新三板农业企业审计风险研究 -以山东鑫秋农业科技股份有限公司为例

摘要新三板市场是我国资本市场中的一个非常重要的组成部分，从2012年成立以来，发展态势良好。由于新三板企业准入门槛相对较低，企业因发生舞弊行为所导致审计失败案例时有发生。新三板审计失败的第一股就是农业企业，农业企业利用政府政策优势以及其特殊内外部环境的条件，通过造假等手段，虚增企业财富。本文选取新三板挂牌农业企业为例，在充分分析审计风险模型理论的基础上，采用现代风险导向审计模型对所选取的农业企业开展审计风险的识别、评估和应对分析，针对不同认定层次的审计风险，分析原因，提出相对应的解决措施。通过研究，本文总结出挂牌农业企业自身要完善内部组织架构，从根本上减少舞弊行为发生的可能；注册会计师在承接审计业务前应充分了解被审单位的现实经营状况；相关监管部门也要完善监督和惩罚机制，完善监管环境。关键词：新三板农业企业审计风险

1引言新三板市场也被称作“全国中小企业股份转让系统”，正式注册成立于2012年9月，到目前为止，已经有10691家企业挂牌成功，其中农业企业有118家。作为在新三板板块中，第一家挂牌审计失败的企业——辽宁参仙源参业股份有限公司，这家农业企业在挂牌仅7个月之后就被证监会开启了财务舞弊的立案调查。[1]在此之后，新三板农业企业的审计失败案例多发，挂牌农业企业一直是拥有较高审计风险的板块。根据中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）发布的2018年第四季度上市公司行业分类结果显示，已经有41家农业公司在主板成功上市，有118家农业企业在新三板挂牌，其中创新层有14家，基础层的为104家。从表1-1中农业企业在不同板块的数量分布来看，大部分的农业企业仍存在于新三板市场。表1-1农业企业挂牌及上市分布情况新三板主板基础层创新层41家104家 14家资料来源：中国证监会网站与全国中小企业股份转让系统本文通过对新三板挂牌农业企业审计失败案例进行研究，从中发现企业财务舞弊的手段，总结其发生审计风险的有关特点，并对降低挂牌审计风险提出相关防范措施。一来可以净化新三板市场的运行环境，营造健康的投资氛围；二来也促进挂牌企业的平稳向好发展，更好的保护投资者的利益。由此可见，做好新三板挂牌审计风险的识别和防范显得尤为重要。[2]2农业企业审计风险概念界定及相关理论2.1农业企业的经营特点与一般的工业企业相比，农业企业的经济效益和日常生产经营，对外部客观因素依赖性较大。企业的经营受农作物的生长繁育规律和自然条件限制，具有很强的季节性和地域性，生产周期较长，农产品不便于储存和运输，其价值也极易产生波动。此外，农业企业在进行一些农产品原料和产成品的收购时，会与农民等个体户发生较多的交易关系，所以更多的是以现金结算的方式完成交易，有时候无法按照严格规定提供发票、合同等凭证，这为农业企业财务舞弊创造了便利。由于上述农业企业的特殊性，使得大多数农业企业规模有限，很难满足上市的高标准，所以更多的农业企业选择在新三板申请挂牌。按照第二次农业普查的数据来看，全国登记注册在册的农业企业有45541家，而新三板挂牌及上市的农业企业总数仅占农业企业总数的0.29%，还有99.71%的农业企业仍存在发展为上市企业或挂牌企业的潜能，再加上农业行业是一个易发生舞弊行为的行业，所以对农业企业的审计风险防范研究显得尤为重要。2.2农业企业的审计风险特征中注协《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》将审计风险定义为：“指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”[3]与其他行业企业相比，农业企业的审计之所以特殊就在于注册会计师不仅要更加重点地关注存货、主营业务收入、成本、所得税费用等具体科目发生错报的可能性，而且要着眼于企业所处的外部环境和内部结构可能对审计工作带来的风险。