企业所得税汇算清缴实务作

企业所得税汇算清缴实务操作

第一部分

企业所得税汇算清缴实务操作流程

一、对代理户进行所得税汇算清缴的预审工作，（时间为

8月一一12月）

二、对代理户进行所得税汇算清缴年终审核工作，（时间

为次年的1月一一4月）

三、与客户沟通进行意见交流并出具纳税审核报告。

四、为代理户填报企业所得税汇算清缴报表。

第二部分

企业所得税纳税审核代理实务

企业所得税是对内资企业来源于中国境内、境外的生产经营

所得征收的一种收益税。企业所得税汇算清缴纳税审核的要点应

在核实企业会计利润的基础上进行纳税调整，审核的基本环节包

括收入总额，税前扣除项目，应税所得额和应纳所得税额的审核。

我们对所得税的审核一般都运用顺查法、详查法、查询法相

结合的原则对于企业的会计凭证、相关帐册、会计报表等通过询

问或者调查来了解现实情况。以下我从凭证、帐务及报表的不同

方面介绍一下帐务审查过程中应注意的问题，也是对我们这么多

年来汇算清缴帐务审计工作的一点总结。

企业所得税的税前扣除项目，应严格按照国家税务总局印发

的-企业所得税税前扣除办法〉的规定执行。企业在计算应纳税

所得额时，其财务、会计处理与国家有关税收的规定不一致的，

应当依照国家有关税收的规定予以调整。按税收规定允许扣除的

金额，准予扣除。

企业所得税税前扣除项目的确认应遵循的原则：

（-）权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实

际支付时确认扣除；

（-）配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应

分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用

不得提前或滞后申报扣除；

（三）相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上

必须与取得应税收入有关；

（四）确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，

其金额必须是确定的；

（五）合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法

应符合一般的经营常规和会计惯例。

一、凭证的审核

1、不合格票据的审查

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1）白条

2）收据作为费用列支，代收代垫的费用可以使用收据，如：

水电费

3）发票使用与其所反映的业务内容不符。

比如：应交营业税的劳务费使用货物销售发票；销售货物使

用服务业发票；维修费使用货物销售发票或货物销售使用维修业

发票；建筑业发票开具地不是在劳务发生地。这些都属于发票使

用不合格。

2、跨年度费用的审查

企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、

应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。具体讲，企业年度终

了纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的

扣除项目。

调增以前年度费用，调减汇算清缴年度未入账费用。待第二

年再进行调增处理。

3、会计摘要和真实业务不符的审查

依靠经验判断业务的发生和该企业的经营性质和经营情况

是否相符或相配，并询问有关人员发生这笔业务的原因。

例如：应该资本化，应入其他科目等。

4、审查凭证时还要注意一些非经常对应科目，看其是否应调

增应纳税所得额，

例如：借：应付帐款

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贷:原材料（或生产成本、库存商品等）

在这个分录中存货属于以物抵债，应做视同销售处理，企

业直接减少了存货，造成少计收入。

5、入错会计科目的审核

二、帐簿、报表的审查

首先审查明细帐、总帐、报表的钩稽关系是否对应。

1、现金及银行存款日记帐科目的审查

1）有无某个月份现金或银行存款出现红字情况。

2）现金余额不应过大，应符合会计制度的要求。

3）与银行对帐单进行对比，银行对帐调节表是否调平，询

问企业所有银行往来均已入帐。

2、其他应收款、应收帐款、预收帐款的审查

1）其他应收款、应收账款会计科目的审查主要看它们是否

有长期挂账的贷方余额，如果有就应查明原因分别归集到其他应

付款、应付帐款、预收账款科目。

2）常年挂帐的预收帐款和应收账款贷方余额长期挂账应该

引起高度注意，一般都是由于未向对方开具发票而推迟确认收入

时间，提醒企业预收款项应及时结转收入，挂账时间不应很长，除

非有特殊原因造成不能结转收入，跨年度的预收帐款更应引起企

业和审计人员的注意。未确认的收入既会造成少缴企业所得税也

会造成少缴流转税。确属当期收入的应调整当期的收入、相应的

成本及税金及附加，调整应纳税所得额。

-4-

3）结合各种购销合同与明细帐各客户进行核对，审查是否

有未开票，或少记收入情况。

4）应收账款是否有长期挂账的借方余额，如果有并且是经

营过程中的应收款项应提醒企业申请坏账损失报批，当年损失当

年报批，不得提前或延后，否则会错过坏账审批时机，确实属于

当年的损失可以调减当期应纳税所得额并做相应的帐务处理。

3、坏账准备的审查

会计上：包括各种应收款项（应收账款、其他应收款），但

不包括应收票据。

税收上：包括年末应收款项（包含应收票据有确凿证据证明

不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账

款的部分）和其他应收款余额，（这里的其他应收款仅指因供货

单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入

预付账款的金额转入其他应收款的部分）纳税人发生非购销活动

的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，提取坏账准备金不

得税前扣除。

计提坏账准备金的范围按-企业会计制度〉的规定执行。

1）确认当期计提坏账准备的依据及计提比例是否与税法规定

有偏差，如果有应做出相应的纳税调整。

2）计算当期按税法规定计提的坏账准备金应该以当期应收帐

款和其他应收款的净增额或者净减额为基数而不应该以期末余额

为准。

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例如：A企业2000末应收账款余额为6000000元，提取比

