工程施工企业审计特殊考虑

PAGE1工程施工企业审计特殊考虑1．总则1.1本规程对业务人员执行相关业务具有指导作用，不具有强制性。但项目负责人在拟订、批准审计计划时应当考虑本规程内容的影响。1.2本规程包括建筑（工程）施工行业概述，并对工程收入、工程成本、应交税金、甲方供料结算等行业特殊风险及其应对进行了分析。2．行业概述2.1施工行业一般特点建筑（工程）施工行业涉及面非常广，包括房屋建筑、矿山、冶炼、石油化工、电力、公路、铁路、市政公用、港口航道、水利水电等不同专业领域。其经营管理上受到的法律、行业法规的约束比较多，会计核算上也相对比较复杂，其涉及的会计估计和专业判断长期以来一直是会计、审计领域的难点。我国对建筑施工企业施行资质管理，只有具备相应资质的企业才能承接相应规模的施工工程。建筑施工企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三种，下列建筑施工企业资质的许可，由国务院建设主管部门实施：（一）施工总承包序列特级资质、一级资质；（二）国务院国有资产管理部门直接监管的企业及其下属一层级的企业的施工总承包二级资质、三级资质；（三）水利、交通、信息产业方面的专业承包序列一级资质；（四）铁路、民航方面的专业承包序列一级、二级资质；（五）公路交通工程专业承包不分等级资质、城市轨道交通专业承包不分等级资质。工程总承包及其结算方式。工程总承包，是对一个工程负责进行“设计、采购、施工”。建设工程的总承包，一般又被称为“交钥匙承包”，是指建设工程任务的总承包，即发包人将建设工程的勘察、设计、施工等工程建设的全部任务一并发包给一个具备相应的总承包资质条件的承包人，由该承包人对工程建设的全过程向发包人负责，直至工程竣工，向发包人交付经验收合格符合发包人要求的建设工程的发承包方式。工程总承包企业指受业主委托，按照合同约定，对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段承包的企业，承包者对工程项目的质量、工期、造价等向业主负责，可依法将所承包工程中的部分工作发包给具有相应资质的分包企业，分包企业按照分包合同的约定对总承包企业负责。工程总承包的具体方式、工作内容和责任等，由业主与工程总承包企业在合同中约定。发包人按约定的付款方式（通常合同价款是固定的，即闭口合同）向总承包企业付款。发包人通过招投标的方式，在保证工期和工程质量的情况下，降低了工程总成本，可以集中精力发展主业；另一方面总承包人（大部分都是从原先的工程规划设计院所发展起来的）又可以利用自己在勘查、设计方面的资源和专业优势，扩展自己的业务范围，在赚取高额的勘查、设计业务利润的同时，提高自身的抗风险能力。专业承包及其结算方式（略）。劳务分包及其结算方式（略）。2.2施工企业常见的建造合同2.2.1合同分立资产建造有时虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同。审计在判断一项建造合同是否可以分立，应判断其是否同时满足三项条件：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。2.2.2合同合并有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同。一组合同无论对应单个客户还是多个客户，审计在判断其是否合并时，应考虑其是否同时满足三项条件：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。2.2.3追加资产的建造有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。2.3施工行业概况及投资预测（略）3．行业特殊风险及应对3.1工程收入确认3.1.1根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。3.1.2审计中的主要问题(2)建设单位或开发商迟迟不进行工程决算审计。如为了拖欠工程款，有些开发商或建设单位几年甚至十年不进行工程决算审计；有些开发商早已将商品房卖出，且已收回款项，但迟迟不进行工程决算审计，影响施工企业对工程完工程度和合同收入的估计。(3)重复确认收入。如当总公司下设多个分公司时，有时几个分公司共同承建一个工程项目，各个分公司会出现重复确认收入的情况。(4)业务合作收入的确认。实务中，一些没有相关资格的施工企业以有资格的施工企业名义承揽业务，通过支付管理费的方式（挂靠）进行合作。针对此种情况，审计人员在确认收入、成本时，应重点检查有关合作协议，判断其属于何种经济行为，了解目前的会计核算有何规定或行业惯例，并关注收入、成本的合法性、真实性和完整性。