《管理会计实务》（第三版）教案 项目十二 作业成本法

项目十二作业成本法【任务目标】1.了解作业成本法的含义；2.掌握作业成本法；3.理解作业成本法的程序与特点；4.理解作业价值分析。【任务描述】通过本任务的学习，使学生了解并掌握作业管理的含义及作用，理解作业分类及相关作业动因，能够运用作业成本法企业经营分析。【教学时间安排】2课时【重点、难点讲解】一、作业成本法的产生（一）传统成本计算方法的局限性在传统的生产环境下，由于市场对产品的个性要求不明显，产品结构相似，产品品种较为单一，差别较小；生产工艺流程较为简单，间接制造费用所占的比重不大；采用单一的分配基础或少数几个分配基础，对间接费用进行分配并计算产品成本，所提供的信息是相对准确地，能够满足企业决策和控制的要求。然而在高科技广泛应用于生产过程、市场需求多样化的环境下，例如20世纪80年代以来源于日本并蔓延于欧美制造业的各种为提高生产能力的自动化生产系统，以及相关的管理理念、新的经营和制造环境要求改进传统的成本计算方法以满足管理对成本信息的要求。1.生产方式改变。经济不断发展和人们生活水平的日益提高，使得市场需求逐步呈现多样化、个性化、时尚化的局面。市场需求的这种变化，要求企业必须放弃大批量生产和销售模式而以品种多、质量优、功能强的产品系列去争取尽可能多的订单，并按订单适时组织生产。不同产品要求的工艺过程、操作程序不同导致产品生产对不同作业的需求量不同，因而仍然采用人工小时、机器小时等等这些与产量密切相关的单一指标作为制造费用的分配基础不能客观反映不同作业成本与不同产品的关系。2.制造技术革新。20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计、计算机辅助制造等得到广泛应用。其结果使得产品成本结构发生了巨大变化---制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本中所占比重大幅下降的。仍然采用传统制造费用分配基础，显然会扭曲成本信息。3.管理思想的演进。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；从追求利润转向基于价值的管理；即时生产方式、弹性制造系统、物料需求计划、企业资源计划、全面质量管理这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。（二）作业成本计算的产生与发展由于市场需求和生产环境的变化，传统的成本分配方法不能满足经营管理对成本信息的要求，作业成本计算将成本与作业联系起来，追踪分析作业与成本的关系，按作业来归集和分配成本，作业成本法得到越来越多的推广和应用，并导致了管理上的创新---作业管理（ABM）的产生。这种成本核算方法恰恰弥补了传统成本制的缺陷，为企业提供了大量相关、准确的成本信息，能在很大程度上帮助管理者实施价值管理。二、作业成本法的基本概念（一）作业成本法简称ABC法（ActivityBasedCosting），即以作业为基础的成本计算方法，也就是指将生产产品（包括提供服务）所消耗的资源按作业归集，再由作业分配至产品的一种成本计算方法。（二）作业是指由人力、机器等所执行的任务，是企业生产经营过程中各项独立并相互联系的各项具体活动，企业经营过程中的每项环节或生产过程的每道工序都可以视为一项作业。按照作业水平的不同将作业分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业、维持水平作业四类。这种分类方法也是作业成本计算中常见的分类。1.单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，即每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。2.批次水平作业是生产每批产品所从事的作业，即每生产一批产品便需进行一次的作业。3.产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，即按产品的品种进行的作业，作业成本与产品品种相关，作业的目的是服务于各项产品生产与销售。4.生产维持水平作业是为维持生产而从事的作业，它们有益于整个企业，而不是具体产品。（三）成本动因也称成本驱动因素，是指诱导成本发生的原因，是联系产品、作业和资源的中介因素。一项作业可以有多种成本动因。根据作业成本法的原理可以将成本动因可分为资源动因和作业动因两类。1.