例为1%,2001年末应收账款余额为8000000元。2002年3月发

生坏账10000元，当年末应收账款余额为5000000元。2003

年6月上年的坏账又收回了4000元，年末应收账款余额为7000

000元。

2000年末：6000000XI%=60000

借：管理费用60000

贷：坏账准备60000税务调增30000

2001年末：8000000XI%-60000=20000

借：管理费用20000

贷：坏账准备20000税务调增10000

2002年3月发生坏账

借：坏账准备10000已报批

贷：应收账款10000

2002年末：5000000X1%-70000=-20000

借：坏账准备20000

贷：管理费用20000税务调减15000

2003年6月收回上年坏账

借：应收账款4000

贷：坏账准备4000

同时借：银行存款4000

贷：应收账款4000

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2003年末：7000000X1%-(50000+4000)=16000税

务调增10000

借：管理费用16000

贷：坏账准备16000

4、存货的审查

针对不同行业，存货这个科目核算的内容是不一样的，所以

相对比较复杂。

1)、购入的原材料

(-)购入原材料成本是否正确

从税收的角度看，既与所得税有关，又与增值税有关。若多

计购入原材料成本，会引起产品材料成本的增加，减少产品销售

利润。现行增值税采用购进扣税法，原材料购进时反映进项税额,

若在购入原材料时未能正确反映进项税额，必然影响增值税的进

项税额抵扣。

因此，税务机关在原材料成本的检查中购入原材料成本的检

查是重点。

(-)购入原材料管理范围

材料是企业生产过程中工人进行加工的对象。按其用途可分

为以下几类：经过加工，能够构成产品主要实体的原料及主要材

料；从外部购进和已完成一定生产步骤，需要本企业进一步加工

成半成品，不构成产品主要实体，在产品形成过程中起辅助作用

的辅助材料、燃料；为修理企业从外部购入的专用零部件等修理

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备用件；包装本企业产品的各种包装物材料。原材料的核算，一

般设谿一级科目“原材料”，二级科目设“原料及主要材料”、

“外购半成品”、“辅助材料”、“修理用备件"、“燃料”等。

对购入原材料的检查，就是要检查企业在“原材料”科目核算的

材料，是不是全部都属于该科目应核算的内容，有没有将不属于

“原材料”科目反映的内容记入其中。

（三）审查内容：

在审查时，检查“材料采购”、“原材料”科目借方发生额,

从购进材料取得发票的品目名称识别是否属于材料管理的范围，

从材料的品名、规格、数量、单价和金额的勾辑关系是否正确，

来判定是否真正购进原材料，有的企业将一笔金额较大的固定资

产购辂支出，通过化整为零分别记入“原材料”科目内；也有的

企业将工程用材料和生产用材料混合在一起，在检查材料管理范

围时，区分购进的材料属生产用还是工程用对于外部人员来说是

一个难点，从购入环节较难查清，要结合材料发出环节，从其用

途来判断是生产用还是非生产用。

2）、耗用的材料

企业购进、委托加工或自制的材料主要用于生产产品，但也

有些用于专项工程、职工福利设施等非生产用途以及对外投资和

转让销售，而有的企业不去正确划分生产和非生产耗料，将非生

产耗料的进项税额记在应交税金科目当中加大了当期的进项税

额，并把非生产耗料结转到当期成本之中等。

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审查内容：一是对发生材料用途的检查；

二是对发出材料计价的检查。

(-)耗用材料的用途

生产耗用材料数量与生产产品的材料费用是密切相关的，将

非生产耗料计入生产耗料，就会扩大产品材料成本。将在建工程、

职工福利部门领用、转让销售等的材料作生产耗料列支；以购代

耗，将购进或委托加工收回的材料，不论是否耗用一律以购进数

量全部作为生产耗用。这样处理，不仅虚增了生产耗料，也使未

用的材料成为账外物资，不利于加强管理；以领代耗，对车间已

领但未用的材料不作退料或假退料，以当月全部领用的数量作为

生产耗用数量，同样也是加大产品的材料成本和使未用材料成为

账外物资。对发生材料用途的检查，应对上述情况加以重视。

(-)发出(商品)材料计价

材料计价方法有两种，一种是采用实际价格计价，另一种是

采用计划成本计价。由于材料成本计价方法不同，发出材料结转

成本金额也因此不同。

税法规定，纳税人各项存货的发出和领用的成本计价方法，

可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、

计划成本法、毛利率法、零售价法等。纳税人采用计划成本法或

零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时

结转成本差异或商品进销差价。

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计划成本法：指存货的收、发和结存均按预先制定的计划成

本计价。对计划成本和实际成本的差额，另设“材料成本差异”

