我国上市公司的内部控制审计的现状

第一章引言1.1研究背景2001年、2002年，美国发生了许多影响范围广、影响力大的财务舞弊事件，例如“安然事件”、“世通事件”对市场造成了冲击。许多公司因公司治理不善、欺诈行为，或财务程序混乱渐渐弊端暴露，出现了一系列的问题，大大冲击了国际资本市场。2002年七月美国国会出台了《萨班斯-奥克斯利法案》，标志着美国强制性要求上市公司对自己公司的内部控制信息进行披露和执行内部控制审计制度的开始。伴随着国际经济一体化，中国经济与世界的接轨，我国相继与2006年发生了澳柯玛遭其大股东占用资金17.49亿，面临停产的事件。2011年家乐福利用不真实的原价和具有误导性价格牌等非法行为进行价格欺诈。2012年年初在重庆啤酒发生了利用乙肝疫苗欺骗投资者的事件。2010年，财政部、国有资产监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、审计委员会、中国银行监督管理委员会、中国保险监督管理委员会等五部委顺应了市场的要求颁布了《企业内部控制审计指引》，要求上市公司应建立内部控制制度并对自己公司的内部控制的有效性进行自我评价，在公告中披露年度自我评价报告，同时应当聘请具有审计资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。1.2选题意义内部控制审计是对企业内部控制的进一步再控制，是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计。内部控制审计是现代企业管理的标志，它是能够帮助企业改善经营管理，提高经济效益。根据会计师事务所得审计意见，改正错误、弥补不足，使企业能够正常平稳的运行，是现代企业进行经营管理的基础。是否进行内部监督和是否执行内部控制制度确定的措施对保证企业内部控制发挥最大的效果具有重要的意义。所以无论企业拥有多么严密的内部控制制度，在没有监督的情况下，都是没有任何意义。可见聘请注册会计师对企业的内部控制进行审计对于一个企业的发展具有多么重要的作用。在前面讲的一系列经济事件的背后无疑都显示着加强内部控制审计的重要性。于是针对我国现行的内部控制审计制度的使用情况，结合具体的案例，找出存在的问题，分析原因，研究可行性措施，提出可行性的建议是本文的重要目标。第二章内部控制审计概论2.1内部控制审计的定义内部控制审计是一种现代审计方法，它通过对上市公司的内部控制的有效性的审核检查、对数据资料进行测试和评价来判断公司的内部控制是否有效，从而做出内部控制审计报告。内部控制审计是内部控制的进一步再控制，它可以帮助企业改善管理方法、杜绝隐患、提高经济效益，保障企业平稳发展。2002年2月，CPA协会颁布了《内部控制审核指导意见》。其中把内部控制审核定义成为：“注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”虽然这个定义没有指定的审核标准，但严格界定审核机构、审核对象及具体内容之间的界限。“与财务报表审计整合进行的针对财务报告内部控制审计”是PCAOB发布的内部控制审计制度规范中最具代表性的文件，文中定义内部控制审计为“注册会计师接受委托，就被审计单位管理层对特定日期财务报告内部控制有效性的自我评估报告进行审计，并发表审计意见。”我国借鉴了PCAOB对财务报告内部控制审计的定义，在发布的《企业内部控制审计指引》中将财务报告内部控制审计表述为“会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计和运行的有效性进行审计，并对财务报告内部控制的有效性发表审计意见。”2.2内部控制审计的对象内部控制审计的对象主要是指内部控制的环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、内部监督制度等方面。对企业内部控制的环境审计就是评价包括公司的机构设置、权利和责任的界限、人员设置、综合治理结构、制定的内部审计制度和企业文化的内部控制环境对企业的日常的经营管理活动是否产生重大影响。对风险评估的审计是判断企业的风险控制目的是否符合正常的公司发展要求，风险评估的范围是否概括了所有的方面，风险评估结论是否科学合理，根据风险评估制定的措施是否科学。