作业成本法在中国制造业的应用－以东风汽车为案例(下)

作业成本法在中国制造业的应用－以东风汽车为案例(下)======================================================================四、适度的成本动因

根据实际的调研，很多企业在进行作业成本改革的过程中都会碰到成本动因选择的问题，在制造业中尤其如此。由于制造企业的特点造成的成本体系的复杂，在成本动因的确定上往往会发生贪图全面导致成本动因过多、作业中心过分分散、成本核算过于复杂的问题。由于作业成本法的理论核心就在于对成本的“过程控制”来对成本“追根溯源”，因此对于成本动因的选择是非常重要的，是整个作业成本体系正常运作的基础。

而对于成本动因的选择，某些低成本作业，花费大量时间和精力来获取几个复杂的动因，其收益与花费的成本相比是不值得的，我们应该关注的是作业中心里最重要的几个成本动因，首先确定两、三个绝对关键的流程环节，在每个环节中找出两、三个成本因素，即成本动因的选择应遵循帕累托最优，过多的成本动因会使会计人员的注意力集中在数据和处理上，而非集中在信息的分析上，其势必会是作业成本法的实施效率降低，因此在应用作业成本法时，尤其是在制造业中，现代的制造业正向着多元化经营发展，产品品种的多样化，成本结构愈发复杂，制造费用进一步加大，适度数量的，有效的成本动因是成功应用作业成本法非常重要的前提。

此外，如果对企业的作业成本法工作有一个明确的目标也能有效的避免“成本动因太多”的问题。

下面我将通过东风汽车股份有限公司应用作业成本法的案例来进一步介绍

案例应用及分析

公司简介

为了更进一步地阐述本文观点，下面引入东风汽车股份有限公司地案例。首先对东风汽车股份有限公司地背景作一个简单地介绍。

东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起，采取公开募集方式于1997年7月15日创立。当时公司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通3亿股，资产总值及销售收入达70亿元，净资产40亿元。是一家非常大型的汽车整车制造企业。

公司主营业务是设计、制造和销售东风系列轻型商用车、东风康明斯发动机及相关零部件。东风轻型商用车已形成东风小霸王、东风金霸、东风多利卡、东风之星、东风金刚、东风皮卡、东方快车等多系列上千个品种。产品结构覆盖轻型卡车、轻客、客车底盘、皮卡、SUV等车型，是中国最大的轻型商用车生产基地。

公司持有50%股份的东风康明斯发动机有限公司，产品覆盖B、C和L系列4到9升机械式和全电控柴油机，功率范围100-370马力，能够满足欧洲III号和IV号汽车排放标准以及欧美非公路用机动设备第二阶段和第三阶段排放标准，技术上与欧美市场同步，是中国目前最大的中重型动力生产基地。该公司是以“整车与动力”为主业，总有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯发动机为主导产品。

但是在企业做大做强的、多角度多领域的混合经营也使得本来就复杂得汽车制造业成本核算变得愈发难以管理、原先的传统成本管理观念已经不能满足企业规模得扩大与经营领域得拓宽。成本管理方法的落后使得这么一家大型得汽车制造企业面临发展得瓶颈。成本管理机制得改革势在必行。

在经过了一系列的整合，优化研发、制造、销售的价值链，公司连续荣获各种荣誉。公司先后被评为国家科学技术部认定为国家火炬计划重点高新技术企业；通过了GB/T24001环境管理体系和GB/T28001职业健康安全管理体系第三方认证；被中国机械工业企业管理协会评为“机械工业企业管理先进示范企业”；被中国科学院评为“全国百家最有竞争力的企业”之一；被美国《财富》杂志旗下的贝恩公司评为中国持续盈利增长型的8家上市公司之一；被评为“中国十大诚信企业”。