科目反映。会计期末，应将发出和期末存货调整为实际成本，调

整公式如下：

实际成本:计划成本土成本差异

期初和当期形成的“材料成本差异”，应当在当期已发出材

料和期未结存材料之间进行分配。企业通常在月份终了时计算材

料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差

异率的计算公式如下：

本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异十本月购入

材料的成本差异）-（月初结存材料的计划成本十本月购入材料

的计划成本）X100%

本月发出材料应负担的差异;发出材料的计划成本X材料成

本差异率

毛利率法：即根据本期销售额按上期实际毛利率或本期计划

毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。其

计算公式如下：

毛利率:销售毛利+产品销售收入X100%

销售毛利;本期销售额X毛利率

销售成本:本期销售额-销售毛利

期末存货成本二期初存货成本十本期购货成本-本期销售成

本

10-

零售价法：指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本。

采用此种方法计价时，对经营的每种商品以零售价格标价，并同

时按成本和零售价格登记购货业务，期末一般通过实地盘点计算

库存数量，并计算出按零售价格计算的期末存货价值，再根据成

本与零售价的比率将期末存货折合成按成本计算的价值。其计算

公式如下：

成本率:（期初存货成本十本期购货成本）-（期初存货售价

十本期购货售价）X100%

期末存货成本二以零售价格计算的期末存货X成本率

材料计价是否正确，关系到生产和非生产耗料结转成本是否

正确，也影响到库存材料结存成本是否正确，而且也关系到非生

产耗料已计进项税额的抵减。因此，发出材料的计价既影响到成

本、利润，也影响到正确申报增值税。

3）、材料期末库存是否账实相符

材料期末库存与材料发出存在着密切的关系，在材料期初库

存和材料购入既定的情况下，两者存在着此消彼长的关系。在确

认材料发出核算是否正确时，有时可通过对期末库存的盘存进行

倒挤验证。不论材料购入和发出次数多么频繁，数量金额多么庞

大，只需对期末材料库存进行盘存，因此，确认起来比较方便。

但它的准确性又取决于对材料的实物盘点是否正确，而盘点材料

又是一项复杂的工作。因此，在确认发出材料是否正确时，是直

接核算发出材料还是从盘点期末库存再来反验证，要视企业的具

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体情况和看哪些资料较易取得且容易核对等因素来确定。对材料

期末库存的确认主要从库存材料数量和金额与实物进行比对。

商业、存货科目核算的内容

A、商业企业库存商品三级明细帐，工业企业原材料、产成品

明细账，看其结转成本的方式方法是否和税法规定一致，是否一

贯的得到执行，期末库存商品的单位成本和其实际成本是否相差

悬殊或出现红数现象，这都是审计人员需要予以关注的情况。

B、企业存货帐实是否相符，必要时对存货实施盘点，这也是

现在的企业帐务中普遍存在的问题，也是税务部门比较关注的问

题。

2）建筑安装业存货科目

对于建筑安装行业来说一般情况下“工程施工”这个科目到

年底是不会有多少余额的，因为建筑安装业是按照完成工作量或

者完工进度确认当期收入，结转当期成本的。如果年底工程施工

科目有大量的余额出现，那说明该企业存在着滞后确认收入现象。

年底企业就应该按照施工合同，及业主已经确认的完工进度表，

相应调整当期的收入、成本及税金及附加并调整当期的利润总额0

3）房地产业存货科目

房地产开发企业存货这个科目是“开发成本”，“开发产品”

的归集。企业应该按照不同的项目分别进行核算，记入“开发成

本”科目，待开发的产品达到可使用状态或者验收合格后再转入

“开发产品”科目。

12-

当期确认的单位成本是否准确，（成本总额/可售面积二单位成

本）

对于原来已经按预计利润调增的应纳税所得额在

当期应该按照确认的收入金额做调减当期应纳税所得额处

理。

开发产品是否存在视同销售行为，如果有应调增当期应纳税

所得额。

开发产品临时出租，是否计提折旧，如果有应调增当期应纳

税所得额。

5、低值易耗品的审查

1）确认企业低值易耗品的摊销方式和在税务机关备案的摊销

方式是否一致，不能进行随意改动。计算摊销额度是否准确。

2）有无需要资本化的固定资产、长期待摊费用记入此科目进

行摊销。

低值易耗品是使用年限在1年以内，或单位价值在规定标准

以下，不符合固定资产标准的劳动资料，主要有一般工具、专用

工具、玻琉器皿、管理用具、劳动保护用品、周转使用的包装容

器和其他低值易耗品等。低值易耗品的摊销方法有一次摊销法、

五五摊销法和分期摊销法等三种方法。

（一）、对采用“一次摊销法”的低值易耗品

审查要点：

1.如果企业“制造费用”、“管理费用”或“其他业务支出”