对控制活动的审计是对企业针对风险评估结论采取的措施的有效性进行审计。对内部控制信息和沟通的审计主要是评价企业内部控制相关信息在收集、处理和传递程序的科学性，分析信息技术在内部控制信息和沟通中是否发挥了自己的作用，从而检测出企业有效的抑制反舞弊现象。对内部监督制度的审计，是通过研究被审单位的内部审计机构和其他内部机构在内部监督中的职权范围，判断企业实施内部监督是否科学有效。2.3内部控制审计报告类型2010年颁布的《企业内部控制审计指引》中要求执行《企业内部控制基本规范》及企业内部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企业，应当对内部控制的有效性进行自我评价，并在公告中披露内部控制自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具内部控制审计报告。上市公司聘请的会计师事务所应当具有证券、期货业务资格，非上市大中型企业也可以聘请不具有证券、期货业务资格的大中型会计师事务所。会计师事务所出具的内部控制审计报告的类型有：标准内部控制审计报告、带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见的内部控制审计报告和无法表示意见的内部控制审计报告2.5内部控制审计的责任界定伴随着各种各样相关法律法规的发布，在内部控制审计方面对于注册会计师、公司企业管理层、会计师事务所的责任、义务有了一定的界定。其中注册会计师的责任就是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。公司管理层要根据本公司的实际情况制定出与现实相适应的内部控制制度，做好企业的内部控制，并及时做好内部控制自我评价报告。积极配合事务所对本企业的内控审计及时给予事务所在审计过程中所需要的文件资料，并在规定的时间内在公告中予以披露。会计师事务所需要具有证券、期货业务资格才能开展内部控制的相关审计业务。同时应该做好对在事务所内工作的注册会计师的监督义务，避免舞弊、徇私、私受贿赂等行为的发生。第三章我国上市公司的内部控制审计的现状3.1我国上市公司内部控制审计现状分析3.1.1我国上市公司内部控制审计情况分析为了了解上市公司对内控相关法规的执行情况，本文把上海证券交易所华东地区的山东省、江苏省、安徽省、浙江省的上市公司作为研究对象，抽取一定数量的样本，通过对2010年—2013年四年的内部控制及其审计报告的披露状况进行分析，从而揭示我国内部控制审计的现状。本文选取了在上海证券交易所上市的华东地区其中四个省市的40家上市公司的内部控制审计情况作为研究对象。（40家上市公司在附录中可见）。根据在证券交易所官网公告中，内部控制审计报告披露的数量统计和内部控制自我评价报告披露的数量以及审计报告和评价报告中的详细信息，说明内部控制审计在我国目前是否被认同，还有对照进行内部控制审计与财务报告审计是否为一家会计师事务所进行以分析整合审计是否被认可。最终，通过各种数据的综合分析反映出我国内部控制审计执行的实际状况。（1）内部控制审计报告的总体情况2010年—2013年在上海证券交易所上市的四个省市的上市公司内部控制审计报告披露数量统计如下表3-1所示，11年到12年上市公司内部控制审计报告数量有了显著的增加，由2011年的20%提高到2011年的57.5%，同比提高了37.5个百分点。分析数量提高的原因是上市公司为适应市场经济的发展和在社会大众和政府逐渐重视内部控制制度的环境中，更多内部控制良好并且希望向外界展示公司的良好运营状态的上市公司在公告中披露自己公司的内部控制审计报告，但更重要的是2010年《企业内部控制审计指引》的发布强制要求公司企业进行内部控制审计，在规范的强制性要求下，从2012年起，符合规定的上市公司要披露内部控制审计报告，所以进行内部控制审计并在公告中披露的公司企业增多。相比10年和11年的比率非常的低只占12.5%和20%，是由于虽然证券交易所要求上市的公司进行了内部控制审计，但并非是强制性的。所以大多数的上市公司或为了降低审计成本或是思想上、心理上对于内部控制审计没有正确的认识，使得在2012年前主动进行内部控制审计并披露内部控制审计报告的上市公司很少。2013年进行内部控制审计的上市公司由有了部分减少，原因可能是进行过内部控制审计的上市公司没有得到比较明显的受益，作为一个一切以利益为重的商人就会放弃进行内部控制审计以降低成本。