东风公司改革流程

上一节，对东风汽车股份有限公司作了一个简单的背景介绍，接下来我们会对东风公司的成本改革、作业成本法的引进的一个大概流程作一个简单介绍，对该公司整体的从头到尾的作业成本法改革的一个个案作一个深入分析。一、发现问题

随着企业业务的发展，在传统的成本核算方法中发现有一下问题无法解决分产品盈利能力分析不能及时准确的核算

随着汽车行业内的竞争愈发激烈，企业的多元化经营，公司的产品及耗费材料品种越来越多，东风公司当时就有经常变化的产品品种200多个，耗费材料的品种更是达到上万钟。在如此复杂的产品品种类别、材料品种类别的环境中，要想在竞争中取胜就必须要有一个良好的产品管理体系。就此东风公司领导层要求分产品盈利能力分析的数据，以达到分产品管理的需要，提高高盈利性的产品产量，改善或减少低盈利性的产品，从而整体改善企业产品结构，提高整体效益。但是在如此复杂的一个产品环境当中，传统的制造成本法已经完全不能完成，在准确性与及时性上都不能达到企业管理的需要，大大影响了管理的效率。

工时、机器台时在各车间很难精确界定

由于传统的成本计量方法对于工人工时、机器台时的分配非常欠缺，以往总是笼统的收集所有的本期发生的工时、台时然后统一分摊，这样的方法无法满足现代管理上的需要，对于各个车间的工时、台时的分配更是欠缺。非生产性费用的大幅增加，很难界定

一方面生产品种的增多大大增加了对准确及时成本信息的需要，另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本在总成本中所占的比重大幅增加，而传统成本法却不能对此类成本做出合理的分配。

半成品、在制品的对外销售由于无法核算成本，定价困难

随着社会分工的精细，东风公司的部分半成品或在制品也开始直接对外销售，这样就要求对这部分产品作一个合理的定价，然而以成本作为依据是比较好的一种定价方法。但是这部分的半成品与在制品的成本用传统的成本计算方法却很难做出准确及时的计量。

无法满足全员成本管理以及相关业绩评价的管理需要

在竞争激烈的市场当中成本的高低成了关系企业市场竞争力的一个核心的依据，东风公司要在这么激烈的竞争当中占据一席之地也当然要采取成本的控制管理。当时东风公司的管理层要求全公司贯穿全员成本管理，公司基层部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，如果没有一个作业的成本核算数据作参考便无法制定目标成本。传统的成本方法无法胜任。

综合以上几点就东风公司而言，要继续发展企业、拓展业务就必须对传统的成本法做出改进，或者彻底的改革使用新的能够适应企业发展的成本计价方式。传统成本法提供的会计数据已经完全没有办法满足管理的需求。改革势在必行。二、调研分析选定改革方向

既然已经发现了问题的存在，传统的成本计价方式已经完全没有办法满足企业管理的需要，那么如何改革，改成什么样，以什么为基础改，改进后的系统需要有哪些功能，这都是切切实实摆在东风公司面前的。而实际当中东风公司采用的了调研分析的方法最终确定了选定实施作业成本法。这也是根据作业成本法本身的特点与企业目前的状况所决定的。关于这部分的内容，在后面的分析当中也会有详细的分析阐述，这里就不再讨论了。三、实际推行改革

以车架作业部为试点进行作业成本管理得试用阶段。

东风公司先以车架作业部为试点，对作业成本管理进行试用，在积累了一定得管理经验后再在整个企业推广。因为，如果一开始就在全企业范围内推广作业成本法这一对于企业来说一个全新的成本管理方法，势必会对企业的正常管理运作造成巨大的冲击，如果在运行过程中碰到问题不能及时解决的话会造成整个企业的管理瘫痪，运行停滞，所以不能在一开始就在整个企业铺开作业成本管理，应该先在小范围内具有代表性的车间、工序试点，遇到问题及时解决及时调整，找到真正一个适合企业的独一无二的作业成本管理方法，然后再在整个企业内循序渐进的推广开来。