农业企业的外部环境风险。由于农作物的培育和生长，天生对外界自然环境的依赖性大，所以大自然不可抗的自然灾害成了一大威胁因素，加之研究开发的农作物新品种是否能适应当地气候而正常生长以及农业行业整体仍处于分散的经营状况，无法获得规模效应，增大了农业企业发生审计风险的可能性。农业企业的内部结构风险。内部结构主要关注该企业的所有权结构和董事会构成情况。当下我国更多的农业企业处于“一股独大”的股权结构，且家族企业偏多，更是缺少完整、健全的董事会结构，缺乏相关监督机构对公司整体经营加以监督管理。2.3审计风险模型2.3.1传统审计风险模型美国注册会计师协会在1983年就提出了最传统的审计风险模型，即：审计风险=固有风险*控制风险*检查风险。在这一模型中，前两个要素都与被审单位直接相关，不可轻易改变，注册会计师只能通过加大实质性测试来控制审计风险在可接受的范围内。农业企业固有风险是企业在经营过程中本来就存在的风险，具体表现为：（1）被审计农业企业所处的农业行业经营大环境仍处于并将长期处于受自然环境影响较大，农作物产量、品质波动较大的现状；（2）我国的农业企业仍处于“传统农业生产模式”向“现代化农业”转型的阶段，现代科技成果的投入使用率和企业竞争力都有待提升。（3）由于农业企业存在诸多个体现金交易，收入、税费等科目本身易发生舞弊问题等。农业企业控制风险是企业发生重大错报而不能被内部控制预防和纠正的可能性，具体表现为：由于大多数农业企业董事会构成成员学历水平有限，对企业内部控制的意识不强，在经营过程中未设立有关内部控制部门、内控制度执行不到位或制度存在缺陷导致无法满足工作要求，财务舞弊和错误行为就会存在于财务报表之中，给审计埋下错报隐患。农业企业检查风险是会计师通过实质性程序也未能发现企业存在的错报的可能性，具体表现为：由于农业企业极易在存货、主营业务收入等科目上发生舞弊行为，极易通过各种手段虚增收入增加利润，使得企业财务报表容易发生重大错报，进而导致注册会计师在审计过程中发生一系列的错误判断。2.3.2现代风险导向审计模型《中注协第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》中明确规定：现代风险导向审计模型：审计风险（AR）=重大错报风险(MMR)*检查风险(DR)。农业企业重大错报风险（MMR）主要来自企业的经营风险和舞弊风险。具体可分为两个层次，一个是财务报表层次的重大错报风险，另一个是认定层次的重大错报。[4]因为农业企业容易在存货和主营业务收入的认定上发生舞弊行为，影响企业利润的真实性，所以农业企业的重大错报风险相比其他企业要高得多。财务报表层次的重大风险与财务报表整体情况有着密切的联系，难以明确界定是属于某一交易类别或账户余额的认定，因而是一种对财务报表整体情况的高度汇总分析。[4]应考虑的因素包括：企业所处的外部环境、内部结构以及其持续经营能力和盈利能力情况变动对审计风险造成的影响。认定层次的重大错报风险是与具体的财务报表项目有关的审计风险，例如由于仓库对库存商品的混乱管理，造成企业存货有关项目发生错报；由于企业对营业收入的错误确认，导致财务报表有关科目虚增收入造成的审计风险等。农业企业检查风险（DR）主要取决于注册会计师为项目制定的审计计划是否完善、审计流程是否得当，以及审计师在审计过程中是否勤勉尽责，程序执行是否到位2.3.3现代风险导向审计模型在农业企业审计上的优势相比较于最传统的审计模型，现代风险导向审计模型在一定程度上，仍具有传统审计模型的优点，不仅仅是将企业的固有风险定义在高风险水平上，对财务报表进行账项审计，而且通过对企业经营环境、企业经营战略以及相关风险的分析，来评估其重大错报风险。[5]农业类企业是一个对外部经营环境依赖性很大的特殊行业，在存货、主营业务收入、关联方等方面都存在较大风险，如果仅仅着眼于农业企业本身很高的固有风险，即由于自然环境因素对农作物产量、质量等各方面带来的风险，显得太过狭隘，无法结合农业企业发展实际状况做出合理风险评估。