注册会计师执业规范体系

注册会计师执业规范体系职业道德守则业务准则质量控制准则注册会计师执业准则图24-1

注册会计师执业规范体系注册会计师执业规范体系后续教育准则

注册会计师职业道德守则注册会计师业务准则会计师事务所质量控制准则注册会计师执业准则图24-2

执业准则与职业道德守则关系注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则鉴证业务基本标准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则对财务信息执行商定程序代编财务信息……

注册会计师业务范围审计业务审阅业务其他鉴证业务相关服务

必须由注册会计师进行年度审计的公司：上市公司；国有企业、国有控股的或占主导地位的企业；一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计；公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报表，并依法经会计师事务所审计。一、审计业务

(合理保证）(一)审查企业财务报表，出具审计报告(二)验证企业资本，出具验资报告

验资：是指注册会计师接受委托，对被审计单位注册资本实收情况或注册资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。发行股份的股款缴足后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。公司及其他企业申请变更注册资本时，也要提交验资报告。◆同审计报告一样，验资报告具有法定证明效力。

验资分为：设立验资、变更验资。

(三)办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告办理企业合并、分立和清算事宜中的审计业务，出具相应的审计报告，同样具有法定证明效力，承担相应的法律责任。

(四)办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告对以下特殊目的业务进行审计：

(1)按照特殊目的编制基础编制的财务报表；

(2)单一财务报表或财务报表特定要素；

(3)简要财务报表。二、审阅业务（有限保证）审阅业务的目标：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。相对审计而言，审阅程序简单，保证程度有限，审阅成本较低。三、其他鉴证业务（合理有限)包括：预测性财务信息审核、系统鉴证等。目的：增强使用者的信任程度。四、相关服务对财务信息执行商定程序代编财务信息税务服务管理咨询会计服务

(一)对财务信息执行商定程序含义：是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。（二）代编财务信息含义：是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。问题：代编后又审计会怎样？

但不是审计业务（三）税务服务包括：税务代理和税务策划。税务策划：税收、税种筹划，合理分摊费用、减少利润少缴税。问题：

1.税务筹划与合理避税有何区别？

某大型商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：①商品七折销售；②购物满200元赠送价值60元的商品（成本为40元，均为含税价）；③购物满200元，返还60元的现金。假定商场销售利润率为40%，销售额为200元的商品，其成本为120元，消费者同样购买200元的商品。请问：该商场选择哪种促销方式最为有利呢？（1）打七折，商场应纳增值税：

140÷（1+17%）×17%-120÷（1+17%）×17%=2.9元

200÷（1+17%）×17%-120÷（1+17%）×17%=11.62元（2）赠送60元的商品视同销售，商场应纳增值税：

60÷（1+17%）×17%-40÷（1+17%）×17%=2.9元合计应纳增值税=11.62+2.9=14.52元（3）返还现金。销售200元的商品，商场应纳增值税11.62元。除增值税税负外，还要考虑其他税费，如赠送实物和现金，要由商家代缴个人所得税，其获得的利润还要上缴所得税等。据《华尔街日报》2001年4月报道美国的大型公司去年向其审计客户即会计师事务所支付的非审计服务费用远远高于先前的估计。例如，斯普林特公司去年向安永会计公司支付的审计费用为250万美元，支付的其他服务费用则高达6380万美元；同年，毕马威会计公司从其客户——摩托罗拉公司那里获得了390万美元的审计费用和6230万美元的其它服务费用。与此同时，普华永道公司则从摩根公司获得了2130万美元的审计费、8420万美元的其他服务费。（四）管理咨询

(五）会计服务审计准则：用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审阅准则：用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。其他鉴证业务准则：用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。相关服务准则：用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。会计师事务所质量控制准则：用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。

注意：

业务准则是技术标准，质量控制准则是管理标准；

职业道德守则和质量控制准则的共同目的是保证业务准则得到执行；

鉴证业务具体准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

(一)鉴证业务的定义鉴证业务：是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

鉴证业务的定义、要素和目标鉴证对象信息：是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。（财务报表）鉴证对象：是指鉴证对象信息所反映的内容。（财务状况、经营成果和现金流量）鉴证业务包括：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。

例题：注册会计师接受委托对A股份有限公司2010年度财务报表进行了审计，下列选项中属于“鉴证对象”的是（）。

A.A公司2010年度财务报表

B.A公司2010年12月31日的财务状况和该年度经营成果和现金流量

C.A公司2010年度的财务状况、经营成果和现金流量

D.A公司2010年度利润表

答案:B

A公司2010年度财务报表是“鉴证对象信息”，A公司2010年度财务报表反映的内容即“财务状况、经营成果和现金流量”是“鉴证对象”

（二）鉴证业务要素（五要素）

1.三方关系

2.鉴证对象

3.标准

4.证据

5.鉴证报告注册会计师责任方预期使用者（三）鉴证业务的目标鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标：是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标：是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

鉴证业务的三方关系

（一）三方关系概述

鉴证业务涉及的三方关系人包括：注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

三方之间的关系是：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。在某些情况下，责任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。也可能是同一方。注意：是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。