而车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰。生产的产品是公司所生产的各种车辆配套车架，产品主要在公司内部转移，不对外销售。综合考虑了车架作业部的相对典型简单的特点，决定选择车架作业部作为试点。对车架作业部的作业成本管理分析与考评

在决定了以东风公司车架作业部为试点以后，首先进行的就是车架作业部的作业成本法设计，包括原始数据的收集、作业中心的确定、成本动因分配率的确定等等步骤。在设计的过程中，作业中心的划分非常重要，他是对班组内作业的确认和描述，他包括定义一个部门内的作业，划分明确、清晰、相互独立的作业及作业中心，每一个作业要耗用什么资源，什么经营数据最好的反映作业的绩效，作业对班组有多少价值等。作业中心的划分可以通过面谈、问卷调查、观察和对工作实务记录的检查得以完成。

在确定了作业成本法的设计并运作了一段时间后，就必须根据运行的情况，运行中所产生的问题及时调整、采取措施，及时总结，对于不适合的部分加以改进，对于实施好的地方总结推广改进。综合发挥试点的功能，及时发现问题及时解决问题。实际上作业成本法的应用本身也是一个不断改进的过程，因为每个企业的实际情况不同，作业流程不同，经营范围不同、经营方式不同。所以必须对试点的作业成本法做出分析与考评，为整个企业的大范围推行做前期的准备。

完善作业成本管理在东风汽车股份公司推广应用的计划

在完成了一个阶段的试点，并对试点产生的问题作了改进，那就可以在整个企业慢慢的推广开来，最终达到整个企业的作业成本管理的实施应用的目的。在整个推广过程中，逐步建立责任成本中心，以责任成本中心为对象推行作业成本管理，慢慢构建以战略成本管理理念为指导，以预算成本为标准，作业成本与责任成本相结合，成本管理与价值管理相结合，成本中心与利润中心相统一的新型成本管理体系。东风公司作业成本改革引来的思索

根据上述的东风公司成功的案例，我们可以发现在中国当代制造业推行abc的一些值得借鉴的地方作一个简要的总结。

在推行作业成本法时，先进行成本效益的分析

在本案例中东风公司对于作业成本法的推行可以说是非常谨慎的。在整体推行之前先对整个企业目前面临的问题，企业今后发展的目标做了一个很具体详细的分析，然后针对企业目前的状况作了调研分析发现需要实行作业成本法。这样才能克服企业传统成本核算体系与企业目前发展速度的不适应。

因为我们知道推行作业成本法是需要付出较大的成本的，包括设计成本、运行成本、核算成本、培训人员的相关费用等相关成本费用都是要跟上配套的，如果因为实行作业成本法所获得的收益没有推行作业成本法所付出的成本大，那就需要仔细的考虑是否要实行改革。因为可能时机还不是特别成熟，不记后果的强行实行作业成本法可能得不偿失。因此，在觉得实行作业成本法时，事前的调研，成本效益的分析是非常必要的，尤其实在目前国内普遍实践经验比较缺乏的时候，更是要加倍小心加倍谨慎。管理层的全力支持

在东风汽车的案例中，不难看出，从头至尾都贯穿着管理层对本次改革的支持。从制定以作业为基础的考核制度到整体企业对作业成本法应用的调整。因为作业成本法的实行实际上是为作业成本管理做的铺垫，是为作业成本管理提供数据信息的一个成本系统。如果没有了管理层的全力支持在整个企业范围内统筹兼顾，那作业成本法的推行是几乎不可能实现的，所以在退休作业成本法时一定要取得管理层的大力支持。

先点后面，循序渐进的推行

在东风公司的案例中，东风公司并没有首先就在全公司铺开实行作业成本法，而是选择了比较具有代表性，又不是特别复杂的车架作业部作为试点先推行作业成本法。在试点的过程中及时发现问题解决问题。而作业成本法在企业内的推行本来就是一种不断发现问题不断改进的一个过程。对于每个企业来说作业成本法都是特殊的，都是独一无二的。总结

