CPA审计讲课第十七章

第17章

20:101第一节

财务报表审计中与舞弊相关的责任一、注册会计师对发现舞弊正反两个方面的责任（教材P276，T6）1.在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。2.由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。20:102二、风险评估程序和相关活动（教材P277，T16-25）（一）询问1.询问对象（Who）注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。然而，这种询问难以获取有关管理层舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。因此，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，为这些人员提供机会，使他们能够向注册会计师传递一些信息，而这些信息是他们本没有机会与其他人沟通的。注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：20:10320:1042.询问内容（What）在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。20:105二、风险评估程序和相关活动

（二）评价舞弊风险因素20:1061.实施舞弊的动机或压力（4个方面）（1）财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，体现在以下方面（7小点）：

①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降;

②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化;

③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多;

④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购;⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入;

⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时;

⑦新发布的会计准则、法律法规或监管要求。20:107（2）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力，这些压力来源于以下方面（4小点）:

①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是过分激进的或不切实际的预期)，包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期;

②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资;③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱;

④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易(如企业合并或签订合同)产生可察觉的或实际的不利影响。20:108【例题·多选题】在下列情形中，可能表明管理层存在舞弊动机或压力的有（

）。A.竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降B.需要大量举债才能满足研究开发支出的需求，以保持竞争力C.从事重大、异常或高度复杂的交易D.盈利能力或财务状况必须满足债务协议规定的条件【答案】ABD【解析】结合教材P279表13-1，上述选项A、B、D属于管理层存在舞弊动机或压力，选项C属于管理层舞弊的机会。20:109【例题·单选题】ABC会计师事务所首次接受委托负责审计甲股份有限公司（上市公司）2013年度财务报表。甲公司属于水产养殖行业，主要产品销售到各水产品批发市场，销售结算方式68%以现金销售为主；同时甲公司董事会要求每年销售业绩增长递增25%以上。注册会计师对甲公司实施风险评估程序，识别甲公司财务报表可能存在舞弊风险。以下对财务报表舞弊风险的判断中，恰当的是（

）。A.甲公司收入舞弊风险低B.直接假设甲公司收入存在舞弊风险C.直接假设甲公司期末水产品存货存在较高跌价风险D.直接假设甲公司固定资产存在低估的舞弊风险【答案】B【解析】选项B恰当。甲公司董事会要求每年销售业绩增长递增25%以上，依据收入的逐年增长来衡量业绩；同时68%销售业务是以现金结算方式，财务报表存在舞弊风险的可能性高，根据收入确认舞弊假设，注册会计师可以直接假定收入确认存在舞弊风险。选项C、D均不恰当，注册会计师只有在实施了风险评估程序，获取了充分、适当的审计证据后才能评估存货或固定资产等财务报表项目是否存在舞弊风险，不能在未实施风险评估程序时直接假设其存在舞弊风险。20:1010【例题·单选题】注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。下列各项措施中，错误的是（

）。（2013）A.修改财务报表整体的重要性B.评价被审计单位对会计政策的选择和运用C.指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员D.在确定审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性【答案】A【解析】选项A错误。针对注册会计师评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施包括：（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告；（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。20:101120:1012第18章

审计沟通【例题·多选题】在与治理层沟通计划的审计范围和时间安排时，通常包括的内容有（

）。A.具体审计计划B.重要性概念的运用C.对与审计相关的内部控制采取的方案D.如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险【答案】BCD【解析】注册会计师就有关计划的审计范围和时间安排可能考虑与治理层沟通的事项包括：（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险（选项D）；（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案（选项C）；（3）在审计中对重要性概念的运用。20:1013【例题·单选题】如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，下列有关注册会计师采取的措施中，错误的是（

）。A.根据范围受到限制的情况，发表非无保留意见或增加其他事项段B.就采取不同措施的后果征询法律意见C.与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通D.在法律法规允许的情况下解除业务约定【答案】A【解析】选项A错误。如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施：（1）根据范围受到的限制发表非无保留意见；（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主，股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。20:1014【例题·单选题】下列有关前后任注册会计师的说法中，正确的是（

）。A.前任注册会计师包括对前期财务报表执行审阅的注册会计师B.在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴C.在发生会计师事务所变更的情况下，先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴D.如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，前任注册会计师不包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所【答案】B【解析】选项A不正确，如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册会计师不能视为前任注册会计师。选项C不正确，在发生会计师事务所变更的情况下，先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师属于前后任注册会计师的范畴。选项D不正确，在实务中，前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。20:1015【例题·单选题】关于前任注册会计师和后任注册会计师的沟通，下列说法中，正确的是（