明细账借方的“低值易耗品摊销”没有领用而有记低值易耗品费

用，说明以购代耗。如果领用的价值较大且使用时间较短，税务

机关有权要求企业改用“分期”或“五五”摊销法。但如果原来

用“一次摊销法”处理的低值易耗品，即使改用别的摊销方法也

是在一个纳税年度内摊销完毕的，由于所得税是按年汇算清缴的，

所以对这部分低值易耗品可不作调整，否则，要区别不同年度的

低值易耗品摊销额，因为有可能涉及到年度亏损弥补和享受所得

税优惠的问题。

2.企业低值易耗品报废时未作账务处理。

（-）对采用“分期摊销法”的低值易耗品

审查要点：

1.有无将固定资产作为低值易耗品进行摊销，如有应即予调

整。

2.根据不同低值易耗品的摊销（耐用）期限和实际成本，计

算每期（月）应摊销额，是否连续等额摊销。否则，说明是有意

利用低值易耗品摊销调节利润。

3.低值易耗品摊销明细账的余额，如出现贷方余额或红字余

额，说明超期使用的低值易耗品仍在继续摊销费用。

4.采用计划成本核算低值易耗品的企业，“材料成本差异一

低值易耗品”账贷方（蓝字为结转超支差异，红字为结转节约差

异）和与其对应的“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支

14-

出”、“待摊费用”、“递延资产”等账户的借方发生额，其中

有无结转低值易耗品的材料成本差异。

（三）对采用“五五摊销法”的低值易耗品

审查要点：

首先根据“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”两个明

细账的余额进行比较。如果“在库低值易耗品”明细账余额乘以

50%等于“低值易耗品摊销”明细账余额，说明摊销正确，否则

就不正确。

“低值易耗品摊销”明细账贷方发生额中，低值易耗品报废

时的摊销额，如果等于该报废的低值易耗品价值（实际成本或计

划成本）的50%,说明没有冲减报废低值易耗品的残值。

6、生产成本

D根据不同企业的业务性质和生产过程，其生产成本明细科

目的设谿是不相同的，主要能够全面的反应其生产过程并符合成

本核算的要求。

2）生产过程中存货的流转过程，存货的发出是否符合税法的

规定，有无人为调节领用原材料成本的现象，同时在财务人员在

制作凭证的过程中，生产过程中涉及的各种纪录，入库单、出库

单、各种费用分配单等一定要齐全，有无各个部门的签字或盖章,

费用的分配是否符合会计核算的要求。

生产费用分配

15-

生产费用分配，就是根据受益原则，通过适当的分配方法将

生产费用分配给受益对象，谁受益谁负担，多受益多负担，少受

益少负担，无受益不负担。尽管在会计实际工作中，生产费用分

配的方法多种多样，但基本的分配方法都是比例法.因此，对生产

费用分配的确认，不论是分配何种费用，税务检查的内容都不外

乎对应分配费用总额和分配标准的检查，关键是对分配标准和计

算分配额是否正确的检查。

7、制造费用

1）制造费用的归集和分类是否和企业的生产经营情况相符合

2）制造费用的分配方法是否符合财务制度的要求。

8、完工产品成本的计算

生产费用经过归集和分配后，形成本月某种产品的生产成本。

如果没有月初、月末在产品，本月发生的生产费用就是本月完工

产品成本；如果有月初、月末在产品，则本月发生的计入产品的

生产费用与月初在产品成本之和，还要在完工产品和月末在产品

之间进行分配。换句话说，如果分配给期末在产品的生产费用是

正确的，那么完工产品的成本也是正确的。如果分配给期末在产

品的生产费用过多，必然少计完工产品成本，相反亦然。两者存

在彼消此长的关系。所以，对期末在产品的确认来反证完工产品

成本是否正确也是一种到挤的方法。

9、待处理财产损溢

1）待处理财产损溢属于哪方面没有处理的损益，发生时间是

16-

否属于本期汇算清缴期，何种原因造成损益尚未处理。

2）如属于汇算清缴当期的损益并符合税前扣除条件，需要

报税务机关批准的报税务机关批准，调减当期应纳税所得额。

10、固定资产

（-）新增固定资产

1）审计人员握新增固定资产的种类、数量和途径，为确认固

定资产原价做好准备。

2）对不需要安装可直接投入使用的固定资产。

固定资产原价应含该固定资产的运费、包装费、保险费等。

若该固定资产以买价作为原价，则说明上述费用已转移到生产成

本或期间费用。可从“原材料”、“低值易耗品”、“包装物”、

“制造费用”、“管理费用”明细账查找，及时调整到固定资产

账户中去。

3）对需要安装、自行建造、改建扩建的固定资产，”在建工

程”明细账借方反映的固定资产各项支出，应该包括为该固定资

产安装、建造而发生的全部支出。如果固定资产竣工前发生借款

利息和汇兑损益，应该进行资本化。

4）对盘盈的固定资产，看重谿价值是否正确。估计折旧要符

合其新旧程度。反映的净值要正确。盘盈的固定资产净值一定要

转入当期的营业外收入，不可记入往来帐户中。

5）固定资产计价

一是借款费用处理的影响；

1)、因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差

额，在符合•借款费用,准则规定的资本化条件的情况下，应当

予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢

价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。

2)、开始资本化条件：当以下三个条件同时具备时，因专门

借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本

化：

(1)资产支出已经发生；

(2)借款费用已经发生；

(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开

始。

税法规定：纳税人为购至各、建造和生产固定资产、无形资产

而发生的借款，在有关资产的购建期间发生的借款费用，应作为

资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借

款费用，可在发生当期扣除。

3)、资本化金额的确定

每一会计期间利息的资本化金额;至当期末止购建固定资产

累计支出加权平均数X资本化率

例中华公司2001年4月1日购买一设备，该设备价款分三

次支付，4月1日支付100万元，4月H日支付60万元，4月16

日支付40万元，该设备于4月30日安装完成，可以投入使用。

为购买该设备中华公司于4月1日借款140万元，年利率12%,4

18-

月11日又借款60万元，年利率15%,当月借款利息为1.9万元。

(1)计算累计支出加权平均数

=100X(30/30)+60X(20/30)+40X(15/30)=160

万元

(2)计算加权平均利率

借款本金加权平均数=140X(30/30)+60X(20/30)二

180万元

加权平均利率=1.94-180X100%=1.0556%

(3)资本化金额=160XI.0556%=1.6889万元

(4)会计分录

借：在建工程16889

财务费用2111

贷：长期借款一一应计利息19000

税收调整：

4)、暂停资本化：如果固定资产的购建活动发生非正常中断，

并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化。

税收调整：

5)、停止资本化：当所购建的固定资产达到预定可使用状态

时，应当停止其借款费用的资本化。

税法规定停止资本化的时间为“资产竣工交付使用时”。

二是入账时间差异的影响；