3.1.3审计难点(1)对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，审计日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生变化，注册会计师难以获取资产负债表日工程进度的客观依据，来判断企业资产负债表日确认收入的可靠性。(2)收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。3.1.4审计方法为提高审计效率，注册会计师应凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确的选择，选择有效率的审计策略和方法。根据经验一般情况下总承包企业比较谨慎、隐藏利润的情况比较多，而其他施工企业（特别是上市公司）比较激进，提前确认收入的现象比较多，因此我们建议:A、对于内部控制制度比较健全且执行有效，报价及预决算编制比较规范的企业：(1)向企业索取期末经项目管理部确认的项目完工情况表；将实际发生的成本与工程报价部门（如工程造价师）投标时的报价表和成本预算书进行比对，重点关注上报的完工进度是否合理，是否存在未入账的成本费用等现象。对重大的异常情况应要求工程报价和项目管理部门做出合理的解释说明；(2)可以通过检查企业累计结转收入和累计结转成本是否基本配比，来发现收入确认可能存在的问题；(3)可以获取以往年度(可取前两年或三年)已竣工决算的工程收入确认的有关资料，将会计账面确认的收入与按竣工决算应确认的收入进行比较，计算一个收入确认的误差率和资产负债表日收入确认可能存在的误差，并判断该误差是否超过重要性水平，是否在可接受的风险范围内。B、对于内部控制制度不健全，报价及预决算编制不规范的企业：(1)可以要求企业提供监理公司及甲方确认的工程进度记录作为工程完工程度参考。(2)检查相关项目的付款进度情况，通常甲方付款的进度不会超过项目的完工程度。(3)对于项目金额较大，风险较高的，应适当考虑借鉴专家的工作，实地察看项目进展情况并作出评估。在审计中，可根据施工工程的规模、繁简程度、施工企业情况以及所编制工程预决算的质量水平等因素，采用不同的审计方法，如全面审核法、重点审核法与个别审核法等。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，注意查明有无随意确认收入，虚增或虚减本期收入的情况，及以非货币性资产抵偿应收工程款的确认和计量是否符合会计准则的规定等。3.2工程成本3.2.1审计中的主要问题建筑施工企业的成本主要是耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费及其他直接费用和主要包括临时设施摊销费用的间接费用。审计中我们发现主要存在如下问题:(1)建造合同的甲、乙双方不能及时对账，极易漏记甲方供料成本。(2)企业日常核算管理制度松懈，材料出库、入库的内部控制较薄弱，外购材料不通过出入库手续，直接运抵建筑工地，易导致材料管理和核算出现漏洞；工人工资由“包工头”发给工人，没有正规的工资结算单，人工成本核算不准确。(3)工程项目存在分包的情况下，有时企业不计分包收入和成本。(4)有的企业将金额较大的临时建筑设施费一次计入成本费用，水电费用随意估计，缺乏依据，导致成本费用不实。(5)有的工程项目成本结转的多，收入结转的少，账面反映为亏损，这可能存在人为调节利润的问题。(6)增加人工费用和材料费用，偷逃税款。(7)利用发放奖金、补贴等名义，处理违规支出。(8)对于内部控制不健全的企业，管理人员往往利用各种形式与供货方相互勾结，侵吞企业财产物资。3.2.2审计方法(1)对跨年度工程项目应按年累计分成本项目进行结转，以明确每一工程项目的收入和成本是否配比，据以分析判断是否存在成本核算异常的工程项目，保证会计信息的可靠性和公允性。(2)材料费用方面应检查：企业内部会计控制是否健全、有效，材料出入库制度是否完备，有无少进多出或挪作他用等现象；有无材料消耗异常的项目，并查明原因；期末材料的盘点是否真实准确；是否存在利用开具的虚假发票处理其他费用，人为加大工程成本的情况。(3)人工费用方面可运用分析性复核程序，检查年度工资有无异常变动，并查明原因，抽查应付工资计算的合规性和准确性，比如：工资核算是否以签名的工资结算单为依据，以免随意开单；抽查工资结算凭证用以确定工资、奖金、津贴的计算是否合规，手续是否齐全，是否按照规定代扣款项等。另外，为查明施工企业、建设单位与施工队是否串通舞弊，除通过分析性复核以检查工资有无异常变动外，还应当与预决算的工程量加以对比，或通过实地考察、查询施工日记等方法，核对应付工资账户贷方发生额累计数与有关成本费用账户，以发现有无直接计入成本费用的工资。(4)为避免利用发放奖金、补贴及制作虚假工资表冒领工资等途径，处理违规支出虚增成本情况的发生，在对工资成本费用进行分析性复核的基础上应适当抽查部分劳动合同，以验证其真实性和额度的适当性。对于短工的人工成本支出应符合预算的安排和人力资源部门的招工考核。(5)应检查费用的计量是否合规。