高级会计学（第七版）课件：股份支付

股份支付

1第一节股份支付概述第二节以权益结算的股份支付第三节以现金结算的股份支付第四节股份支付的信息披露要求

2一、股份支付的概念解析股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。第一节股份支付概述3①主要是以股份表现的公司权益工具；②即使是货币，其结算基础也不是以一般的即期商品或劳务计算的负债，而是以跨期的条件、以权益工具公允价值变动等为基础确定的负债。第一节股份支付概述4股份有限公司的所有者支付主体本企业的职工或其他方支付的对象①股权结算②以现金结算主要是提供劳务一、股份支付的概念解析股份支付,是企业的所有者以股权或者是按照股权的公允价值考虑的，用以处理与职工间支付关系的一种特殊方式；究其根本，是把交易的中心基于企业的股权，以股权的公允价值作为其计算基础的交易。第一节股份支付概述5一、股份支付的概念解析难以回避的问题之一是：既然这样的交易也可以现金为结算方式，因此也应当是负债的一种特殊表现；那么，我们为什么不从负债的角度对这样的事项进行解释说明呢?第一节股份支付概述6二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征分析从表象上来看，属于股权激励的股份支付事项与应付职工薪酬的形成与支付最为相似；但是从具体内容来看，二者既有一定的联系，又有较大的区别。具体来说，企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。但是，由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，有的业务会随之形成股权关系第一节股份支付概述7二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征分析因此《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》的规定。即使以现金结算的股份支付是通过应付职工薪酬这个负债账户而完成会计处理的，但应付职工薪酬与股份支付仍有着下述几个方面的区别：第一节股份支付概述8应付职工薪酬股份支付计价结算相互关系是预先约定好的计时工资、计件工资，或者说是其他作为衡量依据的绩效等；第一节股份支付概述9公司股权的公允价值，具体来说就是上市公司的现行股票价格有少量的长期应付薪酬项目，但也是在即期计算的结果延迟时间发放必须等到预定的日期，可以说是地地道道的跨期项目。取得了薪酬之后，支付双方无应支应付关系外的其他关系职工若得到的是股份,就同时也是企业股东的一层特殊关系(这里不包括现金结算的股份支付),这是股份支付的最为特殊之处三、股份支付的实施过程及其各个环节、时点第一节股份支付概述10等待期授予日可行权日可行权条件：规定服务期间或规定业绩1.等待期与授予日、可行权日“获得批准”，指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得现金或权益工具权利的日期在实际工作中，也有授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，这种股份支付的等待期为零。指股份支付协议获得批准的日期三、股份支付的实施过程及其各个环节、时点第一节股份支付概述11等待期授予日可行权日“获得批准”，指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。在实际工作中，也有授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，这种股份支付的等待期为零。指股份支付协议获得批准的日期结束日则为股份支付协议的失效日行权有效期是股份支付协议的持有者可以按照约定的行权价获得企业所有者允诺支付的股份失效日行权有效期可行权条件得到满足的日期2.行权有效期与可行权日、失效日可行权条件：规定服务期间或规定业绩12等待期授予日可行权日可行权条件：规定服务期间或规定业“获得批准”，指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。指股份支付协议获得批准的日期结束日则为股份支付协议的失效日失效日行权有效期可行权条件得到满足的日期3.禁售期与行权日、出售日行权日出售日出售日是指获得股票期权的股票的持有人将行使期权所取得的股票对外出售的日期我国国有控股的上市公司的禁售期不低于两年行权日指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期禁售期一、以权益结算的股份支付及其分类第二节以权益结算的股份支付13以权益结算的股份支付，是指企业因获取服务或商品，以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。一、以权益结算的股份支付及其分类第二节以权益结算的股份支付14限制性股票股票期权激励对象获得无须投资或只需付出很少投资额即可获得全值股票奖励的激励方式当股票持有者为企业连续服务到限制性股票所注明的时间段或者是完成预定目标之后，该激励对象即可获得股票，立即拥有企业财产的部分财产权，可以享受企业的分红。一、以权益结算的股份支付及其分类第二节以权益结算的股份支付15限制性股票股票期权指公司授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格（执行价格）和条件，购买本公司一定数量的股票的权利。激励对象就可以通过行权获得潜在收益（执行价格和市场价格之差）授予日9.20股票价格执行价格可行权日10.20授予股票期权约定可行权日约定执行价格不执行执行时间按低于市场价格的执行价格购买股票，能够获利股票期权是购买权，即按照约定的执行价格购买标的股票按高于市场价格的执行价格购买股票，不能够获利152010整个行权有效期内，选择最有利的时点执行股票期权股票价格越高，则股票期权越值钱，从而激励员工努力工作二、会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求第二节以权益结算的股份支付171.以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授予职工和其他方权益工具的公允价值计量。2.授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积（或其他综合收益）。二、会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求第二节以权益结算的股份支付183.完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。二、会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求第二节以权益结算的股份支付194.在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整；在可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量5.企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。二、会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求第二节以权益结算的股份支付206.以权益结算的股份支付换取商品或其他服务的，应当分别下列情况处理：（1）商品或其他服务的公允价值能够可靠计量的，应当以其取得的公允价值和应支付的相关税费作为商品或其他服务的成本，相应增加所有者权益。（2）商品或其他服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当以权益工具的公允价值和应支付的相关税费作为换取的商品或其他服务的成本，相应增加所有者权益。二、会计准则对以权益结算股份支付会计处理的要求第二节以权益结算的股份支付217.在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。第二节以权益结算的股份支付22【例3—1】某公司为上市公司，20×3年1月1日，公司向其从事销售工作的200名职工每人授予10000份股票期权，这些人员从20×3年1月1日起必须为该公司连续工作三年，三年期满时才能以每股4元的价格购买10000股公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名销售人员离开公司，公司估计三年中离开的人员比例将达到20%；第二年又有10名销售人员离开公司，公司将销售人员离开的比例修正为15%；第三年又有15名销售人员离开。该公司费用和资本公积的计算过程如表3—1所示。第二节以权益结算的股份支付23（1）在20×3年，考虑离开的人员是20%时，实际存在的股票期权份数为1600000份，按照每份公允价值为15元，已经持有了为期三年的一年，折算为当年的费用应为8000000元，累计8000000元。第二节以权益结算的股份支付24（2）在20×4年，考虑离开的人员是15%时，实际存在的股票期权份数为1700000份，按照每份公允价值为15元，已经持有了为期三年的二年，折算为当年的费用应为9000000元，累计17000000元。第二节以权益结算的股份支付25（3）在20×5年，确定的实际离开的人员是45人，实际存在的股票期权份数为1700000份，按照每份公允价值为15元，已经持有满三年，折算为当年的费用应为6250000元，累计23250000元。第二节以权益结算的股份支付26该公司账务处理如下：（1）20×3年1月1日，授权日不作会计处理但是，我们可以想到：在行权期满时，若授予股票期权的人数不发生变化，可以授予的股权为2000000份。也就是说，在三年后，若这200名职工都没有离开，会有以每股4元的价格购买股票2000000股的业务发生。那时的会计分录为：

