非居民企业股权转让税务风险防控研究

改革开放以来，我国作为资本输入国，大量股权投资形式的海外投资流入我国境内。当境外企业结合经营管理的需要计划撤回投资时，就会转让投资于我国境内的股权。非居民企业股权转让主要分为直接转让和间接转让，当前主要的趋势是非居民企业由直接转让股权逐渐转向间接转让股权，间接转让股权成为国际上资本流通的重要方式，其涉及的税收征管问题引起了包括我国在内的多个国家的注意。近年来，一方面，我国不断完善间接股权转让的税收法律法规，保障我国税收主权，推动市场经济健康发展；另一方面，随着税收法律制度的变化和完善，在我国非居民企业在追求自身利益最大化的同时如何合理规避税务风险，避免不当筹划带来的经济利益损失，需要非居民企业提高纳税遵从度，对股权转让的税务风险管理与防控给予高度重视。一、非居民企业股权转让税务风险防控的必要性从国际视角来看，随着资本流动愈发频繁，股权间接转让凭借其极强的隐蔽性，造成的避税问题日益严重，监控间接股权转让也日益成国际趋势。许多国家对间接转让股权造成的税收问题给予了高度重视，利用不同方式积极开展反避税活动，以期维护国家税收主权，避免税基侵蚀。对于非居民企业间接股权转让这一国际税收领域的焦点问题，我国同样予以了高度重视，不断完善非居民企业间接转让股权的反避税机制，出台了一系列相关政策规定。2008年我国《企业所得税法》明确规定了对于由不具有合理商业目的的安排造成应纳税收入或者所得额减少的，税务机关有调整的权利，这成为非居民企业间接股权转让反避税的法律依据。国税函〔2009〕698号文首次针对非居民企业转让股权课税专门做出了规定。为应对698号文在税务实践中存在的不足，2015年7号公告出台，进一步规范和加强了非居民企业间接转让中国应税财产的企业所得税管理。随后2017年37号公告对我国非居民企业所得税源泉扣缴管理作了规范性指导（见表1）。表1我国非居民企业间接股权转让的税收制度总结非居民企业间接转让股权涉税制度的不断完善，意味着我国非居民企业面临着较为严峻的涉税风险。非居民企业在追求利益最大化过程中，为避免筹划过度触及税务筹划的底线，导致补缴税款、罚款、滞纳金以及声誉受损等后果，需要对涉税风险的管理和防控予以重视，这为非居民企业在我国的发展提出了更多的要求和挑战。如何做好非居民企业股权转让的税务风险防控工作，对非居民企业具有重要意义。本文通过研究两个典型非居民企业间接转让股权的反避税案例，为非居民企业提出相关的税务风险防控建议。二、非居民企业股权转让涉税风险案例分析（一）利用导管公司间接转让股权案1.案例分析J公司是注册成立于英属维尔京群岛的一家企业，在开曼群岛投资设立了全资子公司K，K公司又分别在开曼群岛等境外多地设立了A、B、C、D四家公司。其中，A公司100%控股我国境内L公司，B和C公司共同控股境内M公司，D公司100%控股境内N公司。2015年4月及8月，J公司分两次将K公司的全部股权转让给境外P公司，从而间接转让了我国境内L、M、N公司的股权，如图1所示。图1利用境外导管公司案例示意图此项交易中的转让方、受让方和标的股权均不在中国境内，因此在中国境内通常无须纳税。但此案例交易中转让方及受让方都位于避税地，境外的非居民企业在一个纳税年度内两次通过间接股权转让的方式转让了我国境内企业的股权，存在纳税疑点，引发了税务机关的注意。税务机关通过深入调查，依据相关法律法规对此项交易逐步进行判断。首先，依据7号公告第五条、第六条“安全港”的要求以及此项交易的形式和实质，此项交易不符合安全港的条件，不能被认定为无须在中国境内纳税；其次，由于股权转让交易双方都位于英属维尔京群岛、开曼群岛等典型的避税地，非居民企业拥有的股权价值几乎都来自我国境内的L、M、N公司等重要因素，此项交易符合7号公告第四条的全部规定，可直接认定为不具有合理商业目的，穿透中间导管公司，确认为直接转让中国境内公司的股权，在中国境内缴税。最终，企业就此项交易向税务机关缴纳了企业所得税约12亿元。2.风险分析根据国家税务总局2015年第7号公告第一条规定，非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产，若不具有合理商业目的，意在规避纳税义务，税务机关有权重新定性该间接转让交易，将其认定为直接转让股权。在此案例中，纳税人对合理商业目的的认识不足，增加了事后调整、经济利益损失的风险。随着近年来越来越多的非居民企业选择通过间接股权转让开展避税活动，其造成的税基侵蚀越发不容小觑。同时，非居民企业股权转让涉及国际税收利益的分配问题，因此国际税收协定为非居民企业开展国际避税提供了一定的空间。以上原因一方面促使非居民企业股权转让交易成为各国反避税的重点，另一方面也增加了非居民企业跨境交易的涉税风险。为了避免事后调整的税务风险，非居民企业需要不断提高依法纳税的意识，在对我国居民企业进行股权转让时，做好国际税收协定、税收法律法规方面的调查研究，如有不确定的事项可就具体问题在事前征求税务部门的意见，以增强税收确定性。同时，非居民企业应当加强国际税收领域人才的培养，通过专业人才把握好国际国内税收营商环境，合法合理纳税，以有效防范间接股权转让造成的税务风险。