还有一点可能造成这种情况的原因是样品较少数据不精确或由于还有的上市公司的2013年的内部控制审计报告还没有披露。表3-1四省市上交所上市公司内部控制审计报告情况表年份样本数量出具内部控制审计报告的公司数未出具内部控制审计报告的公司数数量比例数量比例2010年40512.5%3587.5%2011年40820%3280%2012年402357.5%1743.5%2013年402050%2050%总数16056104（2）内部控制自我评价报告情况由表3-2与表3-1对比可知，样本中的上市公司与进行内部控制审计来比还是比较愿意进行公司内部控制自我评价报告，早在2006年的时候，上海证券交易所和深圳证券交易所发布的《上海证券交易所内控指引》和《深圳证券交易所内控指引》中，要求上市公司披露内部控制自我评价报告，而对于内部控制审计没有强制性的要求。所以从表3-1中可以看出2010年40家上市公司中披露内部控制审计报告的只有5家，只占12.5%。还有披露内部控制自我评价报告的虽然也不是太多，但相比5家披露内部控制审计报告，有11家公司进行了内部控制自我评价报告，多了6家。而且数量从2010年到2012年每年都有幅度较大的增加。除却2013年，由于本文的数据收集截止到2014年4月15日，还有部分公司的内部控制自我评价报告还没有在公告中披露，所以2013年的数据仅供参考。但从近几年的发展的趋势上可以看出2013年披露内部控制自我评价报告公司数量相比2012年会有一些增加。正如2012年在公告中披露自我评价报告的公司有28家之多，占总样本数量的70%。这是一个非常好的现象，说明情况正朝着好的方向发展着。表3-2四省市上交所上市公司内部控制自我评价披露情况表年份样本数量出具内部控制自我评价报告的公司数量未出具内部控制自我评价报告的公司数量数量比例数量比例2010年401127.5%2972.5%2011年401332.5%2767.5%2012年402870%1230%2013年402050%2050%总数1607288（3）出具内部控制审计报告的会计师事务所情况在对40家上市公司的情况进行数据统计时，本文在披露了内部控制审计报告的上市公司中，把聘请的进行内部控制审计会计师事务所与进行财务报告审计业务的会计师事务所是否相同进行了数据统计，得到结果如表3-3所示。表3-3会计师事务所得选择情况分析年份总样本数出具审计报告的公司数量同一家事务所同一家事务所的比例2010年4055100%2011年4088100%2012年40232295.5%2013年402020100%总数1605655注：（1）“同一家事务所”是指进行财务报告审计与进行内部控制审计的会计事务所是同一家。（2）“同一家事务所的比例”是指进行财务报告审计与进行内部控制审计的会计师事务所是同一家的公司占出具审计报告的公司总数的比例。正如在表3-3中所显示的财务审计与内控审计是否为同一主体的数据统计，除却2012年23家披露内控审计报告的上市公司中，只有一家上市公司的财务审计和内控审计不是同一家会计师事务所出具的。其余2010年、2011年包括数据不齐全的2013年的披露内控审计报告的公司都是聘请的同一家会计师事务所为自己公司的财务报告和内部控制的有效性进行审计工作的。目前，我国注册会计师事务所开展的业务主要是审计及其他咨询服务性业务，而财务审计和内控审计的审计方法变不离其宗，有一定的共通性。同时它们的审计目标都是监督上市公司出具真实的信息，正确引导市场，合法合规的引导投资者的决策。由于两者存在的相同点，所以注册会计师可以对两个业务同时进行。首先，事务所的注册会计师应该先对公司业务进行充分的了解并且根据具体情况对业务进行分类，自上而下的对公司的内部控制进行审计。所以，将内部控制审计和财务报告审计进行整合审计可以减少事务所的审计成本，减轻注册会计师的工作量，提高工作效率。与此同时降低上市公司的生产管理成本，，从而保证上市各种信息的真实性。从而可见，整合审计不仅仅节约了会计师事务所的审计成本，由于可以利用注册会计师前期审计工作的成果，提高了审计工作的效率。3.1.2我国上市公司内部控制审计类型分析由表3-4可知，在40家上市公司中，对于在公告中披露了内控审计报告的公司中，会计师事务所的注册会计给出的审计的报告类型基本都是标准的无保留意见的内部控制审计报告，在2010年--2013年中出具保准无保留及意见的审计报告的比例是100%。