利用现代风险导向审计模型，对农业企业的自身经营情况进行分析，对易发生重大错报风险的项目合理评估，能更好的实施挂牌审计，得到合理的审计结果。综上所述，本文将利用现代风险导向审计模型对所选取的企业案例进行审计风险的剖析。2.4农业企业现代风险导向模型审计流程农业企业现代风险导向审计流程是指注册会计师在选择现代风险导向审计模型对被审农业企业开展审计工作时所采取的步骤和方法。一般来说包括三个大的步骤，分别是风险识别、风险评估和风险应对。第一步，风险识别。风险识别是审计风险管理中的基础步骤，是指注册会计师借助外部力量或是事务所的力量，找出被审农业企业可能存在的审计风险。包括公司的外部环境、内部结构、经营状况和盈利情况等，会计师需要对农业企业的特殊性有一定的了解，制定合理、合适的审计计划和办法，对可能存在错报的项目开展审计工作。第二步，风险评估。风险评估是指在有效识别农业企业存在的重大错报风险和检查风险的基础上，对可能存在的风险进行评估，找出存在风险的原因。包括评估被审计单位所采用的会计政策以及报表列报是否恰当合理、评估实施分析程序的预期值、评价所获取的审计证据的充分性和适当性等等，一般可以通过问询企业内部相关部门人员、实行实质性程序或是实地观察等方式进行评估。第三步，风险应对。风险应对是指在对存在的风险做出合理评估之后，要结合农业企业自身的特点，分别站在不同的主题角度进行分析，针对性提出应对措施。包括从被审单位自身角度、实施审计工作的会计师事务所及注册会计师角度和有关的监管机构角度来提出相应措施，不断完善审计程序和监管制度，对挂牌农业企业违规舞弊行为责令整改，尽可能的降低审计风险。[6]审计风险应对（该如何降低审计风险）审计风险评估（风险发生的原因和损失）审计风险识别（什么地方容易产生错报风险）审计风险应对（该如何降低审计风险）审计风险评估（风险发生的原因和损失）审计风险识别（什么地方容易产生错报风险）图2-1现代风险导向审计流程简图3山东鑫秋农业科技股份有限公司审计失败分析3.1公司背景简介3.1.1公司简介山东鑫秋农业科技股份有限公司（以下简称“鑫秋农业”）在2001年2月正式成立，是一家将“选育、生产、经营”相结合的现代科技型种业企业。主营业务是对各类农作物的种进行育种、种植、加工及销售，棉花、被服的加工与销售等。公司注册资本13336万元，总资产5.02亿元。2015年3月24日，经证监会核准，公司股票公开转让，公司挂牌后纳入非上市公司监管，代码为832268。2016年4月，经公司董事会秘书宋洪胜向证监会举报，山东鑫秋农业在全国中小企业股份转让系统中所披露的《公开转让说明书》和2014、2015年年报都有虚假销售收入的情况存在，并与多家关联方发生交易行为缺未在年报中加以披露。对此违法违规行为，证监会在开展了一系列调查之后，与2018年4月18日对鑫秋农业董事长张友秋等相关责任人进行了违规处罚，于2019年3月4日宣布终止挂牌。3.1.2财务状况鑫秋农业对外公布的年报中显示，2013年公司的营业收入总金额是2.08亿元，净利润达到3912.84万元，现金流量净额为-7160万元，资产负债率高达47.5%；2014年的营业收入总金额是2.06亿元，于2013年相比增长了-1.13%，净利润为294.44万元，同比增长了-92.47%，与此同时，公司的资产总额和负债总额同比分别有14.32%和26.03%的增长，存货同比增长了-13.31%，存货周转率略有提高；2015年的营业收入总金额骤降为8485.12万元，同比增长-58.85%，净利润是-1.18亿元，负债总额同比增长了9.18%。在这三年中，鑫秋农业的营业收入持续下降，发生巨额亏损，公司的财务状况不容乐观。具体数据如表3-1所示。