三是在建工程处理的影响；

19-

四是试运转收入和成本处理的影响。

例题：a企业新上一条生产线，试运行收入100万元，试运行

支出80万元，不考虑税金

会计处理：

借：银行存款100万元

贷：在建工程10。万元

借：在建工程80万元

贷：原材料80万元当期税务调增20万元

以后年度怎么办？

(-)固定资产减少

企业固定资产减少主要有固定资产的出售、报废、毁损以及

向其他单位投资转出。按新财务制度规定，企业因出售、报废、

毁损等原因减少的固定资产，要通过“固定资产清理”科目核算。

确认转出的固定资产原价和已提折旧的正确性

以前年度少提折旧问题处辂时显示出来

例题：a企业2001年12月购入一汽车，价值10万元，按5

年提取折旧，但是a企业2004年的时候效益不好，本年度为了平

衡利润会计没提这个汽车的折旧，于2006年12月份将汽车出售，

卖了5000元人民币，不考虑残值

会计处理：

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借：累计折旧8万元

现金500元

固定资产清理lo5万元

贷：固定资产10万元

借：营业外支出15000元

贷：固定资产清理15000元纳税时调整吗？

固定资产清理的贷方余额应转入营业外收入科目

报废、毁损的固定资产，应反映残料收入

固定资产转让收入，与该固定资产新旧程度和估价是否相适

应。

报废、毁损的固定资产如有保险，按理应有保险赔偿

b企业汽车在高速上出了交通事故，人员没有伤亡，但是汽车

已经报废，汽车当时还有净值8万元，保险公司答应赔付6万元,

但是一直没有履行。

企业会计处理：

借：营业外支出8万

贷：固定资产清理8万元

第二年保险公司赔付6万元，

会计处理：借：银行存款6万元

贷：营业外收入6万元正确吗？

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（三）固定资产计提折旧额

固定资产的折旧处理。主要是预计净残值、折旧方法、折旧

年限和开始时间等方面。

根据规定，企业固定资产计提折旧方法有：平均年限法、工

作量法、双倍余额递减和年数总和法。

A使用年限法（直线法）

B工作量法固定资产原值一预计净残值

C双倍余额递减法

D年数总和法预计使用年限（预计总工作

量）

举例：

1、使用年限法

某企业购进一台新设备，原价61300元，预计净残值1300

元，预计可使用1。年。

年折旧额=（61300-1300）/10=6000元

月折旧额=6000/12=500元

2、工作量法

某企业购进一辆卡车，原价100000元，预计净残值率4%,

预计行驶里程为200000公里，2002年3月该车实际行驶1000

公里。

每公里应提折旧额100000（1-4%）/200000=0.48元

-22-

该月应提折旧额=1000X0.48=480元

3、年数总和法

某企业购进一台新设备，原价158300元，预计净残值8300

元，预计可使用5年。

年数总和=5+4+3+2+1=15

应提折旧额=158300-8300=150000元

第一年应提折旧;150000X(5/15)二50000元

第二年应提折旧二150000X(4/15)二40000元

第三年应提折旧二150000X(3/15)二30000元

第四年应提折旧二150000X(2/15)二20000元

第五年应提折旧=150000X(1/15)二10000元

4、双倍余额递减法

某企业购进一台新设备，原价400000元，预计净残值20000

元，预计可使用5年。

双倍折旧率=(1/5)义2X100%=40%

第一年应提折旧=400000X40%=160000元

第二年应提折旧二(400000-160000)X40%=96000元

第三年应提折旧二(400000-160000-96000)X40%=57

600元

后两年还应提的折旧额=(400000-20000)-(160000

+96000+57600)=66400元

第四年应提折旧=664004-2=33200元

-23-

第五年应提折旧;33200元

(4)核算

与税法的差异：

(1)新制度不再明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值

率，而税法有明确规定。

(2)新制度规定折旧方法由企业自选，但税法对采用加速折

旧法或缩短折旧年限的有严格的限制规定，并需经税务机关批准。

这种差异属于时间性差异，企业应设至各“固定资产折旧台账”进

行管理。

(3)新制度折旧的范围扩大了，而税法有相应的限制。

(4)企事业单位购谿的软件达到固定资产标准(未单独计价

的)或构成无形资产的(单独计价的)，经批准，其折旧或摊销年

限最短可缩短为2年。

特殊问题:企业以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使

用权的账面价值，转入房屋、建筑物成本后，如果土地使用权的预

计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、

建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房

屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、

建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部

分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、

建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如企业将土地连同

地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

-24-

固定资产折旧与残值

1.纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折

旧，•停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计

提折旧。固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原

价中减除。

2.从2003年6月18日起，企业新购谿的固定资产在计算可

扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比例统一确定为5%0在

2003年6月18日前购谿的固定资产，企业已按不高于5%的比例

自行确定的残值比例，不再进行调整。

固定资产折旧方法

企业固定资产折旧方法一般采用平均年限法；

1.企业拥有的固定资产原价与应计提折旧固定资产原价不一

定是相等的，因为有些固定资产按规定不能计提折旧。按规定，

应计提折旧的固定资产包括：

(1)房屋、建筑物；

(2)在用的机器设备、仪器仪表、运输车辆、工具器具；

(3)季节性停用、修理停用的设备；

(4)以经营租赁方式出租的固定资产；

(5)以融资租赁方式租入的固定资产。

不能计提折旧的固定资产包括：

(1)房屋和建筑物以外的未使用、未需用的固定资产；

-25-

(2)以经营租赁方式租入的固定资产；

(3)在建工程项目交付使用以前的固定资产；

(4)已提足折旧继续使用的固定资产；

(5)尚未提足折旧而提前报废的固定资产；

(6)未使用和在用的土地；

