高级财务会计课件：集团内部固定资产交易

《高级财务会计》

集团内部固定资产交易1、掌握集团内部公司间不需计提折旧固定资产交易时的合并报表编制方法2、掌握集团内部公司间需计提折旧固定资产交易时的合并报表编制方法3、掌握在合并工作底稿上如何处理、确认未实现损益4、掌握固定资产内部销售方向对合并报表的影响5、掌握成本法处理集团内部固定资产交易时的转换分录学习目标

集团内部公司间以非账面价值买卖不计提折旧的固定资产(Non-depreciableProperty)，从集团整体角度看会产生未实现损益。该损益体现在售卖公司当年的利润表里。但这种损益实际上并未实现，只是集团内部资产的转移，因此在编制合并报表时必须抵消未实现损益。

不需计提折旧固定资产的集团内部交易任何顺销产生的未实现损益都包含于母公司单体的净利润中，在编制合并报表时必须全部抵消，而无论少数股权份额为多少；任何逆销产生的未实现损益都包含于子公司的净利润中，在编制合并报表时需将未实现损益按持股比例在母公司投资收益和少数股东损益间抵消。“土地”科目在我国称为“土地使用权”，属于无形资产；不需计提折旧的固定资产的会计处理方法可参照此进行。不需计提折旧固定资产的集团内部交易顺销土地当年假设20x1年1月1日，牡兰公司以540000元取得紫鹃公司90%股份。该日紫鹃公司股东权益账户账面价值等于公允价值，且投资成本等于账面价值，因此不存在合并价差。20x1年，紫鹃公司实现利润140000元，提取盈余公积40000元；牡兰公司单体实现净利润180000元（不包括确认的紫鹃公司的投资收益），提取盈余公积60000元。

土地顺销牡兰公司控股90％紫鹃公司80000元转移价格100000元20X1年从外部购买牡兰公司的净利润中包括20000元出售土地给紫鹃公司获得的未实现利润，该土地的成本为80000元，卖给紫鹃公司作价100000元，如图所示。20x1年，牡兰公司作如下分录：（1）出售土地时。借：现金100000

贷：土地80000

营业外收入——出售土地利得20000这笔分录中“土地”在我国现行实务中为“无形资产——土地使用权”。（2）母公司采用权益法（完全权益法）处理长期股权投资时，确认对子公司净利润的权益（140000×90%）借：长期股权投资126000

贷：投资收益126000抵消出售给子公司的土地中未实现利润时借：投资收益 20000 贷：长期股权投资 20000如果母公司采用成本法处理长期股权投资时，上述这两笔分录不做。如果母公司采用不完全权益法处理长期股权投资时，上述第二笔分录不做。（3）提取盈余公积时借：利润分配——提取盈余公积60000

贷：盈余公积6000020x1年，紫鹃公司单体账上的会计处理：购买土地时借：土地100000

贷：现金100000抵消分录抵消出售土地利得并将合并报表中的土地使用权的成本调整为对外界的成本。①

借：营业外收入——出售土地利得

20000

贷：土地20000土地顺销牡兰公司紫檀公司合并数利润表营业外收入——出售土地利得20000①20000

0资产负债表土地100000①2000080000土地顺销在顺销土地当年，母公司对子公司出售土地的加价20000元，在子公司没有将该土地对外出售之前，对合并主体而言是未实现利润，在合并过程中，需要抵消期末土地中未实现利润。换言之，合并出售土地利得是合并主体对外界的出售土地利得，合并土地账户是合并主体对外界的土地成本。虽然高估的土地成本会在该土地销售给集团外第三方前一直列示于紫鹃公司单体的资产负债表上，但由于出售土地利得不会出现在顺销土地以后年度，因此，抵消分录①仅适用于顺销土地当年。顺销土地以后年度在顺销土地后续年度，紫鹃公司的单体资产负债表上将一直反映高估的土地使用权，直到该土地使用权被转让给合并主体外的企业。此外，由于顺销土地当年，牡兰公司单体净利润中包含未实现出售土地利得，导致以后年度牡兰公司单体账上期初未分配利润的虚增。因此，以后各年需要调减牡兰公司单体账上虚增的期初未分配利润及土地使用权账户，直至该土地售卖给集团外第三方。土地顺销抵消分录将土地降低为对外界的成本，并调整期初未分配利润。