）。A.无论被审计单位是否同意，前任注册会计师都应当对后任注册会计师的合理询问及时作出充分答复B.前任注册会计师和后任注册会计师的沟通可以采用书面形式，也可以采用口头形式C.如果后任注册会计师致函前任注册会计师后未得到回复，可以假定不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托D.前任注册会计师可以允许后任注册会计师查阅其审计工作底稿，前提是必须取得被审计单位的确认函，确认函中应当规定后任注册会计师查阅审计工作底稿的范围20:1016【答案】B【解析】选项A不正确，前任注册会计师只有在被审计单位允许的情形下才能对后任注册会计师的询问做出答复，因为无论是前任还是后任注册会计师，都负有为被审计单位的信息保密的义务。选项C不正确，如果后任注册会计师未得到前任注册会计师的回复，很可能表明被审计单位可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在意见分歧，或被审计单位管理层存在诚信方面的问题，后任注册会计师应当对此提高警惕，慎重评估潜在的审计风险，并考虑是否接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低，否则，后任注册会计师应当审慎考虑是否接受委托。选项D不正确，如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。20:101720:1018第19章注册会计师利用他人的工作【例题·多选题】在评价内部审计工作时，注册会计师通常需要考虑的因素有（

）。A.内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任B.内部审计是否已获取充分、适当的审计证据C.内部审计结论是否适当D.内部审计发现的例外或异常事项是否得到适当解决【答案】ABCD【解析】注册会计师应当从下列方面评价内部审计工作：（1）内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员执行（选项A）；（2）内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录；（3）内部审计人员是否已获取充分、适当的审计证据，使其能够得出合理的结论（选项B）；（4）内部审计人员得出的结论是否恰当，编制的报告是否与已执行工作的结果一致（选项C）；（5）内部审计人员披露的例外或异常事项是否得到恰当解决（选项D）。20:1019【例题·单选题】下列有关注册会计师利用外部专家工作的说法中，错误的是（

）。A.外部专家需要遵守适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款B.外部专家不受会计师事务所按照质量控制准则制定的质量控制政策和程序的约束C.外部专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分D.在审计报告中提及外部专家的工作并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任【答案】C【解析】不能一概而论。当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。20:1020【例题•多选题】ABC会计师事务所指派A注册会计师担任D集团财务报表审计项目合伙人，以下关于A注册会计师审计D集团财务报表的责任的陈述中，恰当的有（

）。A.A注册会计师及ABC会计师事务所对D集团财务报表实施的审计工作、发表的审计意见承担全部责任B.如果A注册会计师对D集团财务报表发表了不恰当的审计意见，重要组成部分注册会计师可能被追究承担相应的连带责任C.基于集团审计目的，组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，并对其所有在审计组成部分财务信息中发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，A注册会计师不对组成部分财务信息审计意见承担任何审计责任D.如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作得出不恰当审计结论，即使A注册会计师利用了组成部分注册会计师得出的不恰当审计结论，组成部分注册会计师仍然不需要对D集团财务报表审计负责，A注册会计师及ABC会计师事务所对D集团财务报表审计工作以及发表的审计意见负责【答案】ACD【解析】选项B不恰当。即使A注册会计师利用了组成部分注册会计师对组成部分财务信息审计形成的不恰当审计意见，但是A注册会计师及ABC会计师事务所仍然需要对D集团审计意见承担全部责任。20:1021【例题•单选题】A注册会计师担任D集团财务报表审计项目合伙人。关于D集团的下列组成部分（甲、乙、丙、丁）的描述中，从财务重大性角度判断，最有可能属于重要组成部分的是（

）。A.甲的总资产占D集团的10%B.乙的营业收入占D集团的11%C.丙的现金流量占D集团的13%D.丁的利润总额占D集团的37%【答案】D【解析】选项D恰当。注册会计师在判断集团财务报表组成部分财务重大性时，根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入，通常对于超过选定基准15%的组成部分可以判断为重要组成部分。20:1022【例题•多选题】基于集团财务报表审计目的，注册会计师应当明确的审计目标包括（

）。A.确定是否担任组成部分审计的注册会计师B.确定是否担任集团审计的注册会计师C.就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通D.针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见【答案】BCD【解析】基于集团财务报表审计，注册会计师的审计目标就不是简单的对财务报表发表审计意见，出具审计报告以及与被审计单位管理层、治理层沟通。注册会计师在发表审计意见，出具审计报告以及与管理层、治理层沟通以前，第一个审计目标是：“是否担任集团审计的注册会计师”；第二个审计目标：“如果担任集团审计的注册会计师，就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰地沟通；第三个审计目标：“针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。”20:1023【例题•多选题】ABC会计师事务所负责审计2013年某集团财务报表。在实施风险评估程序时，集团项目组对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，其目的包括（

）。A.确认承接业务时识别的重要组成部分B.评估员工舞弊的可能性和金额的重大性C.修正承接业务时识别的重要组成部分D.评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险【答案】ACD【解析】选项B不恰当，因为集团财务报表审计的目的不是为了查出员工舞弊。在实施风险评估程序时，集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：（1）确认或修正最初