借：银行存款8

000

000

贷：股本2

000

000

资本公积6

000

000第二节以权益结算的股份支付27（1）20×3年1月1日，授权日不作会计处理一般说来，除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理。我国企业会计准则虽然对授予日后立即可行权的股份支付的处理进行了规范，但是授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。第二节以权益结算的股份支付28（2）20×3年12月31日。借：销售费用8

000

000

贷：资本公积—权益结算的股份支付8

000

000等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工或其他方提供的服务计入成本费用，除权益结算的对其他方股份支付外，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。第二节以权益结算的股份支付29（2）20×3年12月31日。其道理为：在一年内公司持有协议的职工做了工作，但是还没有按照约定的受益价格购买股票。这样，在一年内，对这些职工工作的承诺应该如何处理呢?具体来说为以下几点：①职工提供服务的价格存在吗?数额是多少呢?计算的结果为8000000元，出自何处呢?企业会计准则对此的要求是，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付第二节以权益结算的股份支付30（2）20×3年12月31日。①职工提供服务的价格存在吗?数额是多少呢?计算的结果为8000000元，出自何处呢?企业会计准则对此的要求是，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。第二节以权益结算的股份支付31（2）20×3年12月31日。②职工服务的价值该怎样记录?是计作费用，还是计为其他要素?企业会计准则的要求是，以权益结算的股份支付换取商品或其他服务的，应当分别下列情况处理：商品或其他服务的公允价值能够可靠计量的，应当以其取得的公允价值和应支付的相关税费作为商品或其他服务的成本，相应增加所有者权益；商品或其他服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当以权益工具的公允价值和应支付的相关税费作为换取的商品或其他服务的成本，相应增加所有者权益。第二节以权益结算的股份支付32（3）20×4年12月31日。借：销售费用9