（二）注册会计师注册会计师：是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。（三）预期使用者预期使用者：是指预期使用鉴证报告的组织或人员。注意：

责任方也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。

在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。

第二十四章会计师事务所

业务质量控制

本章学习目的与提要

本章主要介绍会计师事务所质量控制的六个要素。重点内容：质量控制制度的目标和对业务承担的领导责任；客户关系和具体业务的接收与保持；业务执行。1、质量控制制度的目标和对业务质量承担的领导责任2、相关职业道德要求3、客户关系和具体业务的接受与保持4、人力资源5、业务执行6、监控

第一节质量控制制度的目标和

对业务质量承担的领导责任（一）质量控制制度的目标主要在以下两个方面提出合理保证：

1.会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定；

2.会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。注意：本准则适用于注册会计师执行的所有业务；

一、质量控制制度的目标和要素（二）质量控制制度的要素

会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.相关职业道德要求;3.客户关系和具体业务的接受与保持；4.人力资源；5.业务执行；6.监控。二、对业务质量承担的领导责任

（要素1）（一）对主任会计师的总体要求

会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。明确质量控制制度的最终负责人是事务所的主任会计师，保证了质量控制制度的地位和执行力

（二）具体要求

1.行动示范和信息传达

2.树立质量至上的意识

3.委派质量控制制度运作人员注意：

承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。

会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守相关职业道德要求。

注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。第二节相关职业道德要求一、相关职业道德要求1.会计师事务所领导层的示范；2.教育和培训；3.监控；4.对违反职业道德规范行为的处理。二、具体措施

1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括雇用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。

2.具体要求：会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息。(1)-(3)三、满足独立性要求为了合理保证能够获知违反独立性要求的情况，事务所应制定怎样的政策和程序维护独立性：

(1)知情上报；

(2)立即传达；

(3)必要时告知，采取进一步行动。

3.获取书面确认函

（纸质或电子形式）

会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。

4.防范关系密切产生的不利影响第三节客户关系和具体业务的接受与保持

一、总体要求

会计师事务所承接财务报表审计业务的条件：

1.能够胜任该项业务，并具有执行该业务必要的素质、时间和资源；

2.能够遵守相关职业道德要求；

3.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。

案例案例：北京市长城机电公司案

案件摘要：北京市长城机电产业公司是一家所谓的民营高科技企业，以签订“技术开发合同”的形式进行非法集资活动。1993年，广大的投资者对公司的集资行为表示怀疑，要求长城公司退回投资款。于是，长城公司请中诚注册会计师事务所为其出具虚假验资报告。中诚注册会计师事务所欣然应允。这份验资报告，对向长城公司索退集资款的投资者起到了搪塞、欺骗的作用，造成了严重的后果。处理结果：（1）审计署、财政部和中国证监会对中诚会计师事务所作出行政处罚；（2）对承办长城公司审计业务的两名注册会计师判处有期徒刑。因年龄偏大，监外执行。

注意：

当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。

二、考虑客户的诚信情况

1.考虑的主要事项：7点

2.获取相关信息的途径：3个审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。

三、考虑是否具备执行业务的必要素质、专业胜任能力、时间和资源会计师事务所在接受新业务前应当考虑下列事项：

1.会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；

2.会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；

3.会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；

4.在需要时，是否能够得到专家的帮助；

5.如果需要项目质量控制复核，是否具备（或者能够聘请到）符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；

6.会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。

案例月桂山谷地产公司审计案例

——注册会计师不懂装懂使当事人饱受

折磨，命归黄泉。会计师事务所巨

额赔偿方得息事宁人的审计案例

由于注册会计师对一个法律问题的错误解释，导致了一家合伙公司的解散，当事人为此深感忧虑并最后导致心脏病发作而死亡。此事引发了一场民事诉讼，经过法院的一审、二审的审理，最后法院认为：注册会计师在执行过程中犯有营私舞弊罪，就在法院判决前，注册会计师向当事人提出庭外和解，愿意赔偿经济损失。此案例就注册会计师的法律知识问题，给我国注册会计师行业提供了一定的启示。

四、考虑能否遵守职业道德要求五、考虑其他事项的影响

1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响；

2.考虑接受业务后获知重要信息的影响；

会计师事务所在接受业务后可能获知了某项信息，而该信息若在接受业务前获知，可能导致会计师事务所拒绝该项业务。

3.解除业务约定或客户关系时的考虑。

第四节人力资源

一、总体要求

会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。

二、人力资源管理的要素

1.招聘；

2.业绩评价；

3.人员素质和胜任能力；

4.职业发展；

5.晋升；

6.薪酬；

7.人员需求预测。

三、招聘招聘是人力资源管理的首要环节，为此，会计师事务所应当制定雇用程序，以选择正直的、通过发展能够具备执行业务所需的必要素质和专业胜任能力的人员。

四、人员素质、胜任能力和职业发展

由于执业环境和工作要求在不断发生变化，会计师事务所应当采取措施确保人员持续保持必要的素质和专业胜任能力。会计师事务所可以通过下列途径提高人员素质和专业胜任能力：

1.职业教育；

2.持续职业发展，包括培训；

3.工作经验；

4.由经验更丰富的员工提供辅导。

5.针对受独立性要求约束的人员进行的独立性教育。

五、业绩评价、工薪和晋升会计师事务所应当制定业绩评价、工薪及晋升程序，对发展和保持专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员给予应有的肯定和奖励。