①借：期初未分配利润

20000

贷：土地20000如果牡兰公司（母公司）采用权益法处理长期股权投资时，这笔抵消分录改为：①借：长期股权投资20000

贷：土地20000土地顺销顺销土地对外出售年度牡兰公司控股90％紫鹃公司从外部购买80000元转移价格100000元20X1年

集团外出售价格130000元土地顺销20X5年抵消分录这笔分录与20x2、20x3、20x4年工作底稿上的分录是一样的，区别就是贷记出售土地利得账户，因为牡兰公司和紫鹃公司的单体账簿上已经不再列示该项土地资产了。将出售土地利得调整为合并主体的利得50000元：如果牡兰公司（母公司）采用权益法处理长期股权投资，抵消分录为：①借：长期股权投资20000

贷：营业外收入——出售土地利得20000牡兰公司采用成本法或不完全权益法处理长期股权投资，抵消分录为：①借：期初未分配利润

20000

贷：营业外收入——出售土地利得20000土地顺销顺销土地对外出售年度，母公司对子公司出售土地的加价20000元，在前几期期末，子公司没有将该土地对外出售之前，对合并主体而言是未实现利润，在前几期合并过程中，需要抵消期末土地中未实现利润。由于本期该土地已经对合并主体之外出售，因此，这20000元未实现利润变成实现了。对于这种期初土地中未实现利润的实现，在本期合并过程中应加以确认。逆销土地当年仍沿用前例，所不同的是假设紫鹃公司将成本为80000元的土地以100000元出售给母公司牡兰公司。如下图所示。如前所述，20x1年紫鹃公司净利润140000元，提取盈余公积40000元；牡兰公司实现净利润（不包括从紫鹃公司获得的投资收益）是180000元，提取盈余公积60000元。此时，公司间出售土地的未实现利润包含于紫鹃公司的净利润中，而不是牡兰公司单体净利润中。土地逆销紫鹃公司牡兰公司80000元转移价格100000元20X1年从外部购买20x1年末，牡兰公司作如下分录：（1）从紫鹃公司购买土地时借：土地100000

贷：现金100000（2）采用权益法确认紫鹃公司净利润140000元的90％时借：长期股权投资126000

贷：投资收益（140000×90%）126000抵消出售给子公司的土地中未实现利润的90%借：投资收益（20000×90%） 18000 贷：长期股权投资 18000如果母公司采用成本法处理长期股权投资时，上述这两笔分录不做。如果母公司采用不完全权益法处理长期股权投资时，上述第二笔分录不做。（3）提取盈余公积。借：利润分配——提取盈余公积60000

贷：盈余公积60000紫鹃公司作如下分录：（1）出售土地。借：现金100000

贷：土地80000

营业外收入——出售土地利得20000（2）提取盈余公积。借：利润分配——提取盈余公积40000

贷：盈余公积40000抵消分录①抵消了内部交易未实现土地转让收益。①借：营业外收入——出售土地利得20000

贷：土地20000抵消出售土地利得并将合并报表中的土地使用权的成本降低至原始成本。

在公司间土地交易当年，顺销与逆销下的合并工作底稿是基本相同的，唯一的区别在于少数股东损益的计算。由于土地顺销时所产生的未实现损益包含于母公司单体的净利润中，子公司的净利润即为子公司已实现净利润，因此，少数股东损益为少数股权在子公司净利润中享有的份额；土地逆销时，未实现损益包含于子公司净利润中，因此在计算少数股东损益时应扣除该未实现损益，为少数股权在子公司已实现净利润中享有的份额。本例中，少数股东损益的计算如下：子公司净利润140000元减：未实现出售土地利得

20000元子公司已实现净利润120000元乘：少数股权持股比例

10％少数股东损益12000元②确认紫鹃公司中属于少数股东权益的净利润，并增加少数股东权益。

借：少数股东损益12000

贷：少数股东权益12000牡兰公司紫檀公司合并数利润表营业外收入——出售土地利得20000①20000

少数股东损益②12000

资产负债表土地100000①2000080000少数股东权益②12000

逆销土地当年部分合并工作底稿在逆销土地当年，子公司对母公司出售土地的加价20000元，在母公司没有将该土地对外出售之前，对合并主体而言是未实现利润，在合并过程中，需要抵消期末土地中未实现利润。换言之，合并出售土地利得是合并主体对外界的出售土地利得，合并土地账户是合并主体对外界的土地成本。逆销土地以后年度只要牡兰公司在以后的年份继续持有该土地资产，工作底稿上就需要将土地账户的余额调整到对外的成本基础，并相应地调整虚增的牡兰公司的期初未分配利润及少数股东权益账户，以消除未实现出售土地利得产生的影响。