所以从总体来看，会计师对上市公司出具内部控制的审计报告是标准的无保留意见的比例是非常高的。表3-4会计师事务出具审计报告类型情况年份样本数出具审计报告的公司数量标准无保留意见带强调事项段的无保留意见否定意见无法表示意见2010年40550002011年40880002012年4023230002013年402020000总数16056560003.2我国上市公司内部控制审计实施的评价根据上述华东地区其中四省的上市公司内部控制审计报告和内控自我评价报告的数据分析可知，内部控制和内部控制审计在我国上市公司中没有被广泛的认可和应用，但是由于影响内部控制和内部控制审计的发展的因素有一方面是看社会各界对于它的关注和认可程度，而且上市公司的领导层普遍的认为普通公众、外部信息使用者不会因为公司没有进行内部控制审计而影响他们的决策，也就不会影响企业的发展，所以对内控审计也就不太关注。但上市公司是否制定内部控制制度，并且进行内部控制审计对于内部控制发展具有重大影响，我国颁布内部控制的目的是想加强对上市公司的管理，使其对外发布的公司各种信息真实可靠，避免误导外部信息使用者造成不必要的损失，但《企业内部控制基本规范》中并没有强制上市公司必须对公司的内部控制额有效性进行审计并披露，造成一些存有侥幸心理的上市公司不对公司的内部控制进行审计，所以也就使内部控制发挥它的作用。直到《企业内部控制指引》的颁布才使进行内部控制审计的上市公司有增多的趋势。第四章我国上市公司内部控制审计存在的问题及原因分析4.1内部控制审计存在的问题由于中国自改革开放以来，实行市场经济体制的时间比较短，各公司企业对内部控制审计的认识不够，没有意识到内部控制审计在企业发展中的重要性。政府各部门对内部控制审计没有成熟的思想和准确的定位，所以对于内部控制审计的研究正处于初步的摸索阶段。各种各样的内部控制审计思想零散的出现在各部门、各组织的相关文件中，没有形成系统的制度。所以目前的市场上的内部控制审计不管是制度和试行会出现各种各样的问题。根据上一章对我国上市公司仅进行内部控制审计现状的分析，目前内部控制审计存在的问题有：（1）进行内部控制审计并披露的上市公司比较少。特别是在2010年，2011年进行内部控制审计的公司偏少，到2012年，在法规的强制性要求下，在40家公司中，也只有23家，只占总数的57.5%，距离100%还有很长的距离。（2）进行内部控制自我评价的上市公司偏少，虽然早在2006年，上海证券交易所就要求上市公司对本企业进行内部控制自我评价，并将自我评价报告在公告中披露。但是从上一章的调查报告,在2010年、2011年虽然比披露内部控制审计报告的公司数较多，但是总数还是比较少，等到2012年在《企业内部控制审计指引》的规定下，在2012年，披露内部控制自我评价报告的公司数量有了明显的提高，达到了70%，相比2011年增加了一半，但是还是没有达到理想的100%。（3）会计师事务所给上市公司出具的内部控制审计报告是标准无保留意见的占得比例为100%。从一方面说明了会计师事务所对上市公司内部控制的有效性进行的审计是不严格的，只要是大体上合格的公司多出具标准无保留意见。但这样要求上市公司进行内部控制审计的规定就成为摆设，不能充分发挥它的作用。各种法规、规范成为了一纸空文。而企业没有了来自会计师事务所的对于内部控制的严格监督和规范，容易引发一系列的经济事件。总的来说，中国的内部控制审计制度相比西方发达的国家比较落后，我国的内部控制审计不仅仅是体系制度不健全，而且认为内部控制不重要的观念盛行，许多企业都认为内部控制只是空空的制度，认为内部控制是不必要的。对制定企业内部控制制度的积极性不高。4.2上市公司内部控制审计存在问题的原因分析内部控制是上市公司现代化管理的一个标志。随着我国社会主义市场经济的发展，内部控制审计在上市公司发展中的扮演着越来越重要的角色。从内部控制审计理论的提出到实践发展是一个漫长的过程，由于目前我国对上市公司内部控制审计没有正确的认识和完善的制度，现状比较混乱，相关制度的执行力比较差。正是由于我国的市场经济不发达，各方面对内部控制不够重视造成了现在的混乱状态。