六、项目组的委派

1．项目合伙人的委派要求

(1)将项目合伙人的身份和作用告知客户管理层和治理层的关键成员；

(2)项目合伙人具有履行职责所要求的适当的胜任能力、必要素质和权限；

(3)清楚界定项目合伙人的职责，并告知该项目合伙人。

2．项目组其他成员的委派要求。委派项目组成员时应考虑下列事项：（1）业务类型、规模、重要程度、复杂性和风险；（2）需要具备的经验、专业知识和技能；（3）对人员的需求，以及在需要时能否获得具备相应素质的人员；（4）拟执行工作的时间；（5）人员的连续性和轮换要求；（6）在职培训的机会；（7）需要考虑独立性和客观性的情形。

第五节业务执行

业务执行：是指会计师事务所委派项目组按照执业准则和适用的法律法规的规定执行业务，使会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。会计师事务所应当要求项目合伙人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。

一、指导、监督与复核

1．指导、监督与复核的总体要求：制定政策和程序，以合理保证能够根据具体情况出具恰当的报告。应当考虑的事项：6点

2．指导的具体要求：

(1)使项目组了解工作目标。

(2)提供适当的团队工作和培训。3．监督的具体要求。

(1)追进审计业务的进程。

(2)考虑项目组各成员的胜任能力和素质，包括是否有足够的时间执行审计工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作。

(3)解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。

(4)识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项。4．复核的具体要求。复核人员应当考虑的事项：（每单业务都要做）

(1)是否已按照执业准则和适用的法律法规的规定执行工作；

(2)重大事项是否已提请进一步考虑；

(3)相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；

(4)是否需要修改已执行工作的性质、时间安排和范围；

(5)已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；

(6)已获取的证据是否充分、适当以支持报告；

(7)业务程序的目标是否已实现。注意：确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。

二、咨询

1．咨询的总体要求。项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项，在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。以合理保证：

(1)就疑难问题或争议事项进行适当咨询；

(2)能够获取充分的资源进行适当咨询；

(3)咨询的性质和范围以及咨询形成的结论得以记录，并经认可。

(4)咨询形成的结论得到执行。

2．咨询的具体要求：(1)形成良好咨询文化。(2)合理确定咨询事项。(3)适当确定被咨询者。(4)充分提供相关事实。(5)考虑利用外部咨询。(6)完整记录咨询情况。

三、意见分歧

1.处理意见分歧的总体要求

（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；（2）形成的结论应当得以记录和执行。

2.对出具报告的影响。

只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才

能出具报告。

四、项目质量控制复核项目质量控制复核含义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和形成的结论做出客观评价的过程。

1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。注意：项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责任，更不能替代项目合伙人的责任。

2.项目质量控制复核对象的确定

（1）对所有上市公司财务报表的审计；（2）规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核。自行建立判断标准：（1）确定对那些涉及公众利益的范围较大；（2）已识别出存在重大异常情况或较高风险的特定业务；（3）法律法规明确要求对特定业务实施项目质量控制复核。

3．项目质量控制复核的具体要求：

项目质量控制复核的性质、时间安排和范围；项目质量控制复核人员的资格标准；对项目质量控制复核的记录要求。

(1)项目质量控制复核的性质：就是决定采用怎样的方法实施复核。复核方法包括：

①与项目负责人进行讨论；②复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；③选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。

（2）项目质量控制复核的范围在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑：

①项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；②在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；③作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；④是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；

⑤在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；⑥拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；⑦所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论;⑧拟出具的审计报告的适当性。以上是对项目质量控制复核范围的最低要求。

(3)项目质量控制复核的时间在出具报告前完成项目质量控制复核。项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在报告日前得到满意解决。(4)项目质量控制复核人员的资格标准。

①履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；②在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。

(5)项目质量控制复核人员的客观性。

(6)项目质量控制复核的记录。项目质量控制复核与项目组内部复核区别项目质量控制复核项目组内部复核复核的主体不同会计师事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核项目组内部进行的复核，包括项目负责人实施的复核复核的对象不同只对特定业务对每项业务复核的要求不同对特定业务实施项目质量控制复核的重点是客观评价项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论对每项业务实施项目组内部复核的内容比较宽泛

五、业务工作底稿

（一）业务工作底稿的归档要求——及时注意：

1、鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告日后60天。

2、针对客户的同一财务信息执行不同委托业务，出具多个报告的，应分别归档。（二）业务工作底稿的管理要求

1.安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密；

2.保证业务工作底稿的完整性；

3.便于使用和检索业务工作底稿；

4.按照规定的期限保存业务工作底稿。（三）业务工作底稿的保