注会审计工作

第十八章完成审计工作

§18.1完成审计工作概述一、特点综合性二、内容

评价审计中的重大发现；汇总审计差异；评价独立性；考虑持续经营；关注或有事项和期后事项；复核审计工作底稿；撰写审计总结；获取管理层声明。2一、评价审计中的重大发现重大发现涉及会计政策的选择、运用和一贯性，包括相关的信息披露。3一、评价审计中的重大发现在审计完成阶段，项目负责合伙人（主任会计师，下同）和审计项目组考虑的重大发现和事项的例子包括：（1）中期复核中的重大发现及其对审计方法的相关影响；（2）涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的披露；（3）就特别审计目标识别的重大风险，对审计策略和计划的审计程序所作的重大修正；（4）在与管理层和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息；（5）与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。4一、评价审计中的重大发现对已实施的审计程序进行评估，可能全部或部分地揭示出以下事项：（1）为了实现计划的审计目标，是否有必要对重要性进行修订；（2）对审计策略和计划的审计程序的重大修正，包括对审计目标的重大错报风险评估水平的重要变动；（3）对审计方法有重要影响的财务报告相关内部控制的重大缺陷和其他弱点；（4）财务报表中存在的重大错报或漏报，包括相关披露和其他审计调整；（5）项目组成员内部、或项目组与项目质量控制复核人员或提供咨询的其他人员之间就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧；（6）在实施审计程序时遭遇重大困难的情形；（7）向事务所内部有经验的专业人士或外部专业顾问咨询；（8）与管理层或其他人员就重大发现以及与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息进行讨论。5一、评价审计中的重大发现考虑重要性。注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异时对重要性的判断是不同的。如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。重要性的任何变化都要求注册会计师重新评估重大错报上限和审计策略。6一、评价审计中的重大发现如果审计项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责合伙人与项目质量控制复核人员之间存在意见分歧，审计项目组应当遵循事务所的政策和程序予以妥善处理。7二、汇总审计差异在完成按业务循环进行的控制测试、交易与财务报表项目的实质性程序以及特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异内容，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整。8二、汇总审计差异审计差异内容

核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误；

重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。编制审计差异调整表

核算错误—帐项调整分录汇总表重分类错误---重分类调整分录汇总表未调整不符事项—未更正错报汇总表9二、汇总审计差异编制试算平衡表试算平衡表的勾稽关系要点：

1.试算平衡表中的“期末未审数”和“审计前金额”列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。2.试算平衡表中的“账项调整”和“调整金额”列，应根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表”填列。3.试算平衡表中的“重分类调整”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分录汇总表”填列。4.在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。如，资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应各列合计数；资产负债表试算平衡表左边的“账项调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“账项调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差等。10三、复核审计工作底稿和财务报表对财务报表总体合理性实施分析程序在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。11评价审计结果注册会计师评价审计结果，主要是为了确定审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。三、复核审计工作底稿和财务报表12对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程。

注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。随着可能错报总和的增加，财务报表可能被严重错报的风险也会增加。如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，则应追加审计测试或者说服被审计单位作必要调整，以便将重要错报的风险降低到可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。三、复核审计工作底稿和财务报表13形成审计意见并草拟审计报告

在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中收集到的全部证据。负责该审计项目的合伙人对这些工作负有最终责任。在有些情况下，这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和项目负责合伙人认真复核。

在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。在沟通会上，注册会计师可口头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。当然，管理层也可以在会上申辩其立场。最后，通常会对需要被审计单位做出的改变达成协议。如达成了协议，注册会计师一般即可签发标准审计报告，否则，注册会计师则可能不得不发表其他类型的审计意见。三、复核审计工作底稿和财务报表14三、复核审计工作底稿和财务报表项目组内部复核:①项目负责经理的现场复核。由项目负责经理对工作底稿的复核属于第一级复核。该级复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。②项目负责合伙人的复核。项目负责合伙人对审计工作底稿实施复核是项目组内部最高级别的复核。该复核既是对项目负责经理复核的再监督，也是对重要审计事项的把关。独立的项目质量控制复核。项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质量控制复核也称独立复核。15三、复核审计工作底稿和财务报表对审计工作底稿进行独立复核的意义：

一是对审计工作结果实施最后质量控制。

二是确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。

三是消除妨碍注册会计师判断的偏见。独立的项目质量控制复核不能减轻项目组内部复核的责任。项目负责经理和项目负责合伙人的复核以及项目质量控制复核，一般利用填列“业务执行复核工作核对表”的方式进行。16四、评价独立性和道德问题项目负责合伙人应该：1.从会计师事务所或网络所获取相关信息，以识别、评价对独立性造成威胁的情况和关系；

2.评价已识别的违反会计师事务所独立性政策和程序的情况，以确定是否对审计业务的独立性造成威胁；

3.采取适当的防护措施以消除对独立性的威胁，或将其降至可接受的水平。对未能解决的事项，项目负责合伙人应当立即向事务所报告，以便事务所采取适当的行动；

4.记录与独立性有关的结论，以及事务所内部支持这一结论的相关讨论情况。17§18.2考虑持续经营假设一、管理层的责任和注册会计师的责任管理层应当根据会计准则和相关会计制度的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性，并考虑审计报告的影响。