土地逆销抵消分录如果牡兰公司采用成本法或不完全权益法处理长期股权投资时，其抵消分录如下：

如果牡兰公司采用完全权益法处理长期股权投资时，其抵消分录如下：其他抵消分录和第一年类似。将期初未实现出售土地利润调整土地成本，并将其中90％分配给牡丹公司的期初未分配利润账户，10％分配给少数股权。

借：期初未分配利润

18000

少数股东权益2000

贷：土地20000借：长期股权投资18000

少数股东权益2000

贷：土地20000逆销土地以后年度部分合并工作底稿抵消

牡兰公司紫鹃公司抵消分录合并主体利润分配部分期初未分配利润

18000

①18000

0少数股东损益

②12000

（12000）资产负债表土

地

100000

①20000

80000少数股东权益

①2000②12000

10000牡兰公司采用成本法或不完全权益法处理长期股权投资时，相关合并工作底稿如下：逆销土地对外出售年度假设牡兰公司使用该土地三年后，于20x5年将土地以130000元对外售出。当年，牡兰公司实现出售土地利得30000元，但是对集团整体来说利得是50000元。之前20000元的未实现利润于本期实现，其中90%分配给多数股东，10％分配给少数股东。土地逆销紫鹃公司牡兰公司80000元转移价格100000元20X1年从外部购买20X5年对外出售130000元在合并报表工作底稿的抵消分录如下：如果牡兰公司采用成本法或不完全权益法处理长期股权投资时，其抵消分录如下：如果牡兰公司完全权益法处理长期股权投资时，其抵消分录如下：将出售土地利得调整为合并主体的利得50000元。

借：期初未分配利润

18000

少数股东权益2000

贷：营业外收入——出售土地利得20000土地逆销借：长期股权投资18000

少数股东权益2000

贷：营业外收入——出售土地利得20000逆销土地对外出售年度部分合并工作底稿抵消

单位：元

牡兰公司紫鹃公司抵消分录合并主体利润表营业外收入—出售土地利得

30000

①20000

50000利润分配部分期初未分配利润

18000

①18000

少数股东损益

②12000

（12000）资产负债表

少数股东权益

①2000②12000

逆销土地对外出售年度，子公司对母公司出售土地的加价20000元，在前几期期末，母公司没有将该土地对外出售之前，对合并主体而言是未实现利润，在前几期合并过程中，需要抵消期末土地中未实现利润。由于本期该土地已经对合并主体之外出售，因此，这20000元未实现利润变成实现了。对于这种期初土地中未实现利润的实现，在本期合并过程中应加以确认。并且，由于该未实现利润包含于子公司净利润中，因此，需要将其按90％和10％的比例在多数股权与少数股权间进行分配。项目顺销逆销合并工作底稿内部土地交易当年出售土地利得与土地成本抵消同左内部土地交易以后年度未实现利润冲减土地成本并减少母公司期初未分配利润

未实现利润冲减土地成本，并按比例减少母公司期初未分配利润和少数股东权益

内部交易土地对外出售年度

已实现利润减少期初未分配利润并冲减出售土地利得

已实现利润冲减出售土地利得，并按比例减少期初未分配利润和少数股东权益

投资收益子公司净利润×持股比例

同左

少数股东损益子公司净利润×持股比例

子公司已实现净利润×持股比例

土地内部销售方向对合并报表的影响在合并工作底稿上编制抵消应计提折旧的固定资产(DepreciableProperty)未实现损益的分录比在不计提折旧的情形下要复杂些。复杂是因为只要相关资产在集团内部持续，减值、折旧、摊销的高估（低估）部分就需要在每一年合并过程中加以抵消。应计提折旧固定资产的集团内部交易

一般来说对于内部应计提折旧的固定资产交易，合并工作底稿抵消分录有如下步骤：交易发生当年抵消未实现损益，使合并资产表中以原始成本净值反映该资产；抵消买卖双方对该资产计提折旧之差额；调整卖方净利润，逐期通过折旧部分实现未实现损益。内部顺销固定资产产生的未实现损益对母公司的最初影响与不需计提折旧的固定资产相同，都包含于母公司单体的净利润中。在抵消未实现损益的过程中，两种情况下均需消除出售损益，并降低固定资产成本。唯一需要注意的是，需计提折旧固定资产交易的抵消需要将该资产减至合并主体的净值，而非原值。应计提折旧固定资产的集团内部交易期末顺销假设牡英公司于20x1年12月31日将设备卖给其控股80%的子公司紫霞公司，该设备净值100000元（原值180000元，累计折旧80000元），以160000元卖给紫霞公司。如图所示。固定资产顺销牡英公司紫夏公司180000元（累计折旧80000）转移价格160000元20X1年期末从外部购买牡英公司单体账上出售固定资产的会计分录：借：现金160000