(7)国家规定不能提取折旧的固定资产。

2.企业常见的问题是：

(1)将未使用、不需用的固定资产(房屋和建筑物除外)计

提折旧；

例题：某企业2000年12月购进一台机器设备10万元，按5

年计提折旧，税务规定应该按1。年提折旧，不考虑残值

2001年会计处理：借：制造费用2万元

贷：累计折旧2万元

当年汇算清缴时需要做纳税调整1万元

2002年该设备被封存不用

2002年会计处理：借：制造费用2万元

贷：累计折旧2万元

当年汇算清缴时需要做纳税调整2万元

2003-2005年从新被使用

会计处理：

借：制造费用2万元

贷：累计折旧2万元每年调增1万元

-26-

2006年-2011年怎么办？

可以每年调减应纳税所得额1万元

(2)以经营方式租入的固定资产也提折旧；

(3)己提足折旧超龄使用的固定资产仍照提折旧。尚未提足

折旧而提前报废的固定资产补提折旧；

(4)当月增加的固定资产当月就开始计提折旧，当月减少的

固定资产当月就停止折旧；

(5)土地也计提折旧。

上述问题，从账上查是难以弄清的。因为账上无法反映出这

些内容，审查人员必须深入车间、工地、部门调查了解固定资产

的使用情况，掌握有无未用和不需用闲殆的固定资产以及以经营

方式租入的固定资产等，在掌握不应计提折旧的固定资产项目和

数量的基础上，再找出这些“固定资产”明细账期初余额，并从

应提折旧原价中剔除，然后与“折旧计算表”中的计提折旧固定

资产原价对照，看是否一致。

3.一次性扣除折旧项目的确认：

(1)技术开发费用中单台价值在30万元以下的关键设备和

测试仪器；

(2)税控装谿的专用设备和通用设备。

11、无形资产税前扣除：

无形资产的来源和计价。

非货币性交易换入无形资产，

-27-

自行开发的无形资产的摊销期限。

目前法律规定有有效期限的无形资产主要有：

(1)专利权。发明专利权的法定有效期限为15年，实用新

型和外观设计专利权的法定有效期限为5年。法定有效期限自申

请日起计算。期满前专利权人可以申请续展3年。

(2)商标权。注册商标的法定有效期限为10年。

2.纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准

确归集，凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的，该项无形

资产使用时，不得再分期摊销。

3.纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地

出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间

内平均摊销。

4.纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的。应

并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无

形资产管理。

5.企事业单位购进软件，凡购谿成本达到固定资产标准或构

成无形资产，可以按照固定资产或无形资产进行核算。内资企业

经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可

为2年。

12、长期待摊费用

(1)审查筹建期间发生的费用：时间、范围、扣除方式。

税法规定：公司在开始经营的次月起按不短于五年的期限扣除，

-28-

应调整纳税所得。企业应设辂“开办费税前扣除台账”或备查登

记簿进行记录。

例题：C企业发生开办费6万元，该企业于2001年12月正式

投产开业。

2001年会计处理：

借：管理费用6万元

贷：长期待摊费用6万元当年调整5

2002——2006年每年调减1万元

1、开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期间人

员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记以及不计

入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出等。

2.企业发生的下列费用，不得计入开办费：

⑴应由投资者负担的费用支出；

⑵为取得各项固定资产、无形资产所发生的支出；

⑶筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。

3.税法规定，企业的开办费应从企业开始生产经营月份的次月

起，按照不短于5年的期限平均摊入管理费用。企业在筹建期

间发生的汇兑净损失，计入开办费。如果为净收益，应从企业

开始生产经营月份的次月起，按照直线法在5年内转入应纳税

所得额。

(1)固定资产改良支出：租入、自有(未提足折旧的固

定资产记入固定资产原值)。

-29-

符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支

出：

1.发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；

2.经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；

3.经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

固定资产改良支出或者购谿的固定资产记入了长期待摊费

用，从而影响了摊销年限和预留的残值

(2)长期待摊费用的摊销。

企业开办费是否一次性记入当期费用，需要做相应的纳税调

整。

企业是否有租入资产的改良支出，如果有应按租赁年限进行

摊销。

13、预提、待摊费用

审查要点：

审查预提、待摊费用总额；审查预提、待摊期限；审查预提

费用支付、待摊费用摊销。

1).待摊费用

(1)企业一次性交纳的财产保险，养路费，租赁费等按照权

责发生制的原则是否记入此科目按月进行摊销。如果不符合权责

发生制原则应做纳税调整。

(2)审查是否有应予资本化的资产计入此科目，从而影响了

计提或摊销年限，多计当年费用，如有应调增应纳税所得额。例

-30-

如：房屋装修费、租入资产的改良等支出。

2).预提费用

审查预提费用的性质、依据及核算的金额是否准确，税法规

定一般情况预提费用年底不能有余额，尤其房租费等。但银行存

款利息，欠缴的职工养老保险年底可以有余额，这就需要我们按

贷款合同或者欠缴保险数额核实企业计提利息是否准确。

14、应付工资

1)执行计税工资的企业，主要注重工资总额，从业人数的核

实。

在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同

工、临时工，但下列情况除外：

(1)应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理

发室、幼儿园、托儿所人员；

(2)已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职

工、待岗职工；

(3)已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管

理服务人员；

2)列入各科目的工资是否与应付工资科目的工资总额相对

应，是否应计入工资总额的都通过了应付工资科目核算。

工资薪金支出是指纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职

