收帐款(accountsreceivable)：即在商业信用条件下，因销售产品或提供

劳务，应向客户收取的款项，一般发生于赊销业务中。在计量时，应收帐款额的

确定要扣除“商业折扣(tradediscount)”,但不扣除''现金折扣(cashdiscount)”

即按照总价法核算。理论上，“净价法”(扣除现金折扣后的金额作为应收帐款入

帐金额)更为合理，但处理复杂，实务中一般不采用。

应收票据(notesreceivable)：

预付帐款(payableinadvance)：

其他应收款(otherreceivable)：

存货(inventory)：

短期投资(short-terminvestment)：

固定资产(fixedassets)：

无形资产(intangibleassets)：

其他长期资产(othernon-currentassets)：

(2)一般核算规则

凡属资产类要素，其会计记录的规则一般是：借方（debtor,记作Dr.）记录

增加数，贷方（creditor,记作Cr.）记录减少数，若有余额（balances）,余额应

在借方。用“T形帐户”表示：

DrXXXCr

期初余额

力口：本期增加本期减少

期末余额

会计记录的登记原则采用“复式记录”：每笔业务在两个及其以上帐户上以

“相反方向、相同金额”记录。

e.gl：公司以银行存款购入不需安装的设备1台，价格为500,000.00元。则

会计帐簿记录如下：

Dr.：固定资产500,000.00（资产增加，计入借方）

Cr.：银行存款500,000.00（资产减少，计入贷方）

e.g2：与B公司合同约定：购进材料一批，价款10万元，三个月后支付。

Dr.：原材料100,000.00（资产增加，计入借方）

Cr.：应付帐款100,000.00（负债增加，计入贷方）

二、负债的会计计量与确认

（-）负债的本质和特征

1、负债的概念

负债有广义与狭义之分，广义负债即要求权，包括债权人权益和所有者权益

两部分。通常意义上的负债仅指狭义概念，即企业资产总额中属于债权人的部分,

它是指特定主体“由于过去交易或事项所产生、由现在承担且在将来向其他主体

交付资产或劳务的责任，这种责任的履行将导致预期经济利益的牺牲”（SFAC

No.6,FASB1980）o

2、负债的本质

负债本质上是一种权益或要求权，这种要求权的终止，将导致一个企业经济

利益的流出。

3、负债的特征

（1）由过去交易或事项所产生。

（2）是一种强制性义务或责任。负债义务的履行由法律、契约强制，债务

人必须履行，确实无法履行的，将进入特别程序，即破产清算。

（3）负债的清偿通常在未来特定时间通过交付资产或提供劳务进行。即导

致一个企业经济利益的流出。

（4）责任能够以货币确切计量或合理估计。多数情况下，责任通过契约规

定，数额确定；有时支付额取决于未来事项的状况，这时金额需要合理估计，否

则，就不能作为负债入帐。如精神损害的责任问题，一般由法院判定。

(5)有确定的受款人和偿付日期。

(-)负债确认与计量

1、确认标准

尽管负债的理论概念被广泛接受和认可，但实务上判断一项特定交易或事项

是否构成一项负债，则需要建立更为明确的具体标准。常用的标准主要包括：

(1)依据法律概念。即传统会计中采用的标准，确认负债的重要依据是根

据企业是否承担此项债务的法定偿还义务；

(2)依据公平或推定义务概念。公平义务由债权人、债务人双方同意且无

须通过法律强制执行的债务，如定金规则：一方交付定金，违约则丧失定金，接

受一方违约，则需双倍返还定金，这就是一种公平义务；推定义务则是指特定情

况下推断成立的义务，如法定节假日工资、劳动保护条件等义务。

(3)依据负债金额的可计量性。有时•根据谨慎性原则，对负债金额需要根

据未来情况而定或存在或有负债情况，需要按照估计数确认。如果不能估计，则

不能确定。

2、负债计量

一般而言，现时负债总是以未来资产偿付，考虑到货币时间价值(timevalue

ofmonetary)的影响，当期应记录的负债金额应是未来偿还金额的折现值

(discountvalue但实务中往往未考虑折现因素，即未来偿还多少，当期就记

录多少。这种做法虽然高估了负债，但具有以下优点：(1)体现了谨慎性原则；

(2)简化核算，符合成本一效益原则；(3)体现了重要性原则。

(三)负债种类及一般核算规则

1、负债种类

按照流动性(偿还期)划分为流动负债和长期负债。

(1)流动负债：将在一年或一个营业周期内偿还的负债。包括短期借款

(short-termloans应付票据(notespayable)>应付帐款(accountspayable)>

预收帐款(receivableinadvance)、应付工资、应交税金、应付利润(股利)、其

他应付款、预提费用等。

(2)长期负债：偿还期在一年以上或者超过一个营业周期的债务，包括长

期借款、应付债券、长期应付款和其他长期负债。

根据负债的影响因素划分为可确定负债和或有负债。

(1)可确定负债(determinableliabilities)：数额能够相当精确计量的负债,

亦即不存在不确定因素影响的负债，如银行借款、应付帐款等；

(2)或有负债(contingentliabilities)：因某些可能发生的事项而形成的负

债，这种事项的发生具有偶发性。如担保责任、待决诉讼、产品保修费、已贴现

商业承兑票据等。

2、一般核算规则

凡属负债类要素，其会计记录的规则一般是：借方(debtor,记作Dr.)记录

减少数，贷方(creditor)记录增加数，若有余额(balances),余额应在贷方。用

“T形帐户”表示：

DrXXXCr

期初余额

本期减少力U：本期增加

期末余额

e.g：向银行借入流动资金借款100万元，存入开户行。

Dr