表3-12013-2015年财务状况（单位：元）2013年2014年2015年营业收入（元）208,580,525.64206,224,921.6984,851,248.57净利润（元）39,128,364.312,944,448.89-117,831,621.64现金流量净（元）-71,608,666.4996,822,200.52-97,557,572.26资产负债率47.5%52.59%55.59%资产总额483,849,100.94553,117,789.53582,634,547.54负债总额234,519,137.08295,552,788.33323,909,099.20存货（元）197,944,514.81171,605,023.1367,161,712.16存货周转率（次）0.710.870.58毛利率40.56%22.05%-5.83%资料来源：山东鑫秋农业2013-2015年报披露3.2鑫秋农业财务报表层次的重大错报以山东鑫秋农业为研究主题，从财务报表层次分析研究其重大错报风险，主要体现在公司的内部结构、持续经营能力及盈利变动情况几个方面。[7]3.2.1所有权结构单一关于企业的内部结构对审计风险的影响，注册会计师首先应当了解的就是公司的所有权结构构成。经研究发现，就我国目前的新三板挂牌农业企业中，更多的农业类公司是以家族企业的形式存在着，股权结构“一股独大”的现象是一种企业常态，而在新三板市场中也并没有有关股权结构的明确要求，这就使得所有权结构过于单一成为农业挂牌企业易发生审计风险的一个重要因素。从图3-1鑫秋农业的股权占比简图中可以发现，企业法人张友秋持股45.03%，其亲弟弟张友泉持股4.19%，也就是说，张氏自家人总共持股49.22%。过于单一的所有权结构和如此高的持股比例，让他们在公司的日常经营决策中拥有绝对的话语权和控制权，一定程度上加剧了鑫秋农业发生财务舞弊行为的可能。

其他34.97%张友泉4.19%合肥高特佳创业7.44%苏州天昌湛卢其他34.97%张友泉4.19%合肥高特佳创业7.44%苏州天昌湛卢九鼎8.37%张友秋45.03%山东鑫秋农业科技股份有限公司山东鑫秋农业科技股份有限公司图3-1山东鑫秋农业科技股份有限公司股权占比简图3.2.2董事会结构不健全企业拥有健全的董事会结构，就能够很好的为企业经营出谋划策，把握全局，能够对企业内部运营有良好的控制，对财务运作起到较好的监督作用。鑫秋农业的董事、监事及高级管理人员组成如表3-2所示：表3-2鑫秋农业主要高管组成情况姓名职务性别年龄学历任期是否在公司领薪酬张友秋董事长男58本科2013.7-2016.7是宋洪胜董事、董秘男48本科2013.7-2016.7是张勇董事男40本科2013.7-2016.7否郭海涛董事男43博士2013.7-2016.7否李爱国董事男50大专2013.7-2016.7是周正炯董事男29本科2013.7-2016.7否贺杰董事、总经理、财务总监女41本科2013.7-2016.7是王书洪监事会主席男52大专2013.7-2016.7是马月平监事男35硕士2013.7-2016.7否尹修山监事男55中专2013.7-2016.7是栗红梅技术总监女40本科2013.7-2016.7是董事会人数7监事会人数3高级管理人员人数3数据来源：全国中小企业股份转让系统关于山东鑫秋农业科技股份有限公司年报从公司的整个董事会结构来看，基本合理，但缺少独立董事的设置，缺少对农业行业了解深入的专业性独立董事的设置，这不利于企业更好的结合农业行业发展现状，做出财务决策和财务监督。另外，企业未设置专门的内部审计部门。内审部门独立于公司的组织机构，对整个企业的经营活动、财务工作等起到监督作用，在一定程度上保证财务信息的真实性、准确性，同时也能够降低注册会计师在审计时发生的错报风险。3.2.3缺乏持续经营能力“对于企业的会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”这是《企业会计准则—基本准则》的相关规定。