如临时建筑设施费应按照建造合同施工期分期摊销，预计水电费用时应该有甲乙双方认可的原始凭证为依据。(6)到车间和工地进行调研，与工人（包括包工头）交谈有时对我们发现问题会起到意想不到的效果。3.3应交税金3.3.1建筑施工企业在税金计算上有其自身的特点，主要涉及营业税及附加与所得税等。3.3.2主要问题(1)当建造合同价格为不含税价时，应换算为含税价计算应交营业税，但施工企业往往直接按不含税合同价计算，使得主营业务税金及附加少计。(2)《财政部、国家税务总局关于建筑营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号）规定：“建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人”。但有些总包企业将代扣代缴的税金总额全部计入主营业务税金及附加，增加了成本费用，降低了利润，会计信息失真。(3)因施工企业人员流动性大，审计时抽查、核实工资单较为困难，企业往往会借此机会采取各种方式虚增人工费用和材料费用，减少应交企业所得税。3.3.3审计方法(1)在建筑施工企业税金审计中，可获取有关建筑施工合同，以明确施工合同是否属含税合同，以便据以审查税金及附加计算的正确性。(3)对于分包工程，应重点检查对代扣代交税金的处理是否正确。如记入“营业税金及附加”科目，将导致少交企业所得税。(4)复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系是否正常。(5)有关税金是否按照规定进行了会计处理，还应与应收账款、收入审计结合，以确定其正确性。(6)关于企业通过少计收入和多计工程成本等偷逃所得税问题的审计，其审计方法与前述一、二两个问题相同，不再重述。3.4项目部的审计大型施工企业一般同时存在许多项目部，企业的报表是一个汇总的报表；由于审计资源的限制，我们无法对所有或者大部分项目部进行全面审计，如何对项目部进行抽样审计，以及如何对一个项目部进行详细审计是施工企业审计的一个难点。我们认为，施工企业审计中有关项目部财务核算的内部控制是一个非常重要的方面，应当进行了解和测试；同时可以参照业规304号《集团审计的特殊考虑》针对不同的项目部分别采用全面审计、专项审计、有限审计和免审的方式进行；但无论如何至少应对一个项目部编制一套完整的工作底稿。同时，项目部对项目完工后未及时销户的银行存款户头以及完工后留存的设备、物资的管理比较混乱，需要引起审计人员的关注。3.5往来款项的审计对未结算的工程项目，执行往来余额的函证比较困难，审计人员可以采用函证发生额或工程进度的替代方式。3.6BOT项目审计的特殊考虑3.6.1BOT定义BOT（Build－Operate－Transfer）通常直译为“建设－经营－转让”。BOT实质上是基础设施投资、建设和经营的一种方式，以政府和私人机构之间达成协议为前提，由政府向私人机构颁布特许，允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品与服务。当特许期限结束时，私人机构按约定将该设施移交给政府部门，转由政府指定部门经营和管理。3.6.1BOT业务收入审计（1）对于建造期间项目公司所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号——建造合同》审计复核其确认的收入和费用。对于基础设施建成后项目公司所提供的后续经营服务按照《企业会计准则第14号——收入》复核其确认的收入。（2）检查建造合同，区分合同授予金额是否确定来复核相关处理的正确性。对于合同规定基础设施建成后，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，在判断收入金额正确性的同时，复核其是否已按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确认金融资产。对于合同规定项目公司在有关基础设施建成后，其获取服务对象收取费用金额不确定的，应复核是否已确认为无形资产且收入金额是否正确。复核项目公司是否将BOT所建造基础设施。作为项目公司的固定资产。（3）对于项目公司未提供实际建造服务而将其发包给其他方的，审计应判断其是否已按照所支付的工程价款确认为金融资产或无形资产，而不应确认建造服务收入。3.6.2其他方面在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如该资产属于授予方应支付的合同价款，此时审计应判断其不为政府补助，同时，应检查项目公司对该资产价值的确认是否公允，在未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。