高级财务会计课件：集团内部存货交易

《高级财务会计》

集团内部存货交易1、了解集团内部销售存货的影响2、掌握顺销的含义及其抵消方法3、掌握逆销的含义及其抵消方法掌握4、掌握存货内部销售方向对合并报表的影响5、掌握成本法处理集团内部存货交易时的转换分录

学习目标

在日常的经营中，集团内部公司之间经常会发生各种资产的交易，比如存货、固定资产、债券等交易。从整体上看集团内部公司之间的交易实质上只是将资产转移了存放地点，而没有产生任何损益。所以在合并财务报表的编制过程中需要将其产生的影响进行抵消。

存货内部交易简介合并报表之所以要抵消集团内部公司之间内部损益的影响，并非顾及公司间交易是否是公平交易，其目的在于，合并主体的财务报表反映一个如同没有内部公司之间交易发生的财务状况和经营成果，合并财务报表的金额反映对合并主体以外的金额。

存货内部交易简介合并营业收入是合并主体对外界的营业收入，合并营业成本是合并主体对外界的营业成本，合并存货是合并主体对外界的存货成本。母公司子公司合并主体之外

存货内部交易简介

当母公司将商品销售给子公司时，母公司在其单独账上确认营业收入，记入“营业收入”账户，并结转相关营业成本，记入“营业成本”账户。由此产生的毛利，对母公司而言是已实现的利润；但对合并主体而言，在子公司没有对合并主体之外的企业出售该存货前，这种毛利是合并主体的未实现利润，故而称为未实现利润，由于有可能出现损失，所以统称为未实现损益。

存货内部交易简介存货的内部交易可以按照销售方向的不同分为三类。母公司将商品销售给子公司的销货，称为顺销(DownstreamSales)；而子公司将商品销售给母公司的销货，称为逆销(UpstreamSales)。子公司将商品销售给子公司的销货，称为横向销货(HorizontalSales)。

存货内部交易简介存货内部交易的种类母公司P子公司S1子公司S2顺销逆销横向销货

存货内部交易简介不论集团内部的销货方向如何，其相对应的营业收入与营业成本金额在编制合并财务报表的过程中应加以抵消，同样，期末存货中含有的未实现损益也应全部加以抵消。

存货内部交易简介一、本期内部顺销存货当期对外出售集团外牡丹公司拥有紫檀公司100%股份

集团外购买存货10000元转移价格12000元出售价格15000元20X1年20X1年

存货顺销20X1年牡丹公司紫檀公司利润表营业收入12000营业成本10000毛利2000资产负债表存货12000存货顺销母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司从外部购买存货。借：存货10000

贷：银行存款10000确认对紫檀公司的营业收入并结转营业成本。借：银行存款12000

贷：营业收入12000借：营业成本10000

贷：存货10000

从牡丹公司购入存货。借：存货12000

贷：银行存款12000向外部销货，并结转营业成本。借：银行存款15000

贷：营业收入15000借：营业成本12000

贷：存货12000存货顺销牡丹公司紫檀公司合并数利润表营业收入120001500015000营业成本100001200010000毛利200030005000存货顺销合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录合并数利润表营业收入1200015000①12000

15000营业成本1000012000①12000

10000毛利200030005000

存货顺销调整与抵消分录①借：营业收入12000

贷：营业成本12000存货顺销二﹑本期内部顺销存货当期未对外出售集团外

牡丹公司拥有紫檀公司100%股份购买存货20000元转移价格24000元20X2年20X2年底，未对外出售存货顺销20X2年母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司从外部购买存货。借：存货20000

贷：银行存款20000确认对紫檀公司的营业收入并结转营业成本。

借：银行存款24000

贷：营业收入24000借：营业成本20000

贷：存货20000从牡丹公司购入存货。借：存货24000

贷：银行存款24000

存货顺销牡丹公司紫檀公司利润表营业收入24000营业成本20000毛利4000资产负债表存货24000

存货顺销调整与抵消分录按转移价格抵消本期发生的内部交易，视同合并主体内部交易没有发生一样。①借：营业收入24000

贷：营业成本24000抵消期末存货中未实现损益(24000-20000)，通过增加“营业成本”的方式减少未实现利润。②借：营业成本4000

贷：存货4000合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录合并数利润表营业收入24000①24000