4.2.1内部控制审计制度的不健全我国相关的内部控制审计法律法规体系不健全，使会计师事务所和注册会计师不能按照现行的法律法规对上市公司的内部控制进行审计业务，可能会遇到没有相关法律法规可以参照的情况，对内部控制审计业务的开展不利。就目前来说，国家审计把《审计法》作为法律依据，社会审计把《注册会计师法》作为法律依据，但是对于内部控制的审计只有审计署发布的《审计署关于内部控制审计工作的规定》，而该规定法律层次太低，所以权威性和强制性相比较低，没有明确规定注册会计师要怎样进行内部控制审计，所以注册会计师只能根据从业经验和相关知识进行分析并作出判断，但这样也在一定程度上降低了内部控制审计结论的权威性和正确性。在现行的法律法规中，像《公司法》、《证券法》都对上市公司是否要建立有效的内部控制制度和进行内部控制审计没有明确的要求。目前，证监会都是通过规范性的文件的方式来规范上市公司进行内部控制自我评价和审计，如《公开发行证券的公司信息披露编报规则》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则》。另外，在2006年，上海和深圳证券交易所分别发布《上海证券交易所内部控制指引》和《深圳证券交易所内部控制指引》，要求从每年在公告中披露上市公司管理层对于内部控制的自我评价报告，并由具有审计资格的会计师事务所发表评价意见。目前，按照我国证监会的要求，上市公司都建立了针对自己公司的内部控制体系，但是由于缺乏制度规范的指引，其中多数的内部控制体系的执行操作的流程比较简单，没有统一的、详细的、操作性强的岗位操作流程。一旦出现了问题，不容易明确各部门的责任，造成出现问题后，各部门相互之间推卸责任，无法迅速处理问题，事后也不易追究责任。而且还有些上市公司即使制定了内部控制制度，却不落实、不执行制度、不按制度考核，使其形同虚设，不能发挥其制约、监督作用，浪费了资源。总之在出现问题后没有对应的制度规范，还有明明有内部控制制度却不执行都造成了内部控制审计制度的发展出现混乱的局面。所以完善内部控制审计制度在促进内部控制审计的发展中发挥着不可替代的作用。4.2.2上市公司公司管理者的态度现在，还有许多上市公司的管理层对于对于内部控制制度的认识还停留在最初开始的地方，他们中的大多数人都把内部监督看作是内部控制，把内部控制看做是一份一份的手册、文件和制度，对于内部控制只是走走过场，把内部控制制度当做形式，而不切实执行。更有些企业把内部成本控制、内部资产安全控制等看做是内部控制；也有的企业甚至对内部控制的认识还未理性化。由于上市公司的所有权与经营权是相统一的，决策和经营管理的主观随意性较大。上市公司的管理层没有充分认识到内部控制对企业发展的作用，使他们在利益思想的驱动下或者认为自己公司的经营十分的安全，所以不愿意建立和执行内部控制。上市公司一般都是营利性的企业，所以上市公司管理层都会希望在获取最大利润的同时尽可能少交税，以得到最多的税后利润，但是建立完善的内部控制制度和对内部控制进行审计就会有效的防止这样的不合法行为，因为注册会计师对上市公司内部控制的有效性进行审计时，包括对内部控制环境的审计。而良好的内部控制环境是不能有违法的行为的，所以为了获得最大利润他们不愿意聘请注册会计师为他们公司的内部控制进行审计，进而造成现在愿意进行内部控制审计并在公告中披露的上市公司较少的现状。还有一方面的原因，使得上市公司管理层不愿意进行内部控制审计。对于内部控制差的上市公司，如果注册会计师出具了对公司发展不利的审计报告，会影响社会公众的决策，间接的对上市公司的发展产生不利的影响。4.2.3注册会计师的执业能力不够随着市场经济不断发展，企业的投资呈现多元化的趋势，如企业的分设、并购、债务重组和非货币性交易等。为了能更好地服务和规范企业的经济行为，注册会计师为了更准确的对企业的内部控制进行审计。这就要求注册会计师的知识多元化，不仅要能懂审计知识，还要对公司的部分运营情况有所了解，但是现在，由于注册会计师的考试门槛比较低，而且考试制度不健全。出现了大批只会死读书，没有综合实践能力和执业能力的注册会计师资格获取者。他们中的大多数只会书本上教的内容，不能灵活运用，不会实际操作，执业能力大大折扣。还有一些注册会计师在获取资格后认为自己的专业知识已经足够，不愿再进行知识的学习，这样也会影响注册会计师的执业能力，因为各种相关规定不是一成不变的，隔一段时间，相关制度就会有更新，所以需要注册会计师时时关注相关信息并进行学习。