3.7运用建造合同完工百分比法的特殊考虑3.7.1运用完工百分比法确认收入和费用的步骤（1）确定建造合同的完工进度，计算完工百分比根据《企业会计准则第15号—建造合同》，确定合同完工进度可以选用下列三种方法之一：①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度的常用方法，也是最基础的方法。其计算公式为：合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本*100%。②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其计算公式为：合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量*100%。③已完工合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。这种技术测量是由专业人士现场进行科学测定，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。（2）根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：当期确认的合同收入=（预计总收入*完工进度）—以前会计期间累计已确认的收入当期确认的合同费用=（预计总成本*完工进度）—以前会计期间累计已确认的费用当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入—当期确认的合同费用需要强调的是，计算公式中的完工进度实际上是累计完工进度。3.7.2确定合同总收入风险的识别、评估与应对（1）确定总收入的风险主要在于某些建造合同的合同价款需要复杂计算或判断来确定，以及建造过程中对合同价款存在较大调整的情况。（2）主要应对方式根据合同条款进行分析测算，并编制相关底稿。若存在工程变更的，应及时调整合同总收入，考虑是否构成会计差错并进行追溯调整。3.7.3确定合同总成本风险的识别、评估与应对（1）确定合同总成本的风险主要是是否按照合同进行项目成本核算，成本预算的相关内部控制是否有效并得到执行（2）主要应对方式获取被审计单位合同总成本预算表，如果预算表作为建造合同的附件，可作为我们的重要证据之一。如果建造合同没有该附件，企业应根据施工方案、工程量清单、整体材料计划、预计材料价格、预计人工、费用等资料测算合同总成本，审计人员应对测算表进行检查。审计人员应检查总成本预算表是否与被审计单位完工百分比计算表中的总成本一致，跟踪预计合同总成本的变化，检查是否根据变更签证和补充合同及时修正预计合同总成本，金额是否正确。3.7.4确定完工百分比法风险的识别、评估与应对（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比法下风险的识别、评估与应对主要风险在于，累计实际成本核算不正确。应对风险①检查成本预算、开工报告、工程量计量表（或清单）、各期工程进度表、各期工程款支付申请表等，并与账务记载信息进行核对，对完工进度的认定和百分比的计算，是否与合同约定进度、工程形象进度、工程量签证比例、结算收款进度配比一致，是否存在难以解释的重大差异。②检查工程款支付申请表是否得到授权审批、是否得到甲方或监理方的确认。③比较营业成本的波动趋势并分析异常原因，比较营业成本中料、工、费的比例是否合理，比较重大项目料、工、费的比例是否与业务匹配以及是否与预算存在重大差异；对于在执行的合同，分析合同执行过程中，是否存在合同预计总成本经常性变动，特别是经常性重大变动，如果存在，项目组应予以重视。④取得资产负债表日前后若干天的项目支出记账凭证、付款申请单、材料入库单及经甲方或监理方确认的工程进度表，检查甲方或监理方盖章确认工程进度表日期与记账日期、付款申请日期、入库单日期是否归属于同一会计期间；是否存在提前确认收入或调节前后期业绩的情况，考虑完工百分比法对收入和利润跨期的影响。⑤实地监盘。实地了解发包人、工程地址、工程内容、实际开工日、预计完工日、工程施工人员清单、截至监盘日工程实际完工进度、工程现场管理情况、工程现场拍照、工程结算情况等，并与财务、工程资料等进行核对；总体而言，如果公司对合同预计总成本采用了严格、谨慎、科学的方法，该预计总成本一般是比较准确的，特别是当公司在该行业中拥有丰富的经验时。因此，财务报表反映的完成百分比与形象进度存在正相关关系。因此，在实地监盘时，项目组应当依据形象进度等自行估计完工百分比（如果比较简单）或向监理方或施工方的专业人员询问工程实际进度，以辅证完工百分比的大体相符性。⑥检查工程项目累计已结转的成本与该项目实际工程施工成本是否存在偏差，如存在较大偏差，检查偏差原因。抽查公司过往已完成的合同，通过最终的合同总成本与合同预计总成本比较分析，来复核公司制订的合同预计总成本是否准确或大体准确。（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比法下风险的识别、评估与应对。该方法适用于