或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，

包括基本工资、奖金、津贴、年终加薪、加班工资，以及与任职

-31-

或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应

作为工资薪金支出。

3）计入计税工资的职工，是否和公司签订了劳动用工合同。

4）企业职工交纳的各种保险及住房公积金个人应承担的部分

是否记入工资总额。

5）行工效挂钩，集体协商工资制度的企业，年底汇算清缴时

要符合两个低于的条件。

“两低于”是指工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、

职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度。其中经济效益

是指纳税人当年实现的增值税、营业税、城市维护建设税、资源

税、房产税、车船使用税、印花税、土地使用税和利润总额。

6）执行工效挂钩，集体协商工资制度的企业，如果当期工资

总额按照两个低于没有提足的话，一定提醒企业补提足，因为按

两个低于衡量企业计提工资的标准，是一种环比的计算方法，本

年的工资总额直接影响企业下一个年度税前列支的工资总额，如

果某一个年度工资没有提足的话对企业非常不利。

7）执行工效挂钩，集体协商工资制度的企业，如果由集团统

一汇总审批的话，对于下面的子公司也应按照两个低于去审核每

一个子公司的税前列支工资总额的标准，并且提醒集团公司人力

资源部门分配工资的时候也应严格按照税法规定去做。

企业在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数：

1.与企业解除劳动合同关系的原企业职工；

-32-

2.虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资、

生活费的人员；

3.由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。

工资扣除形式和税前扣除规定

1.执行国务院规定的工资标准的事业单位，按规定标准进行

扣除。

2.饮食服务企业实行提成工资的，按实发数扣除。

3.软件企业发放的工资准予全额扣除。

4.实行工效挂钩的纳税人，主管地税机关要按“两低于”原

则，认真对税前扣除的工资总额进行事后监督检查。上述企业税

前扣除的工资总额不得超过按工效挂钩方案提取的效益工资总

额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资准予扣除；效益

工资中用于建立工资储备的部分，只能在实际发放年度扣除；提

取的效益工资改变用途的，不得扣除。

计算公式：本年工资总额-上一年工资总额/上一年工资总额,

〈本年的经济效益-上一年的经济效益/上一年的经济效益

5.实行计税工资的纳税人，发放的工资在计税工资标准以内

的部分，据实扣除；超过标准的部分，进行纳税调整。2006。7。

1日起计税工资调整为人均1600元。

15、应付福利费

1）计提金额是否符合税法规定，如果不符合应做纳税调整。

这里需要注意福利人员的工资应在福利费列支，而按福利人员工

-33-

资总额计提的三项费用应在管理费用列支。福利人员的工资和人

数在执行计税工资的情况下不计入工资总额和职工总人数，在执

行工效挂钩和集体协商工资时应在总额以内，因为劳动部门在审

批时已包括了公司所有员工。

2）企业福利性支出是否都在此科目列支，如果有不在此科目

核算的情况肯定挤占了期间费用，应做纳税调整。

3）如果企业交纳的医疗保险在福利费中列支，可做调减处理,

但是代个人承担的部分不能做调减处理，应并入工资总额。

16、其他应付款

1）有长期挂帐不予支付款项（经营过程中产生的欠款）应做

调增处理。

2）工会经费、职工教育经费计提比例及金额是不是符合税法

规定。工会经费按企业全部职工工资总额的2%向工会拨交，并凭

工会组织开具的-工会经费拨缴款专用收据＞在税前扣除。凡不

能出具-工会经费拨缴款专用收据〉的，其提取的职工工会经费

不得在企业所得税前扣除。

3）是否有未开票的收入或者收入未及时确认以及长期挂帐不

予支付的债权暂挂其他应付款的情况，造成不确认收入或晚确认

收入影响当期应纳税所得额。

4）否有将已经提取未发放的工资转入此科目，如果有必须在4

月底前发放完毕，否则应作调增处理。

17、收入总额

-34-

(-)企业的每笔销售收入是否完整、准确入账。

商品交易中营业收入的确认

1.交款提货销售的情况下，如货款已收到，发票账单和提货

单已交给买方，无论商品、产品是否发出，都作为收入的实现。

2.采用预收货款销售的商品、产品，在商品、产品发出时作

为收入的实现。

3.委托其他单位代销的商品、产品，收到代销单位的代销清

单后作为收入的实现。

4.在采用托收承付或委托收款结算方式销售商品的情况下，

应当在商品已经发出，并已将发票账单提交银行办妥托收手续后

作为收入的实现。

5.采用分期收款结算方式销售商品、产品，按合同约定的收

款日期作为收入的实现。

建筑安装企业收入的确认

•企业所得税暂行条例实施细则〉规定，建筑、安装、装配

工和提供劳务，持续时间超过一年的，可采用完工进度法或完成

工作量法来确认收入的实现。

1.对于工程项目施工期限不超过一个季度的，实行合同完成

后一次结算全部工程价款办法的纳税人，应于合同完成并与对方

结算价款后，确认收入的实现。实现的收入额为承发包双方结算

的合同价款总额。

-35-

2.对于工程项目施工期限超过一个季度而不足一年的，实行

旬末或月中预付，月终结算、竣工后清算工程价款办法的纳税人,

应分期确认收入的实现，即：各月份终了，与发包单位进行已完

工程价款结算时，确认承包合同已完工部分的工程收入实现。本

期收入额为月终结算的已完工程价款金额。

3.对于工程项目施工期限超过一年的，实行按工程形象进度

划分不同阶段、分段结算工程价款办法的纳税人，应按合同规定

的形象进度分次确认已完阶段工程收入的实现，即：应于完成合

同规定的工程形象进度或工程阶段，与发包单位进行工程价款结

算时，确认工程收入的实现。本期实现的收入额，为本期已结算

的阶段工程价款金额。

4.实行其他结算方式的工程合同，其合同收益应按合同规定

的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程款时，确认收入一

次或分次实现。本期实现的收入额，为本期结算的已完工程价款

或竣工一次结算的全部合同价款。

房地产开发企业收入的确认

1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫

价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议

约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实

际付款日确认收入的实现。

-36-

3.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议

约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实

现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4.开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作