累计折旧80000

贷：固定资产180000

营业外收入——处置固定资产损益60000紫霞公司单体账上购买固定资产的会计分录：借：固定资产160000

贷：现金16000020x1年的合并财务报表不应包含未实现的处置固定资产损益，该内部交易的固定资产应该以折旧后的净值100000元列示在合并资产负债表上。因此该作如下工作底稿抵消分录：①借：营业外收入——处置固定资产损益60000

固定资产20000

贷：累计折旧80000对合并报表的影响如下面部分合并工作底稿所示：牡英公司紫霞公司合并数利润表营业外收入——处置固定资产损益

60000

①60000

0资产负债表固定资产

160000

①20000180000累计折旧①8000080000固定资产顺销期初顺销假设牡英公司于20x1年12月31日将设备卖给其控股80%的子公司紫霞公司，该设备净值100000元（原值180000元，累计折旧80000元），以160000元卖给紫霞公司。由于交易发生于期初，故紫霞公司在20x1年度要对该项固定资产计提折旧。假设在20x1年1月1日，该项固定资产有5年剩余使用期限，到期无残值，采用直线法计提折旧。固定资产顺销牡英公司紫夏公司180000元（累计折旧80000）转移价格160000元20X1年期初从外部购买

紫霞公司需要记录20x1年度的计提折旧费用32000元（160000÷5）。在这32000元的折旧费用中，20000元是从集团整体角度计提的折旧（100000÷5），余下的12000元是由未实现损益产生的（60000÷5）。12000元可以看成是逐期确认公司间交易的未实现损益，相当于在该项资产剩余使用年限内向集团外出售了1/5的生产能力。尽管紫霞公司20x1年的净利润由于多计提12000元折旧而减少，但是我们认为这12000元在该资产的使用中已实现。固定资产顺销牡英公司单体账上出售固定资产的会计分录：借：现金160000

累计折旧80000

贷：固定资产180000

营业外收入——处置固定资产损益60000紫霞公司单体账上购买固定资产的会计分录：借：固定资产160000

贷：现金160000紫霞公司单体账上记录20x1年度计提折旧费用的会计分录为：借：折旧费用32000

贷：累计折旧3200020x1年工作底稿抵消分录：①借：营业外收入——处置固定资产损益60000

贷：固定资产60000

②借：累计折旧12000

贷：折旧费用12000对合并报表的影响如下面部分合并工作底稿所示：牡英公司紫霞公司合并数利润表营业外收入——处置固定资产损益

60000

①60000

折旧费用

32000

②12000

20000

资产负债表固定资产

160000

①60000100000累计折旧

32000②12000

20000

固定资产顺销顺销以后年度

由于在成本法和不完全权益法下，牡英公司20X1年单体账上并未抵消公司间出售固定资产未实现利润，因此20x2年合并工作底稿中，在抵消相对账户前，应编制如下抵消分录，以消除前期未实现利润的影响。①借：期初未分配利润

48000

累计折旧12000

贷：固定资产60000

②借：累计折旧12000

贷：折旧费用12000抵消分录②在5年的工作底稿中每年均要做。固定资产顺销期初逆销假设20x1年1月1日母公司牡华公司从其控股80%的子公司紫如公司处以现金24000元购买一台设备，采用直线法摊销，报废时残值6000元。其他相关资料如下：

20x1年紫如公司实现的净利润100000元

20x1年1月1日该设备的剩余使用年限3年该设备原始成本28000元

20x0年12月31日该设备累计折旧10000元固定资产逆销紫如公司牡华公司28000元（累计折旧10000元，剩余使用年限3年，残值6000元）转移价格24000元20X1年1月1日从外部购买紫如公司单体账上作如下分录：

借：现

金24000

累计折旧10000

贷：固定资产28000

营业外收入——处置固定资产损益6000牡华公司单体账上作如下分录：（1）期初购买设备时：

借：固定资产24000

贷：现

金24000（2）期末计提折旧[（成本24000－残值6000）÷3]：

借：折旧费用6000

贷：累计折旧6000固定资产逆销期初逆销固定资产时产生的未实现利润6000元，由于牡华公司于20X1年度对该固定资产计提了折旧，使得6000元未实现利润于本期通过折旧实现了2000元。因此，在计算紫如公司已实现净利润时，应从期初未实现利润中扣除该部分已实现利润。20X1年紫如公司少数股东损益的计算如下：紫如公司列报的净利润100000