资源动因是引起作业成本变动的因素。它是将各项资源耗费归集到不同作业的依据，反映了作业对资源的耗费情况，可以用来评价作业对资源的利用程度。可以运用资源动因来计量各项作业对资源的耗用，并将资源成本分配给各有关作业成本库。表12-1列举了几种常见的资源动因。（表12-1）资源动因举例资源资源动因人工消耗劳动时间材料消耗材料数量动力消耗电力度数房屋租金房屋使用面积2.作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础，是产品和作业的纽带，代表了产品或工艺的设计的改善机会。表12-2列举了作业分类及其相关的作业动因。（表12-2）作业分类及相关作业动因作业分类常见作业动因单位水平作业产品或零部件产量、机器工时、人工工时、耗电千瓦时数等批次水平作业采购次数、生产准备次数、机器调整次数、材料或半成品转移次数、抽样检验次数等产品水平作业按产品品种计算的图纸制作份数，按产品品种计算的生产工艺改变次数，模具、样板制作数量，计算机控制系统和产品测试程序的开发，按品种下达的生产计划书份数等生产维持水平作业设备数量、厂房面积等3.资源动因与作业动因的区别和联系。资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。当作业和产品一致时，这时的资源动因和作业动因也是一致的。三、作业成本法的程序与特点（一）作业成本法的程序作业成本法成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。具体步骤如下：1.确认和计量各种资源耗费，将资源耗费归集到各资源库企业耗费资源主要有货币资金、材料、人力、动力、厂房设备等内容。确认并计量各项资源耗费，并为耗费的每类资源设立资源库，将一定期间耗费的资源按资源库进行归集。2.建立作业“同质成本库”归集同质成本同质成本是指相同成本动因引起的制造费用。将相同资源动因引起的成本归集到一起即为同质成本库，在制造费用发生时就将其归集到各个同质成本库中。关于成本库的设立，从管理对信息的要求来看，成本库越多越好，但究竟如何设立，设立多少，这一方面取决于作业及其成本是否能够明确划分，另一方面考虑管理的需要并遵循成本效益原则。3.按活动内容辨别区分不同类型的作业企业的生产活动过程是由不同内容的作业构成。根据内容科学区分作业类型，是作业成本法准确提供成本信息的前提和保证。辨别不同类型作业有两种形式：一种是根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；另一种形式是通过与员工和经理进行交谈，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。4.分析资源与作业之间的关系，确定每种作业的资源动因作业成本法下，每种作业活动所发生的成本是按作业消耗的资源动因分配的。因此，要分析作业与资源之间的关系，确定每种作业的成本动因。5.确定资源动因分配率，分配同质成本以该作业的资源动因为分配基础，计算资源动因分配率，并将所耗费的资源按资源动因分配率分配给各作业成本库，计算公式如下：资源动因分配率=资源成本÷各作业消耗的资源动因数量。分配到某作业成本库中该项资源=该成本库各作业消耗的资源动因数量×资源动因分配率6.确定作业成本动因分配率，分配作业成本，并计算产品生产成本作业成本法这一步骤是运用前面计算得出的作业成本和各产品所耗用的作业量指标，将作业成本以每种产品消耗的作业动因为分配基础，计算作业成本动因分配率，并将作业成本库归集的成本分配于产品，对于原材料、直接人工等直接成本则直接计入产品。也就是将成本追溯到产品中去。计算公式如下：（1）作业动因分配率=作业成本÷各产品消耗的作业动因总和（2）分配到某产品的该项作业成本=该产品耗用的作业动因数×该项作业动因分配率（3）某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本（二）作业成本法的特点与传统成本法相比，作业成本法主要有以下几个特点：1.对产品间接费用的分配更为合理。与传统成本计算方法相比，作业成本法分配基础（成本动因）发生了质变。他不再仅仅采用单一的数量作为分配标准，而是采用多元分配基准；集财务变量与非财务变量于一体，且特别强调非财务变量。因此，作业成本计算所提供的成本信息要比传统计算法准确得多。2.“作业”是作业成本法的基本成本对象。传统成本法主要以产品为成本对象计算成本。而作业成本法以“作业”作为最基本的成本计算对象。