营业成本20000②4000

①24000

毛利4000资产负债表存货24000②400020000借：营业收入24000

贷：营业成本20000

存货4000①②两笔分录也可以合成一笔分录如下：三﹑上期内部顺销存货本期对外出售

集团外

牡丹公司拥有紫檀公司100%股份

集团外购买存货20000元转移价格24000元出售价格30000元20X2年20X3年存货顺销20X2年20X3年紫檀公司的会计分录确认对外界的营业收入并结转营业成本。

借：银行存款30000

贷：营业收入30000借：营业成本24000

贷：存货24000抵消本期子公司由于期初虚增存货导致多结转的成本。①借：期初未分配利润4000

贷：存货4000抵消期初的影响。②借：存货4000

贷：营业成本4000调整与抵消分录借：期初未分配利润4000

贷：营业成本4000①②两笔分录也可以合成一笔分录如下：合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录合并数利润表营业收入03000030000营业成本024000②400020000毛利0600010000利润分配表期初未分配利润4000①4000资产负债表存货②4000①4000四、坏账准备的处理

20X4年牡丹公司销售一批商品给其全资子公司紫檀公司，其价格为48000元，成本为40000元。紫檀公司到20X5年才以银行存款支付该笔货款。上述存货紫檀公司当年全部未对外出售，直至20X5年才对外出售，价格为60000元。母公司20X4年期末计提了10％的坏账准备。

存货顺销四﹑坏账准备的处理

集团外

牡丹公司拥有紫檀公司100%股份

集团外购买存货40000元转移价格48000元出售价格60000元20X4年20X5年存货顺销20X4年20×4年母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司从外部购买存货。借：存货40000

贷：银行存款40000确认对紫檀公司的营业收入并结转营业成本。借：应收账款48000

贷：营业收入48000借：营业成本40000

贷：存货40000对子公司应收账款计提坏账准备（48000×10%）。

借：资产减值损失4800

贷：坏账准备4800从牡丹公司购入存货。借：存货48000

贷：应付账款4800020×5年母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司记录收回上期的应收账款。借：银行存款48000

贷：应收账款48000转回对子公司应收账款计提的坏账准备借：坏账准备4800

贷：资产减值损失4800记录支付上期的应收账款。借：应付账款48000

贷：银行存款48000确认对外销售的的营业收入并结转营业成本。借：银行存款60000

贷：营业收入60000借：营业成本48000

贷：存货48000按转移价格抵消本期发生的内部交易，视同合并主体内部交易没有发生一样。①借：营业收入48000

贷：营业成本48000抵消期末存货中未实现损益，通过增加“营业成本”的方式减少未实现利润。②借：营业成本8000

贷：存货8000调整与抵消分录抵消内部交易产生的应收应付账款。③借：应付账款48000

贷：应收账款48000

抵消母公司计提的坏账准备。④借：坏账准备4800

贷：资产减值损失480020×4年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录合并数利润表营业收入48000①480000营业成本40000②8000①480000资产减值损失4800④48000净利润32000资产负债表应收账款48000③480000坏账准备4800④48000存货48000②800040000应付账款48000③480000存货顺销由于存货已经对外销售，20X5年期末合并主体中已经不包含该存货，20X4年期末未实现损益在20X5年实现。应收应付账款也已经付清。因此，20X5年需要调整期初的影响。另外，20X5年由于子公司支付货款，母公司在其单独账上将上期计提的坏账准备转回，但对合并主体而言，上期并不存在坏账准备的计提，故本期也就不存在坏账准备的转回，因此，需要抵消母公司本期转回的坏账准备。存货顺销抵消期初的影响。①借：期初未分配利润

8000

贷：存货8000抵消本期子公司由于虚增存货导致多结转的成本。②借：存货8000

贷：营业成本8000调整与抵消分录①②两笔分录也可以合成一笔分录如下：借：期初未分配利润8000

贷：营业成本8000

抵消坏账准备的期初影响③借：坏账准备4800

贷：期初未分配利润4800抵消母公司转回的坏账准备。④借：资产减值损失4800

贷：坏账准备4800调整与抵消分录20×5年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录利润表营业收入06000060000营业成本048000②800040000资产减值损失（4800）