而对于企业本身来说，是否具备持续经营的能力是能否具备盈利能力的首要前提条件。通过相关资料的研究发现，鑫秋农业存在持续经营能力不足的风险，主要体现在：第一，应收账款回收风险增加随着信用政策的实施，应收账款也成为企业短期资产中的一项重要组成部分。一方面，应收账款确实能在一定程度上促进企业的销售，减少企业的农产品库存，减低霉坏变质的风险；另一方面，一旦应收账款金额占总资产比重过大，时间长了，就极易变成坏账损失无法收回，折旧增加了企业的坏账成本和应收账款管理的成本。2014年年末，鑫秋农业的应收账款科目的账面余额是156,670,179.80元，占据公司总资产的28.32%；2015年年末，应收账款账面余额为117,090,007.82元，占20.10%。两年所占比重都较高，但棉花市场仍处于供过于求的状况，棉花的市场价格持续走跌，导致种棉花的农民数量下降，种植积极性明显降低，拥有较长账龄的应收账款，很大程度上就有可能变成坏账而无法收回，资金运转短缺，影响企业的整体运作。表3-3鑫秋农业2014-2015应收账款情况应收账款余额（元）占总资产比重（%）2014年156,670,179.8028.322015年117,090,007.8220.10数据来源：鑫秋农业2014-2015年报第二，短期偿债风险增加短期偿债能力也即企业的支付能力。企业能否取得足够的货币资金并且对企业的债务按照约定及时进行偿还，这是企业的生存条件，一旦短期偿债能力不强，企业的正常资金周转面临困难，盈利能力下降的同时可能会因为不能及时偿债而面临“黑字破产”。

表3-42013-2015年鑫秋农业短期偿债能力有关指标变动情况2013年2014年2015年资产负债率（%）47.5853.4755.59流动比率（倍）1.941.501.39速动比率（倍）0.02290.32801.1606数据来源：鑫秋农业2013-2015年报数据整理所得从2013年至2015年，公司的资产负债率从47.58%上升到55.59%，流动比率虽然大于1的参考值，但呈现逐年下降的趋势，且一直小于2，表明鑫秋农业在资金上对流动负债的保障程度有所下降，流动比率较低；而扣除了存货后的速动比率，从0.0229迅速增长至1.1606的高值，但与此同时，鑫秋农业在报告期间存在大量暂未收回的应收账款款项，这些可能成为坏账的应收账款使得逐年上升的速动比率无法很好的反映企业的真实偿债能力。综上看来，鑫秋农业在2013至2015年间，伴随着资产负债率的升高，流动比率在不断降低，短期偿债风险较高。第三，产品价格波动风险增加受到国家宏观经济环境和整个农产品市场周期影响，在2013至2015年间，尤其是2015年，受市场行情影响，棉花的种植面积大幅下降，导致棉花种子的销售价格下降，企业销售业绩也大幅下降，全年销售收入为84,851,248.57元，同比下降了58.85%。棉花种子价格的大幅波动加剧了鑫秋农业持续经营的风险。第四，营运能力不足情况加剧由于公司高层对企业所处行业形势分析不充分，通过购置大量土地和基本设施，占用了大量资金，这使得公司在2013年至2015年间，总资产率、流动资产率持续下降，而对总资产和流动资产的使用效率却极为低下，严重影响到了企业的正常生产运营。就存货周转率而言，始终维持在0.5-0.9之间浮动，周转率较低，说明鑫秋农业在对相关农产品的库存管理方面措施不当，销售状况不好，出现了存货积压的问题，增大了企业能否持续经营的风险。