4.2.4对会计师事务所的监管力不够如果没有充分有效的对会计师事务所的监督，对于会计师事务所的行为没有限制，就会失去会计师事务所出具的审计报告的真实性和客观性，市场会出现混论，一些有问题的公司浑水摸鱼，对市场造成冲击。就如在第三章中40家公司中披露的内部控制审计报告全都是标准无保留意见的审计报告，其中是否具有浑水摸鱼的现象我们不得而知。但是正是由于各方面对于会计师事务所的监管不严格，造成会计师事务所对企业内部控制有效性进行的审计不严格，从而埋下隐患。对会计师事务所的监督，不仅仅是政府的责任，还有注册会计师协会和社会大众等等。各方面对会计师事务所的监管力不够的话，容易造成徇私舞弊的行为横生。第五章完善内部控制审计的建议5.1法律法规制度方面5.1.1借鉴国外经验，完善我国内部控制审计准则目前，很多国家和地区都发布了内部控制相关规定和要求，通过法规来约束上市公司建立内部控制制度聘请会计师事务所进行内部控制审计。但我们不能去简简单单的直接招盘全收，我国企业内部控制规范体系应在充分借鉴国际上先进经验和做法的同时，去更多地适应了我国的国情，尤其要充分考虑我国目前公司治理结构、风险管控实务、企业管理体制、法律法规体系等具体情况。管理层要对财务报告内部控制进行评价并出具内部控制自我评价报告，注册会计师在对上市公司进行内部控制审计时会审核其自我评价报告的恰当性，为财务报告的可靠性提供保证，如何既能实现上述目标，又不至于给企业增加太多负担，是准则中应考虑的。目前我国的相关规范中，上市公司的内部控制审计和财务报表审计是分别进行的，无疑会加大公司成本负担。虽然为获取充分、适当的证据，内部控制审计中对内控有效性的测试比年度财务报表审计中对内控的测试范围要广泛的多。在年报审计中，注册会计师可以选择性地测试内部控制。而在内部控制审计中，要求注册会计师评价所有重要账户的相关认定的控制的有效性。但从注册会计师执行内部控制审计和年报审计时的实施情况来看，对被审计单位财务报表的审计与对其内部控制的审计相同的地方。为此，我国可借鉴日本的做法，在相关准则中，要求内部控制审计和财务报表审计协同进行，并可明确由同一家会计师事务所的同一注册会计师进行。同时，内部控制审计报告可以和财务报表审计报告合并编写，这样做既可以节约审计资源，节省审计时间，又使得两者的审计结论相互印证，更加真实可靠。5.1.2统一内部控制相关法律法规与美国内部控制审计体系相比，中国现阶段构建的内部控制理论框架不具权威和公认性。没有形成系统的、成熟的理论框架。所以这也就使上市公司进行内部控制自我评价报告时和会计师事务所对企业进行内部控制审计时会缺乏科学、统一的标准。与美国PCAOB指定的《与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》相比，中国注册会计师协会发布的《内部控制审核指导意见》存在几个缺陷：《内部控制审核指导意见》中的内部控制仅仅是于会计报表有关的内部控制的审计，不包括内部控制制度，内部控制环境等的审计，并且《内部控制审核指导意见》将注册会计师出具的内部控制鉴证界定义为审核，保证程度较低，导致难以判断内部控制是否有效，缺乏明确的评价标准。5.2上市公司执行方面5.2.1改善我国上市公司内部控制审计的支持环境良好的法律法规，良好的制度都需要在一个良好的环境下去执行。而且需要得到大多数人的认可和支持。为制度的执行提供支持环境，会得到事半功倍的效果，就像我国上市公司内部控制的支持环境就需要公司领导和员工的支持。（1）公司领导的支持。上市公司的重大决定大多数是由公司的董事会决定的，由于国家没有强制性的实施内部控制审计，所以要不要审计，怎样审计，决定权还是在他们手中。所以董事会应对内部控制审计有详细的认识，大力支持公司进行合规的内部控制审计，为企业做好内部控制审计做好前期的准备工作。（2）员工的支持。要求企业的内部控制相关人员、内部审计人员都要有相关的专业知识。时时关注新发布的内部控制和内部控制审计的相关规定，学习最新的专业知识。用最新的制度和要求审核和规范企业内部控制，为注册会计师事务所对企业的内部控制审计做好前期工作。5.2.2鼓励上市公司进行整合审计注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。内部控制审计和财务报表审计的目的都是为外部使用着提供准确的、公允的信息。