固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，

出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作

固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，

出售时再按销售开发产品确认收入的实现。

5.关于开发产品预租收入的确认问题：开发企业新建的开发

产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租

人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出

租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租

费用同时按租金支出进行税前扣除。

6.房地产开发企业开发产品预售收入的确认：

开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附

着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，

其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，

扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得

额，待开发产品结算计税成本后再行调整

（1）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、

国土资源部、中国人民银行-关于印发t经济适用房管理办法t

的通知〉（建住房,,2004«77号）等有关法规的规定，其预售收入

-37-

的计税毛利率不得低于3%o开发企业对经济适用房项目的预售收

入进行初始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他

相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及

其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳

企业所得税。

（2）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确

定：

①开发项目位于石家庄市城区和郊区的，不得低于20%；

②开发项目位于其他地级市城区及郊区的，不得低于15%；

③开发项目位于其他县（市）的，不得低于10%。

（-）企业取得的各种价外收入、补贴收入是否按规定并入

利润总额。

企业的一切收入，包括向买方收取的各种价内外基金（资金、

附加）和收费，除国务院、财政部、国家税务总局明确规定不征

收企业所得税的项目外，都应并入企业的收入总额。

企业收取和缴纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费，

属于国务院或财政部批准收取，或财政部会同有关部门批准以及

省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金

财政专户，实行“收支两条线”管理的，不征收企业所得税，并

允许企业在税前扣除。

（三）企业在建工程发生的试运行收入是否按规定并入了收

入总额，有无直接冲减在建工程成本问题。

-38-

会计上，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取

得的试运转过程中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本,

计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或

按预计售价冲减工程成本。

税法规定，企业在建工程试运行收入应并入收入总额征税。

在建工程试运行收入会计核算时不确认收入，记在“在建工

程”账户贷方，试运行成本记在借方。例：某企业在本月对引进

的饮料生产线进行试运行，试运行发生的成本为800000元，销

售的价格为1000000元，增值税税率为17%,款项全部通过银行

收到。

借：在建工程800000

贷：原材料等800000

借：银行存款1170000

贷：在建工程100000

应交税金一应交增值税（销）170000

税收调整：税法规定应将两者的差额确认为当期所得，调增

应纳税所得额。同时允许增加固定资产的计税成本。

（四）对于新开工企业发生的试运营收入应并入了收入总额。

（五）企业减免及返还的流转税应按规定计入了应税所得额。

（六）企业收回已核销的坏账与呆账，应并入收回年度的应

纳税所得额。

（七）视同对外销售行为按规定并入收入总额。

-39-

例题：某机床厂将自己制造出来的机床留下一台作为自己自

用，该机床的生产成本为8万元，零售价为10万元。企业按10

年计提折旧

会计处理：

借：固定资产8万元

贷：产成品8万元

每年计提折旧时：

借：制造费用8000元

贷：累计折旧8000元

每年汇算清缴时应调减当期应纳税所得额：20000元

•企业所得税实施细则〉第五十五条：纳税人在基本建设、

专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作

为收入处理。

企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机

构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，

应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品

的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法

组成计税价格。

（八）房地产开发企业的视同销售行为应并入收入总额。

按现行税法规定，房地产开发企业将开发产品转作固定资产

或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或

投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产

-40-

等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实

际取得利益权利时确认收入的实现。

例题：某房地产开发商将自己盖好的商品房留下一层作为自

;对外经营使用，房产成本为800万，当期市场价格为1000万

兀

不宪嗜他收入是否按规定计征了企业所得税：

接受捐赠的资产；罚款收入，♦债务重组收益；从下属企业或

单位收取的总机构管理费收入；教育费附加返还款；直接冲销法

下收回以前年度已核销的坏账等。

收入的抵减项目

（-）企业在销售业务中发生的销售退回和销售折让等作为

收入的抵减项目处理；

（-）企业销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折

扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计征所得

税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额

（三）纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得

税前扣除；

（四）国务院、财政部或国家税务总局规定的不征企业所得

税的项目。

18、主营业务成本

1）工业企业或商业企业应核对主营业务成本与库存商品或产

成品贷方结转成本数额相对应，金额一致，如不一致应进一步找

-41

出原因，如果是库存商品或产成品结转数额大于成本，可能存在

视同销售的情况，可能存在非应税项目领用情况，如果成本数额

大于库存商品结转数额，应进一步找出为什么多结转成本，是否

属于当期成本，是否与收入相配比。

2）商业企业的毛利率的计算。

毛利率法：即根据本期销售额按上期实际毛利率或本期计划

毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。其

计算公式如下：

毛利率二销售毛利.产品销售收入x100%

销售毛利;本期销售额x毛利率

销售成本:本期销售额-销售毛利

期末存货成本二期初存货成本十本期购货成本-本期销售成

本

19、期间费用

（一）管理费用的内容：管理费用是指企业行政管理部门为

管理和组织经营活动的各项费用，包括公司经费总部（公司）经费、

工会经费、职工教育经费、社会保障性缴款、股东大会或董事

入

费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、土地使

用费（海域使用费）、土地损失补偿费、技术转让费、研究开发

费（技术开发费）、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿

费）、开办费摊销、业务招待费、坏账损失、存货盘亏、毁损和报

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废（减盘盈）以及向总机构（指同一法人的总公司性质的总机

构）

支付的（野髓利露鬣褊患的管理费等。

1、管理费用的项目较多，主要看其费用支出的真实性和可靠

性。

2、凭证审查注意事项：从支出的内容、数量、金额，对照有

关规定，审查其支出是否属于管理费用范围，有无扩