表3-52013-2015年鑫秋农业运营能力指标变动情况2013年2014年2015年应收账款周转率（次）2.441.360.59存货周转率（次）0.710.870.58流动资产周转率（次）1.02960.80660.2088总资产周转率（次）0.43110.37170.1456数据来源：鑫秋农业2013-2015年报数据整理所得综上分析，鑫秋农业并不具备良好的持续经营能力，这就使得鑫秋农业在经营过程中，极易采取舞弊手段来营造良好经营业绩的假象。持续经营能力不足，是审计失败企业的显著特点。[8]3.2.4盈利能力增减异常据鑫秋农业官方披露的年报显示，2015年全年，鑫秋农业实现营业收入8485.12万元，同比下降了58.85%，也就是说相比2014年拥有766.23万元的净利润而言，鑫秋农业仅在一年时间就亏损达到约1.10亿元。而公司2015年上半年年报所披露的数据中，上半年的营业收入是8662.20万元，净利润为1030.75万元。一家企业光是上半年的营业收入就已经超过了全年的营业收入金额，这么明显的异常现象不得不让人感到困惑。表3-62013-2015年鑫秋农业营业收入与净利润变动2013年2014年2015年上半年2015年营业收入（元）208,580,525.64206,224,921.6986,622,080.8184,851,248.57净利润（元）43,495,147.318,326,253.1410,307,505.59-110,173,922.58数据来源：鑫秋农业2013-2015年企业年报数据整理通过将新三板的鑫秋农业与沪深两市的几家农业上市公司的净利润进行对比发现，鑫秋农业在2013-2015年的净利润波动巨大。正常来说，上市公司的企业业绩应当会比新三板挂牌企业更有优势，但从分析的净利率来看，鑫秋农业从27.53%的净利率一路巨额下滑，且2013年的净利率高过大部分上市农业企业，着实不太符合新三板农业企业经济效益低、生产周期长等特点，应当引起关注。农业企业过高的净利率，足以表明在报告期内，该企业的高利润低成本，而这与农业企业的特征有所违背，存在虚假舞弊的可能。表3-7鑫秋农业与上市农业企业净利率情况对比2013年2014年2015年鑫秋农业（832268）27.53%-81.07-1555.19%顺鑫农业（000860）2.1%3.7%5.9%北大荒（600598）5.4%14.14%18.02%隆平高科（000998）16.09%17.95%18.24%荃银高科（300087）1.66%1.18%4.11%数据来源：东方财富网相关企业年报3.3鑫秋农业认定层次的重大错报3.3.1虚增收入确认主营业务收入是在财务报表中直接影响企业利润的一个重点科目，在进行审计工作时，这应该是一项需要重点关注的科目。而对于农业企业来说，更应重点关注其是否存在虚增收入的现象，因为按照我国税法规定，从事农业项目的企业，其纳税所得不征收企业所得税。鑫秋农业在申请挂牌和经营期间，在其《公开转让说明书》、2014年年报、2015年半年报和年报中，均有虚假销售和虚增销售收入等问题存在，导致其财务数据严重虚假，财务报告的可信度也令人怀疑。而就在这样的情况下，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）在为鑫秋农业进行2014、2015年度财报审计时，出具的仍然是标准无保留意见。鑫秋农业在年报中披露的前五大客户中，与山东惠民宏佳纺织有限责任公司、夏津县兴隆纺织有限公司、夏津县新时棉业有限公司、上海芳娜瑞商贸有限公司等均存在数笔虚假销售收入，因而有理由怀疑，2013至2015年的财务报表披露的营业收入是否完全真实公允。表3-82013-2015年公司前五大客户客户名称虚增营业收入（元）占公司全部营业收入比重（%）上海芳娜瑞商贸有限公司19,157,970.2512.73山东惠民宏佳纺织有限责任公司13,842,276.509.20中国储备棉管理总公司13,693,319.869.10夏津县瑞鑫纺织有限公司5,211,350.003.46夏津县新时棉业有限公司5,049,798.003.36合计56,954,714.6137.85资料来源：鑫秋农业2013-2015年年报信息披露3.3.2关联方交易频发关联方在进行交易的过程中，会对交易的价格和方式等各个环节，为公司提供诸多便利，并降低交易成本，但也因此引发了一些财务舞弊的行为。