产品的成本计算需先通过作业成本进行分配。正是由于作业成本法可以提供各项作业耗费的成本信息，因此能为管理人员开展作业管理并改善作业链成为可能。3.作业成本法是更广泛的完全成本法。传统的完全成本法将许多成本项目列作期间费用，在发生的当期“一次性扣除”而不是加以分配。在作业成本计算法下，对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可通过有关作业分配至有关产品（或其他成本对象）。这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。4.所有成本均是变动的。从作业成本法的观点看，有一部分成本虽然不随产量增加而增加，但却会随其他因素的变化而变化。这些因素包括产品批次、生产线的调整、企业生产能力的增减等。作业成本法将所有成本均视为变动的，这有利于企业分析成本产生的动因，进而降低成本。四、作业管理（一）作业管理基本概念作业管理简称ABM（activity-basedmanagement）是指以客户需求为出发点，以作业分析为核心，利用作业成本计算所获得的信息对作业链不断进行改进和优化，以达到不断消除浪费，提高客户价值，从而使企业获得竞争优势的一种先进的成本管理方式。作业链（activitychain）是指现代企业为了满足顾客需要而设立的一系列前后有序的作业的集合体。包括研发、设计、生产、营销、配送等；有的是指某一特定过程中所包含的相互联系的各项作业。价值链（valuechain）是指作业链的价值表现。生产经营中的各项作业有序进行，作业转移的同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现为全部作业价值集合。作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程，要想提高价值，必须改进作业链；而作业链的完善是从价值链分析开始的。（二）作业管理的基本程序实施作业管理应结合传统成本控制的一般程序，围绕着作业及作业链的分析来进行。实施作业管理的基本步骤如下：1.分析客户的需求通过调查了解客户需求，并进一步分析哪些作业是增值的，哪些作业是无效的，为进一步的作业分析奠定基础。2.分析作业链构成首先是分析作业，即要搞清楚企业的经营活动全过程究竟包括哪些作业，他们的内在联系是什么，每项作业发生的原因又是什么；重要作业是哪些，重要作业又可以分解为哪些具体的实施环节。3.区分增值作业与非增值作业企业必须对价值链中各具体环节的作业进行逐一检查分析，以识别哪些作业是增值作业，哪些作业是非增值作业。对于增值作业应考查其工作效率，研究提高其效率的同时应保证其不被消除，否则会降低企业价值；对于非增值作业，应在保证产品质量和企业价值的前提下尽可能压缩或消除。4.分析作业执行情况分析作业水平的高低以及作业的利用效果，以便及时发现问题，采取措施，以达到合理配置资源降低作业成本的目的。5.采取措施，改善企业经营管理企业应在作业分析的基础上，采用先进的方法以及有效的措施，优化作业链，同时尽量提高增值作业的利用效率，从而达到不断改善生产经营、确保低成本竞争优势的最终目的。（三）作业价值分析作业价值分析的具体内容包括动因价值分析、作业链连接价值分析和增值作业的确认三个方面1.动因分析是指以客户需求为出发点，对作业与产品成本的驱动因素的合理性进行的分析，以确定各项作业存在的必然性、成本动因的合理性以及利用的效率性。作业需求变动，会引起作业成本变动。2.价值链分析是对作业的协调状况进行分析。作业之间的重叠与断开的现象都不利于企业价值的实现。应尽量消除作业链的重复和断开现象，使其转化为理想的作业链。理想的作业链应是作业与作业之间环环相接，没有出现断开和重叠的现象，作业之间的等待或延误最小。3.增值作业的确认。增值作业是指满足客户需要所必需的作业，是应该保留在价值链中的作业；客户不需要而不能形成价值增值的作业为非增值作业，也就是不应保留在价值链中需要从价值链中消除或通过持续改善逐步消除的作业。增值作业与非增值作业判断的标准是：如果去掉某项作业，仍然能够为客户提供与以前同样效果，则该项作业为非增值作业，否则为增值作业。（四）改善作业具体措施我们可以根据实际情况采用作业消除、作业选择、作业减少、作业共享等措施来实现，具体内容如下：1.作业消除作业消除是指采取措施将经过作业分析所确定的非增值作业消除，以减少不必要的耗费，提高成本效率。消除一项作业，往往不是只针对该项作业采取措施，而是很有