（二）滥用税收协定间接转让股权案1.案例分析2010年9月，隶属于美国A公司的巴巴多斯B公司与西安X公司达成了一笔股权交易，将其持有的西安C公司100%的股权转让给X公司，见图2。B公司注册于巴巴多斯，未在中国设立办公地点，2010年12月，向税务机关申请享受中巴税收协定待遇。B公司依据中巴税收协定所述“财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税”的规定，提供了巴巴多斯税务当局出具的税收居民身份证明，申请其股权转让收益在中国境内享受不予征税待遇，与此同时巴巴多斯对该项收入不征税。图2滥用税收协定案例示意图税务机关接到申请后进行了初步判断，就该交易是否具有合理商业目的、B公司是否存在实质经营行为等关键问题发现诸多疑点。通过剖析大量证据资料，税务机关发现B公司在巴巴多斯经营范围受限，未发生运营成本，成立后仅有投资设立C公司并转让其股权这一项实际业务。同时，通过信息交流，税务机关发现B公司在美国税收上不被视为独立的巴巴多斯公司，而是美国A公司的一部分，所有支付给B公司的款项均被视为支付给其美国母公司的款项。经过大量研究，税务机关最终判定B公司是美国A公司在巴巴多斯设立的导管公司，目的是利用中巴税收协定，逃避在中国的纳税义务。最终，巴巴多斯B公司就其股权转让收益向税务机关申报缴纳4216万元的企业所得税。2.风险分析此案例中，A公司设立B公司意图就在于利用B公司享受中巴税收协定中的优惠，以达到此次股权交易在中国境内少交税、不交税的目的。B公司在此次交易中不具有经济实质，是为了滥用税收协定而设立的导管公司，不符合“受益所有人”资格，此次交易的本质是A公司对C公司进行间接股权转让。依据国家税务总局2018年第9号公告、中巴协定以及特别纳税调整实施办法等，对于缔约对方居民不符合“受益所有人”身份的情况，我国税务机关有权进行特别纳税调整。因此，在此案例中，B公司最终还是对其股权转让收益向税务机关申报缴纳了企业所得税。非居民企业作为缔约国居民，只有符合受益所有人身份的条件，其股权转让所得才能享受税收协定规定的优惠待遇。根据我国现行税法的规定，非居民企业若仅是在协定国登记注册，却不从事研发、生产、销售、管理等实质性经营活动，很可能会被税务机关判定为为税收利益而设立的导管公司，不符合“受益所有人”要求，不能享受税收协定优惠。境外非居民企业发生转让境内企业的股权交易时，应仔细研读计划申请适用的税收协定优惠，评估交易是否符合优惠适用条件、能够享受何种税收优惠。此外，应认真学习国家税务总局2018年第9号公告，掌握受益所有人的资格标准，考察自身从事的经营活动是否构成实质性经营活动、明确适用一般反避税相关规定的情形，对于符合受益所有人条件的情形及时提出申请，对不符合条件的情形及时考虑其他应对措施，以提高股权转让交易的税收确定性。三、非居民企业股权转让涉税风险防控的案例启示（一）规避“导管公司”认定风险，拥有合理商业目的由上述案例可知，由于非居民企业有可能会通过设置导管公司间接转让股权开展避税，所以合理商业目的、实质性交易等是判断非居民企业在中国是否负有纳税义务的重要因素。因此，非居民企业在转让我国境内居民企业股权时，要认真学习相关政策，在事前制定好符合我国税收营商环境的企业发展规划和税收筹划方案，确保企业具有合理商业目的，从事实质性经营，以有效规避税务风险，保障企业的长期发展。此外，基于征税主体与纳税主体的出发点不同，在征税、纳税环节，为了实现各自的目标，其对合理商业目的的理解和认定会出现一定的区别。因此，对于非居民企业，在不确定是否符合合理商业目的的要求时，应就具体情况提前咨询税务机关，以避免事后的税务风险。（二）满足受益所有人条件，合理利用税收协定如上述案例所示，非居民企业若要享受税收协定优惠，需要符合“受益所有人”的具体条件，并在缔约国注册登记并从事实质性经营活动，否则有可能被认定为滥用税收协定，会面临税务机关的事后调整，造成企业的经济利益损失。因此，针对股权交易活动，非居民在做事前税收筹划时，需要充分关注税收协定。一方面，根据协定要求，确保企业符合受益所有人身份的条件，做到企业已在协定国注册登记，符合实质性经营活动的要求，以充分享受税收协定规定的税收优惠；另一方面，如果无法符合享受税收协定优惠的条件，应当放弃申请适用优惠或者通过其他方式合法合规地符合条件，以有效地防范滥用税收协定带来的事后调整风险。此外，非居民企业还需要持续关注相关税收协定的调整和变化，关注相关国家营商环境的变化，动态调整税收筹划安排，才能进一步有效避免政策变化等外部环境的变化带来的税务风险。（三）加强集团内部信息交流，构建数据交换平台非居民企业间接股权转让涉及多个国家的税收主权，由于各国的税收政策各不相同，集团总部无法准确掌握各国的税收营商环境，也就无法全面掌握股权交易中的涉税风险。分布在各国的子公司、分公司对于当地的税收政策最为了解，这就需要集团在制定税收筹划方案时，加强集团内部的信息交流，让各涉税主体都参与到筹划方案的制定过程中来。此外，非居民企业可充