在研究中发现，鑫秋农业有限公司的多家控股子公司与母公司均为同一注册地和主要经营地——夏津县,如表3-9所示。表3-9鑫秋农业主要控股子公司概况控股子公司主要经营地注册地业务性质持股比例（%）取得方式河北信易安种业有限公司石家庄市石家庄市销售农作物种子100设立山东鑫秋家纺有限公司夏津县夏津县加工销售棉纺织品100设立德州市鑫秋棉花研究所夏津县夏津县棉种繁育及推广100设立昌吉市鑫秋种子经销有限公司昌吉市昌吉市销售农作物种子66设立数据来源：全国中小企业股份转让系统关于山东鑫秋农业科技股份有限公司年报作为母公司的鑫秋农业与其多家子公司的日常生产经营活动都在同一地点开展，这就为公司进行不公允的关联交易提供了便利，进而存在错报的潜在可能。在2015年度，公司与关联方德州馨泉农林牧业有限公司（以下简称馨泉农牧）、德州馨秋种苗科技有限公司（以下简称馨秋种苗），发生了关联交易，但公司并未按照证监会有关规定在2015年年报做出具体、真实的披露。2014年、2015年上半年及2015年全年，鑫秋农业与馨泉农牧发生的关联交易金额分别为44123035.46元、12229000.00元、33506268.00元，与馨秋种苗发生的关联性交易金额分别为8803800.00元、6804632.00元和16804632.00元。3.4鑫秋农业挂牌审计的检查风险3.4.1审计程序不恰当对一项业务实施不恰当的审计程序，很大程度上会加大注册会计师审计失败的风险。在鑫秋农业的审计失败案例中，企业所采用的财务舞弊行为其实并不高明，都是农业类型企业经常会发生的一些舞弊行为。只要注册会计师在审计过程中，严格执行审计程序，对财务报表的数据进行认真、准确核实，就能够发现其中的猫腻。第一，对于企业虚增的一些虚假销售和收入没有进行尽职的确认和调查，总共高达56,954,714.61元的销售收入，占据了公司总营业收入的37.85%，这样高额的占比足以引起审计人员的高度重视。在这样的情况下，审计人员在进行相关科目实质性测试时并没有一一核实这些交易有关的销货发票、合同等凭证，对应收应付款项及货币资金发出的函证也没有按照规定收取对方企业回函，有部分回函甚至是由鑫秋农业直接回函至会计师事务所。会计师没有按照规定严格执行收发询证函的手续，为审计失败的发生埋下隐患。[9]第二，注册会计师对鑫秋农业在2013至2015年度净利润、资产负债率等衡量指标的大幅变动没有加以重视，没有进一步收集相关审计证据来加以分析为何一家农业企业的财务指标会发生如此巨幅的波动，这也说明工作计划中没有事先安排好重点项目的审计。第三，对企业披露的相关高管人员名单的质疑，显然审计人员在工作过程中，没有做好对公司的人员组成架构做实地把握，没有切实查看公司重大会议的会议纪要，就误下断论。3.4.2注册会计师职业素质参差不齐审计工作质量的好坏，与审计人员的执业水平和判断能力息息相关。著名的“银广夏”事件中的中天勤会计师事务所审计人员，就是未能对被审单位所处行业的特殊性和相关指标进行足够了解，因而导致审计失败。在鑫秋农业的案例中，瑞华会计师事务所也暴露了类似的不足。从前文的分析中，可以看出，鑫秋农业作为一家农业类型企业，面临诸多例如自然环境、农产品市场行情等外部风险因素的影响；从企业内部结构来看，以张友秋为代表的张氏拥有公司实际控制权，股权集中，且盈利能力变动异常，这些都足以表明鑫秋农业在报告期内有很大可能发生错报。而瑞华会计师事务所在审计过程中，未能很好的发现这些问题，也未能合理评估风险水平，并且出具标准无保留意见，很显然，会计师的执业水平令人怀疑。4新三板挂牌农业企业审计风险应对4.1从挂牌审计农业企业主体角度从审计客体自身角度出发，防范企业的财务舞弊行为，是从根本上降低审计失败的可能性的最好方式。农业企业所有权结构单一的现状，确实在一定程度上影响到公司的合理经营决策。