同时它们都强调风险导向审计思路。由于内部控制审计和财务审计的共同性，所以把内部控制审计和财务审计进行整合审计，不仅可以减轻注册会计师的审计工作量，提高审计效率、节约审计资源，还可以在实现财务信息和内部控制信息真实的情况下，减轻被审计单位的经济负担。所以，整合审计经济的对各方面充分有利的审计方法。（1）加强审计项目计划管理审计署出台的《审计署审计项目计划管理办法》、《审计署关于改进审计项目计划管理的实施办法》进一步加强和改进了审计项目计划管理工作，提高了审计业务管理的科学性和规范化程度。通过完善计划要素，改革计划编制程序，实行预算管理等措施的实施，进一步加强对审计项目的计划管理力度，明确目标，整合内容，用科学的方法统一安排审计项目，争取在现有资源下取得最大的审计成果。（2）强化绩效管理绩效管理是很多企业公司普遍使用的一种管理方式，它能够充分调动职员的积极性，提高工作质量和工作效率。在促进企业内部整合审计中是怎样加强绩效管理呢？首先整合审计需要上市公司先做好内部资源的整合，需要专门设立相关部门职位，对相关职位人员实行绩效管理，对于表现良好，对公司内部资源整合提出合理意见的人员予以奖励，会大大加强公司职员对内部资源整合的研究，对于公司和公司职员双方都是有利的。（3）借助外部专家力量，扩充审计资源人力资源作为市场经济的一部分，在经济发展中扮演着重要的角色，它是社会财富的源泉。拥有丰富的人才，对一个企业的整体发展有着促进作用。所以在整合内部资源的同时，我们要摒弃以前的内部处理解决的思想，去寻求外部力量的支持和帮助。尤其是在一些专业性很强的行业领域，如果自己的公司企业不具备专家人才，就需要聘请该专业的专家对问题予以解决。例如涉及特殊领域的项目审计、计算机软件研究、专业性强的课题研究等等。借助外部专家可以提高整合的工作质量，节约公司自己培养人才的成本，而且在特殊问题上，听取和采用专家的意见可以提高最终的审计结果的科学性和可信度、5.3注册会计师执行方面注册会计师是一个具有高智商的群体，一般的达不到标准的人员是不能胜任这份工作的。只有保障注册会计师具有较高的执业能力水平和良好的职业道德素养，才会使资本市场上的上市公司的会计信息更具真实可信性和公允权威性。5.3.1提高注册会计师执业能力（1）改革注册会计师考试，提高入考门槛我们可以借鉴西方发达国家在这一方面的做法，我国的注册会计师资格考试改革可以尝试改革注册考试科目的设置，提高考试门槛等等，在改革考试科目设置上，需要适当的增加一些与会计师事务所业务相关的一些科目如：战略财务管理、审计与内部控制、高级税务等等。考试科目不能太局限于一个或几个方面，要面面俱到。是获得注册会计师资格的人员无论在哪一方面的业务上都有储备知识，不致于遇到问题是还要查书本。另外注册考试的试题题型要密切联系实际，尽量以现实生活中的案例为题，并且与实务密切联系。考试试题的编写人员最好是由高校或研究所的专家和经验丰富的实务工作者共同组成。同时仿效英国特许会计师协会(ACCA)资格考试实行分阶段考试等措施也是可行的。在提高考试门槛方面，要准确衡量在各个学位的人员的知识储备情况，（2）延长执业前的从业时间，以便积累更多实践经验在注册会计师的业务执行过程中，会遇到各种各样的问题，而这些问题的解决往往需要通过借助注册会计师的执业判断能力，拥有较高的的执业判断能力的注册会计师进行审计业务的质量和效率也会更高。而执业判断力的来源就是会计从业的实践经验。目前我国注册会计师资格考试资格是必须具备两年的审计工作经验的人员才能考，但是在每年的注册会计师考试通过者中都会有较大一部分人员是擅长死记硬背，没有综合实践经验的大学或研究生的在校生，由于只是在学校中学习研究，没有真正的在社会中积累从业经验，在没有良好的良好的职业培训的情况下，即使经过两年的从业实践，也很难掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。因此，需要增加专门的机构对注册会计师的职业能力进行检测，如果经专门测试认定，两年后注册会计师经验不够，执业判断力弱以致于不能独自完成审计任务的人员，需要暂扣他们的职业资格证书。（3）完善执业后的后续教育 进行注册会计师的后续教育培训，应该重点对会计师的实务技能进行培训，还有要加强注册会计师对最新的审计制度规范、相关的财经法规、内部控制制度等方