000

000

贷：资本公积—权益结算的股份支付9

000

000在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整；在可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量。上面的会计分录也是按照准则的要求进行的会计处理。第二节以权益结算的股份支付33（4）20×5年12月31日。借：销售费用6

250

000

贷：资本公积—权益结算的股份支付6

250

000等待期内每个资产负债表日，企业已经根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出了最佳估计，修正了预计可行权的权益性工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。第二节以权益结算的股份支付34假设全部职工都在20×6年12月31日行权，公司的股票为每股面值1元，按照4元的价格行权。

可增加的股份数=155×10000=1550000（股）

可记录的金额=1550000×4=6200000（元）借：银行存款6200000

资本公积—权益结算的股份支付23250000

贷：股本1550000

资本公积—股票溢价27900000在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。第二节以权益结算的股份支付35此例的最终结果是：职工为企业的服务得到了偿付，即职工得到了预先允诺的预定价格股权，在股权的公允价值与约定行权价存在差异的前提下得到了益处；而在这样的跨期过程中，由于职工为企业服务的积累使企业收益增多的数额较大，因此所有者也就利用社会上潜在股东等对本企业的认可而间接实现了职工自身的实际利益。三、对以权益结算股份支付会计处理的进一步讨论第二节以权益结算的股份支付361.这样的业务并没有实际发生，只是一种承诺的性质，将其按照公允价值估算的金额计入本期成本费用，是否会形成对损益真实性的影响?前面例子的情况就是这样，只是宣布要在三年后能够发生这样的股权购买事项。这样的处理要求与一般的成本费用发生并计入当期损益的做法确实是大相径庭。三、对以权益结算股份支付会计处理的进一步讨论第二节以权益结算的股份支付372.这样的业务（此处主要是说股票期权）是“单刃剑”，是否在可行权日行权，由持有期权方根据股票市场的实际情况而定.若职工不行权，“虚惊一场”的结局将如何“收拾”?或者是，若在双方博弈期间，公司的股权、股价发生了大的变动，如何确定原因?三、对以权益结算股份支付会计处理的进一步讨论第二节以权益结算的股份支付383.这样的业务既影响当期损益，也会形成职工的物质收入，还会给资本市场带来较大的波动，在实际工作中如何实现对其的有效监管?如此等等。以现金结算的股份支付，是指企业因获取服务或商品，承担以股份或其他权益工具为基础计算确定交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付与以权益结算的股份支付的主要区别在于：前者确认为负债，后者确认为权益即以现金结算的股份支付应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。39第三节以现金结算的股份支付一、以现金结算的股份支付及其分类40第三节以现金结算的股份支付一、以现金结算的股份支付及其分类股票增值权模拟股票公司授予激励对象的一种权利，如果公司股价上升，激励对象可通过行权获得相应数量的股价升值收益激励对象不用为行权付出现金，只是在行权后获得现金或等值的公司股票。41第三节以现金结算的股份支付一、以现金结算的股份支付及其分类股票增值权模拟股票指公司授予激励对象一种虚拟的股票，激励对象可以根据被授予虚拟股票的数量参与公司的分红并享受股价升值收益但没有所有权和表决权，也不能转让和出售，且在职工离开公司时自动失效。1.以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。2.授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。42第三节以现金结算的股份支付二、企业会计准则对以现金结算股份支付会计处理的要求3.