挂牌农业企业应当意识到这一点的重要性，打破“一股独大”的局面，尽可能的让各个股东之间形成相互制衡的情形，而不是只是持股最大的一人说了算，忽视了其他股东的权益，这也在很大程度上防范了企业舞弊行为的发生，降低了审计风险。在聘任公司董事的时候要考虑职责分离，将管理层与实际业务执行工作相分离，各司其职，设立独立董事，充分发挥独立董事的外部监管作用，防止在直系亲属掌握公司大部分股权的情况下，发生舞弊事件。企业不管规模大小，都应当设立企业内部审计部门，独立于公司结构之外，安排专人负责，真正发挥其该有的监督效用，以保证财报信息的准确。[10]企业高管和财务人员是导致企业发生财务舞弊的最根本人为因素，尤其是挂牌农业企业的高管组成人员，普遍存在文化水平较低的问题，他们对规则和违法舞弊行为的意识不强，因此要加强对他们的职业道德素质教育。4.2从会计师事务所及注册会计师角度作为会计师事务所在承接农业类型企业的审计业务前，应当提早对该行业做出相关研究，对被审单位做出充分调查，才作出决定是否接受业务。如果被审单位在以前年度的审计过程中，多次出现财务舞弊等不良行为，说明对其审计的风险较高，审计失败的可能性较大，应当不接受此项业务。会计师事务所在注册会计师编制完成年度审计报告之后，都会进行三级的不同层次复核，提出修改意见。不管是最基础的工作底稿还是审计报告都应落到实处的进行复核工作，安排专门的工作人员对复核情况进行监督。作为把控整个审计工作进度的注册会计师，应该要守好作为一名注册会计师的职业道德准则和底线，保持应有的职业谨慎和职业怀疑态度，对极易发生舞弊的审计环节，要更加严格的执行审计程序，收集充足的审计证据；对于审计项目中极易出现舞弊的科目，可以适当多安排富有审计经验的审计人员进行审计，尽可能的降低审计风险。事务所也可以考虑专门组织和培养一批专门从事新三板企业的挂牌审计业务的审计人员，对他们进行新三板主要挂牌类型企业的相关知识培训，增强审计人员对特定行业企业审计风险的敏感度。[11]4.3从监管环境角度良好的执业和监管环境，能在一定程度上降低审计失败的风险。由于新三板的挂牌准入标准相对较低，中国证监会和中国注册会计师协会更应当规范审计行业的竞争，完善农业类挂牌企业的监管体制，规范市场行为。要加大对出现违规行为的事务所及注册会计师个人的处罚力度，加大其违规成本，加强在事前、事中、事后的监管力度。由于国家对农业行业一直都很重视，并出台很多优惠政策进行扶持，这就给农业企业提供了很多造假的机会和可能。加大惩罚力度，并且落到实处，让违法农业企业再无享受税收等优惠政策，让违规会计师无法继续职业生涯，从重处置违法行为，才能更好的规范审计环境，降低审计风险的发生。5结论与展望5.1研究结论本文通过文献收集回顾，并在现在风险导向审计理论的基础上，对山东鑫秋农业科技股份有限公司审计失败案例进行分析，并站在被审单位——鑫秋农业、审计主体——瑞华会计师事务所及监管环境几个角度，针对性的提出防范措施。经过对山东鑫秋农业的案例研究发现，新三板企业的挂牌审计风险主要是重大错报风险，鑫秋农业的重大错报风险主要表现在公司外部环境的风险、公司内部所有权结构和董事会结构构成的不足、持续经营能力不足以及盈利异常增长这四大风险。改善新三板挂牌审计要从多方入手，共同发力。其中会计师事务所要审慎承接客户，在充分了解被审单位的前提下制定好相应的审计计划，加强风险控制能力；注册会计师要严守职业道德底线，保持应有的职业谨慎对待各项业务；从被审单位自身来说，要加强内部控制，杜绝财务舞弊事件的发生；从总体监管环境来说，相关机构要完善监管体制，确保行业监管的有效性。5.2展望农业作为我国的支柱性产业之一，其本身的发展关乎国家的安全稳定。如今，越来越多的农业企业为了企业更好的发展，更多的选择在新三板申请挂牌。随着资本市场的不断发展，面对农业企业审计失败案例的频发，注册会计师的审计工作也显得更为重要。在总结过往审计失败案例的基础上，农业企业自身要完善内部结构，利用好农业这个行业的优惠政策，会计师要增强对农业知识的学习，遵守职业道德，监管部门完善监督和惩罚