经过前面几章的阐述分析，相信已经对作业成本法在中国制造业的应用有了一个比较系统深入的介绍，本章就对本文观点做一个简单的总结。

首先作业成本法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来地一种全新地企业管理理论和方法。以作业为核心，确认和计量耗用企业资源地所有作业，将耗用地资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。它源于美国，在西方国家兴起并发展，传入中国时间较短，可以说是其在国外有一定发展历史后，才被引进我国并被大家认识的。目前，由于多种原因影响，其在国内的发展远远落后于国外。本文也对作业成本法的基本理论依据及其优势做了一个介绍。作业成本法对于现在制造业的意义是十分重大的。

而在我国作业成本法的应用仍然主要集中在制造业的应用。并且会一些自发总结的管理经验中与作业管理的基本思想相融合，作业成本法的应用并没有定式。我国的作业管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、工艺设计、质量管理等，缺乏全局性的、贯穿性的统筹管理。而学术方面的研究虽然整体的研究内容涉及的范围很广，但是研究内容缺乏系统性，研究的深度不够；虽然研究人员非常广泛但是研究的方法单一，实证研究很少。对于我国应用最广泛的制造业的专门深入的研究也较少。

因此本文就提出信息系统、支持程度、内部管理、成本动因四个关键点。深入分析我国制造业实行作业成本法的规律。然后详细分析了东风汽车股份有限公司实行作业成本法的案例。以印证本文论点。

首先以信息系统来说，东风汽车作为一个国内比较大型的汽车制造企业，有一套非常现代化的计算机系统，在硬件和软件上都符合作业成本法应用的要求，在引入作业成本法时也进一步改进了软件管理系统，为作业成本法的实施提供了精准及时的财务信息。所以一个企业建立起一个适应作业成本法体系的计算机信息系统对于ABC的应用是十分重要的，没有准确的数据来源，那么将很难开展对作业成本法的实施。

其次从支持程度来看，东风汽车也做的十分好，从起先的调研，车架车间的试点到全厂的推行，整个过程是自下而上、上下结合的过程。基层工作人员主动的调研分析试点体现了十分的积极性，而上级领导的大力支持也给ABC的实行给了坚实的保障。在试点中碰到困难、问题员工们自发性的自我调整，上级也给了很大的支持与空间，最终平稳的过渡到全厂的普遍推行，在这个过程中全厂上下的支持程度起了很大的作用，在这一点上，东风汽车的成功也应证了本文观点。

再次，在内部管理方面由于案例提供的信息有限，没有直接的材料，但是从整个改革过程的仅仅有条，计划周密，从调研、试点到全面铺开，没有一个很强的内部管理是不可能如此顺利的完成的。

而在成本动因的选择上东风汽车也是十分注重的，车架部的试点其中一个作用就是找出合适的成本动因，在实践中经过一段时间的验证然后再推广到整个企业，可见成本动因的选择对于一个企业运用作业成本法来说是多么的重要啊。

以上可以看到，信息系统、支持程度、内部管理、成本动因这四点对于一个中国制造企业的成功是十分关键的，这也是本文所要提醒中国广大的想要引进ABC的制造企业的。最后在上海大力支持本土先进制造业发展的今天，也希望本土的制造业无论在技术上还是管理上能够更上一层楼。

资料来源和参考文献

[1][美]罗宾-库珀、罗伯特-卡普兰《成本管理系统设计教程与案例》，东北财经大学出版社2003年版

[2][美]罗伯特-贝尔、费利克斯-施密德、罗杰-米尔斯《成本管理系统设计-用作业成本法建立成本控制模型》，中国人民大学出版社2003年版

[3]王平心《作业成本计算理论与应用研究》，东北财经大学出版社2001年版

[4]栾