在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和负债。在资产负债表日，后续信息表明当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整在可行权日，调整至实际可行权水平。43第三节以现金结算的股份支付4.企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量、其变动计入当期损益。44第三节以现金结算的股份支付二、企业会计准则对以现金结算股份支付会计处理的要求第三节以现金结算的股份支付45【例3—2】20×2年1月1日，甲公司向其从事公司管理工作的200名职工每人授予10000份现金股票增值权，这些人员从20×2年1月1日起必须为该公司连续工作三年，即可自20×4年12月31日起根据公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×6年12月31日之前行使完毕。公司估计，该增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表3—2所示。第三节以现金结算的股份支付46这是公司根据资本市场与本企业未来发展而做的估计和规定。该公司的实际情况为：第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三节以现金结算的股份支付47第三年又有15名管理人员离开。第三年年末假定有70人行使股票增值权取得了现金。第四年年末又有50人行使股票增值权取得了现金。在第五年末，剩余35人全部行使了股票增值权，取得了现金。第三节以现金结算的股份支付48（1）20×2年，考虑离开的人员是35人时，按照股票的公允价值计算的公司负债额为7700000元,累计7700000元表中：（3）=（1）-上期（1）+（2）第三节以现金结算的股份支付49（2）20×3年，离开的人员是40人时，按照股票的公允价值计算的公司负债额为16000000元，累计16000000元，当期费用为8300000元。表中：（3）=（1）-上期（1）+（2）第三节以现金结算的股份支付50（3）20×4年，实际离开的人数是45人，但是，有70人已经行权，取得了现金；因此，确定的新增负债额为7000000元，累计负债额为15300000元。此外，已经行权的70人是按照每份16元的价格行权，共领取公司现金11200000元。经上述数据的推算，70人行权后的当期费用为10500000元（15300000-16000000+11200000）第三节以现金结算的股份支付51（4）在20×5年，等待期已满，实际离开的人数是45人，但是，在70人已经行权后，又有50人行权，取得了现金；因此，确定的新增负债额-3150000元，累计负债额为7350000元。此外，今年行权的50人是按照20元的行权价格领取的现金，再领取公司现金10000000元。经上述数据的推算得出，第1年70人、第2年50人行权后的当期费用为2050000元（7350000-15300000+10000000）。第三节以现金结算的股份支付52（5）在20×6年，没有新增负债，最后的35人按照25元的行权价领取现金8750000元，最后形成的费用额为1400000元（0-7350000+8750000）。表中：（3）=（1）-上期（1）+（2）第三节以现金结算的股份支付53（1）20×2年1月1日，授予日不作处理。但是若满三年都没有人离开，到期时应支付的现金为：若都是在第三年年末=200×100×16=32000000（元）若都是在第四年年末=200×100×20=40000000（元）若都是在第五年年末=200×100×25=50000000（元）则在每年都积累了应付职工薪酬的前提下的会计分录为：借：应付职工薪酬××××贷：银行存款××××该公司的账务处理过程如下：第三节以现金结算的股份支付54（2）20×2年12月31日。借：管理费用等7700000贷：应付职工薪酬——股份支付7700000具体解释的思路如上述以权益结算的股份支付该公司的账务处理过程如下：第三节以现金结算的股份支付55（3）20×3年12月31日。借：管理费用等8800000贷：应付职工薪酬——股份支付8300000该公司的账务处理过程如下：第三节以现金结算的股份支付56（4）20×4年12月31日。借：管理费用等10500000贷：应付职工薪酬——股份支付10500000同时借：应付职工薪酬—股份支付11200000

贷：银行存款11200000该公司的账务处理过程如下：第三节以现金结算的股份支付57（5）20×5年12月31日。借：管理费用等2050000贷：应付职工薪酬——股份支付2050000同时借：应付职工薪酬—股份支付10000000

贷：银行存款10000000该公司的账务处理过程如下：第三节以现金结算的股份支付58（6）20×6年12月31日。借：管理费用等1400000贷：应付职工薪酬——股份支付1400000同时借：应付职工薪酬—股份支付8750000

贷：银行存款8750000该公司的账务处理过程如下：1.与以权益结算股份支付相比，现金结算股份支付在会计处理方面的最大特点是在将职工的服务计入当期损益的同时，不是计入权益，而是计入负债，成了应付职工薪酬的一个组成部分。再从计量属性来看，以现金结算股份支付则与以权益结算股份支付完全相同。第三节以现金结算的股份支付59三、对以现金结算股份支付会计处理的进一步讨论2.需要进一步探讨的问题（1）虽然在这种方式下职工个人的所得税问题易于确定与缴纳，但是企业所得税方面的疑问仍与以权益结算股份支付相同。（2）这样的支付方式对股票的公允价值上升的依赖性更大一点，很难想象若是签订协议后股票价格下降应考虑的处理方式。换句话说，虽然这种支付方式的“捉风捕影”的感觉更强烈一些，但也应当相对固定于某种期权的方式。第三节以现金结算的股份支付60三、对以现金结算股份支付会计处理的进一步讨论3.二种方法的选择二者虽是同一方式下的两种选择，但是什么情况适合以权益结算的股份支付，在什么环境下适合以现金结算的股份支付，也是企业在实际操作时需要思考的问题第三节以现金结算的股份支付61三、对以现金结算股份支付会计处理的进一步讨论1.企业应当在财务报表附注中披露与股份支付的性质和范围有关的下列信息：（1）当期授予、行使和失效的权益工具总额。（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限的加权平均数。（3）当期行权的股份期权或类似工具以行权日股票价格计算的加权平均数。（4）权益工具公允价值的确定方法。企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。第四节股份支付的信息披露要求62一、股份支付信息披露的准则要求2.企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括