注册会计师在执行财务报表审计业务时，不得对被审计单位是否具有持续经营能力和管理层做出应对计划的可实现程度做出保证。

注册会计师对持续经营审计的程序主要包括：1.风险评估程序；2.进一步审计程序18风险评估程序计划审计工作与实施风险评估程序

在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当：

①考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险；

②评价管理层对持续经营能力做出的评估；

③考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。注册会计师就可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险的关注应当贯穿于审计工作的始终。如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。19风险评估程序财务方面1.债务违约

2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款；

3.累计经营性亏损数额巨大；

4.过度依赖短期借款筹资；

5.无法获得供应商的正常高业信用；

6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；

7.资不抵债；

8.现金流量困难；

9.大股东长期占用巨额资金；

10.重要子公司无法持续经营且未进行处理；

11.存在大量长期未作处理的不良资产；

12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。20风险评估程序经营方面1.关键管理人员离职且无人替代；

2.主导产品不符合国家产业政策；

3.失去主要市场、特许权或主要供应商；

4.人力资源或重要原材料短缺；

5.企业并购等快速扩张。21风险评估程序其他方面1.严重违反有关法律法规或政策；

2.异常原因导致停工、停产；

3.有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响；

4.经营期限即将到期且无意继续经营；

5.投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；

6.因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失；

7.企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁。22风险评估程序评价管理层对持续经营能力做出的评估管理层:应当定期对持续经营能力做出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。注册会计师：对“管理层对持续经营能力做出的评估”进行评价。

1.管理层评估涵盖的期间：

管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。

2.管理层做出评估的过程：

（1）对可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的识别；（2）对相关事项或情况结果的预测；（3）对拟采取改善措施的考虑；（4）最终的评估结论。

如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，注册会计师应当：

（1）与管理层讨论运用持续经营假设的理由；

（2）询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；

（3）提请管理层对持续经营能力做出评估。23风险评估程序对超出管理层评估期间的事项或情况的处理

对超出管理层评估期间的事项或情况，注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。

除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。

24进一步审计程序复核管理层提出的应对计划

注册会计师应当询问管理层的应对计划，包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等。实施相关审计程序

注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的应对计划是否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。取得管理层声明

如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据时，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。

由于管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施多系基于假设基础之上，注册会计师在进行评价时，取得的审计证据多为说服性的而非结论性的，因此，注册会计师应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。25审计结论与报告被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。

1.财务报表中已就重大不确定性做出充分披露－→带强调事项段的无保留意见

2.财务报表中未就重大不确定性做出充分披露－→保留意见或否定意见

3.在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性－→无法表示意见26审计结论与报告被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制。注册会计师应当出具否定意见的审计报告被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表。实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，是可以出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个月。注册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。27§18.3或有事项

或有事项的含义

或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。

常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。

28§18.3或有事项或有事项的审计

审计目标：在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。

审计时间：或有事项的审计在完成审计阶段进行。

审计要求：实施专门程序，以验证或复核或有事项的完整性。

29§18.3或有事项针对或有事项完整性的审计程序通常包括：

1.了解被审计单位与识别有关的内部控制。

2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。

3.向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。

4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议。

5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。

6.向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。30§18.3或有事项获取律师声明书

对律师的函证，通常通过向被审计单位的律师寄发审计询证函的方式来实施。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。

回函评价：（1）注册会计师应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。（2）如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制。31§18.4期后事项

一、期后事项的种类

期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。

第一类：资产负债表日前已存在或发生的期后事项或为资产负债表日存在情况提供补充证据的事项——调整事项

第二类：资产负债表日后发生的期后事项，虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表正确理解的事项——非调整事项32§18.4期后事项举例说明：

XX省某厂生产的燃气热水器，消费者在使用过程中发生了中毒事件，其家属已提起控诉，向厂家索赔100万元。注册会计师正在对该厂2009年的年度财务报表进行审计，其净资产共500万元。注册会计师于2010年2月25日完成了全部的审计工作。

①若厂家于2009年11月被起诉，该案也于2010年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。

②若厂家于2010年1月被起诉，该案也于2010年2月10日审理完毕，法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者100万元。

③若厂家于2009年11月被起诉，该案在审计结束前，还未审理完毕。33§18.4期后事项资产负债表日后调整事项

1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。34§18.4期后事项资产负债表日后非调整事项

1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

5.资产负债表日后资本公积转增资本。

6.资产负债表日后发生巨额亏损。

7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

8.资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。35期后事项可以按时段分成三个阶段：

财务报表日审计报告日财务报表报出日第一时段期后事项第二时段期后事项第三时段期后事项财务报表批准日财务报表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期；财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。审计报告日通常与财务报表批准日是相同的日期。36二、截至审计报告日发生的事项主动识别第一时段期后事项注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项。37二、截至审计报告日发生的事项注册会计师应当尽量在接近审计报告日实施审计程序。用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：1.复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；2.在尽量接近审计报告日时，查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；3.在尽量接近审计报告日时，查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；4.在尽量接近审计报告日时，向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；5.在尽量接近审计报告日时，向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。38二、截至审计报告日发生的事项知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑1.如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。2.如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。39三、截至财务报表报出日前发现的事实被动识别第二时段期后事项

在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。

40三、截至财务报表报出日前发现的事实知悉第二时段期后事项时的考虑

在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

41三、截至财务报表报出日前发现的事实如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的1.管理层修改财务报表时的处理

①根据具体情况实施必要的审计程序；

②针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。

新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。

2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理

注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理

①注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出；

②如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。42四、财务报表报出后发现的事实没有义务识别第三时段的期后事项

在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。

43四、财务报表报出后发现的事实知悉第三时段期后事项时的考虑

在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告