加：20X1年通过折旧分期确认的未实现利润＋2000

减：20X1年固定资产中未实现利润－6000

紫如公司20X1年已实现净利润96000

少数股权比例

20％少数股东损益

19200固定资产逆销抵消分录如下：固定资产逆销抵消未实现利润，并将固定资产的价值调整至合并主体对外界的成本。①

借：营业外收入——处置固定资产损益6000

贷：固定资产6000通过折旧账户抵消当年未实现利润的影响。②

借：累计折旧2000

贷：折旧费用2000确认当期属于少数股东权益的净利润，并增加少数股东权益。③

借：少数股东损益19200

贷：少数股东权益19200

部分合并报表工作底稿

（20x1年12月31日及20x1年度）

单位：元

牡华公司紫如公司

抵

消合并主体利润表营业外收入——处置固定资产损益

6000

①6000

折旧费用6000

②20004000少数股东损益

③19200

19200

资产负债表固定资产

24000

①6000

18000累计折旧6000

②2000

4000少数股东权益

③19200

固定资产逆销逆销以后年度为了说明逆销以后年度牡华公司与紫如公司合并工作底稿的程序，假设紫如公司20X2年及20X3年的净利润均为100000元，且两年中均无公司间内部交易。20X1年固定资产逆销时产生的未实现利润6000元，当年经过牡华公司计提的折旧，已分期实现2000元。故20X2年初，包含于紫如公司账上的未实现利润为4000元。固定资产逆销该未实现利润应在多数股权与少数股权间进行分配。由于在不完全权益法下，牡英公司20X1年单体账上并未抵消公司间出售固定资产未实现利润，导致20X1年其未分配利润账户虚增3200元（4000×80％）。因此20X2年，在抵消相对账户前，应首先调整牡华公司期初未分配利润及少数股东权益账户，并同时减少逆销固定资产至合并主体对外界的成本。固定资产逆销①

借：期初未分配利润（4000×80%）3200

累计折旧2000

少数股东权益（4000×20%）

800

贷：固定资产6000

固定资产逆销公司间交易如果产生损失需要特别估价，以确保该损失不是在公司间交易发生之前或未发生公司间交易时就已经被确认于售卖公司单体账上了。在编制合并报表过程中确认公司间交易损失本质上和抵消未实现利润是一样的。假设20x1年1月1日母公司牡嘉公司将上述固定资产以40000元售卖给其控股90%的子公司紫艺公司，该固定资产尚有5年使用年限，无残值。则牡嘉公司会产生20000元的未实现损失并将在5年内逐期确认。假设紫艺公司当年净利润为400000元，并且无其他公司间交易。公司间固定资产交易以非公允价值交易相关合并报表工作底稿抵消分录如下：以后年份的抵消分录如下：

借：固定资产

20000

贷：营业外支出——处置固定资产损益20000

借：折旧费用4000

贷：累计折旧4000

借：固定资产

20000

折旧费用4000

贷：累计折旧8000

期初未分配利润16000

公司间固定资产交易以非公允价值交易公司间交易有可能将存货项目售卖作为固定资产使用。假设牡易公司以400000元的价格将其生产的成本为300000元的一批电脑卖给其全资子公司紫薇公司。该批电脑预期有5年使用年限，采用直线法计提折旧，无残值，采用直线法计提折旧。牡易公司单体利润表上包括了400000元的公司间交易，但是紫薇公司的主营业务成本并不包括这笔交易，因为此项购买成本反映在其固定资产账户内。购买存货项目作为固定资产交易当年工作底稿抵消分录如下：

抵消公司间主营业务收入，并按成本和毛利分别减少主营业务成本和固定资产①借：主营业务收入

400000

贷：主营业务成本300000

固定资产100000抵消未实现损失产生的折旧（100000÷5）②借：累计折旧20000

贷：折旧费用20000购买存货项目作为固定资产余下的80000元未实现利润将由紫薇公司在该电脑使用年限内计提折旧时逐期确认。交易次年的工作底稿分录为：将固定资产价值调整到合并主体的成本，抵消折旧费用及累计折旧对公司间销售的影响，并调整牡易公司期初未分配利润。

①借：期初未分配利润

80000

累计折旧40000

贷：固定资产100000

折旧费用20000购买存货项目作为固定资产按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在以下迹象时，表明该项资产可能发生了减值：（一）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（二）企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（三）市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。（四）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等。（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。计提减值准备的内部固定资产交易资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。母公司在编制合并财务报表时,无论纳入合并财务报表范围的子公司财务状况是否恶化,均应对内部交易形成的应收款项计提的坏账准备或对其他资产计提的减值准备予以抵消。接下来，我们将通过具体示例说明计提减值准备内部固定资产交易的处理程序。计提减值准备的内部固定资