④48000毛利1200020000期初未分配利润3200①8000③48000资产负债表坏账准备③4800④48000存货②8000①8000存货顺销与顺销不同，内部交易产生的未实现损益全部包含于子公司的净利润中。如果子公司为母公司的全资子公司，那么其会计处理方法类似于存货顺销的情况——母公司递延或确认全部的未实现损益。但如果子公司不是母公司的全资子公司，其会计处理就会由于少数股权的存在而产生差异。存货逆销从理论上讲，较好的做法是将未实现损益按比例在多数股权与少数股权间进行分配。这是因为从合并主体角度来看，多数股权与少数股权应采用一致的方法。也就是说，合并净利润与少数股东损益的计算均以合并主体的已实现净利润为基础。此外，在会计实务中，逆销所产生的未实现损益金额较大的，通常可以在多数股权与少数股权间加以分配。一、本期内部逆销存货当期对外出售

集团外牡丹公司控股90％紫檀公司集团外购买存货10000元转移价格12000元出售价格15000元20X1年20X1年存货逆销20X1年母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司从紫檀公司购入存货。借：存货12000

贷：银行存款12000向外部销货并结转营业成本。借：银行存款15000

贷：营业收入15000借：营业成本12000

贷：存货12000从外部购买存货。借：存货10000

贷：银行存款10000确认对牡丹公司的营业收入并结转销售成本。

借：银行存款12000

贷：营业收入12000借：营业成本10000

贷：存货10000存货逆销合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录利润表营业收入1500012000①12000

15000营业成本1200010000①12000

10000毛利300020005000存货逆销调整与抵消分录①借：营业收入12000

贷：营业成本12000存货逆销二﹑本期内部逆销存货当期未对外出售集团外牡丹公司控股90％紫檀公司购买存货20000元

转移价格24000元20X2年20X2年底，未对外出售存货逆销20X2年母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司从紫檀公司购入存货。借：存货24000

贷：银行存款24000从外部购买存货。借：存货20000

贷：银行存款20000确认对牡丹公司的营业收入并结转营业成本。

借：银行存款24000

贷：营业收入24000借：营业成本20000

贷：存货20000存货逆销牡丹公司紫檀公司利润表营业收入6000048000投资收益7200营业成本3000040000净利润372008000调整与抵消分录按转移价格抵消本期发生的内部交易，视同合并主体内部交易没有发生一样。①借：营业收入24000

贷：营业成本24000抵消期末存货中未实现损益（24000-20000），通过增加“营业成本”的方式减少未实现利润。②借：营业成本4000

贷：存货4000借：营业收入24000

贷：营业成本20000

存货4000①②两笔分录也可以合成一笔分录如下：少数股东损益为少数股权在子公司已实现净利润中所享有的份额。在逆销的情况下，子公司已实现净利润为子公司当期净利润扣除未实现利润后的余额，本例中，其计算为：少数股东损益＝（8000－4000）×10％＝400。在合并财务报表中其确认分录如下：③借：少数股东损益400

贷：少数股东权益400④借：投资收益7200

贷：长期股权投资－紫檀公司7200合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录利润表营业收入6000048000①24000

84000投资收益7200④72000营业成本3000040000②4000①24000

50000少数股东收益③400400净利润33600800033600资产负债表存货24000②400020000长期股权投资——紫檀公司7200④72000少数股东权益③400400三﹑上期内部逆销存货本期对外出售

集团外控股90％紫檀公司

集团外购买存货20000元转移价格24000元出售价格30000元20X2年20X3年牡丹公司存货逆销20X2年母公司的会计分录牡丹公司对外销货时确认营业收入并结转营业成本。借：银行存款30000

贷：营业收入30000借：营业成本24000

贷：存货24000存货逆销抵消期初的影响。①借：期初未分配利润

3600

少数股东权益400

贷：存货4000抵消本期母公司由于虚增存货导致多结转的成本。②借：存货4000

贷：营业成本4000

调整与抵消分录抵消子公司的期初未分配利润和母公司多结转的成本，母公司期初虚增的存货已经在本期的对外交易中结转为营业成本。①借：期初未分配利润

3600

少数股东权益400

贷：营业成本4000同样的也可以将①②两笔分录合成一笔：合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录利润表营业收入3000030000营业成本24000②400020000利润分配表期初未分配利润3600①3600资产负债表存货②4000①4000少数股东权益①400四、坏账准备的处理母公司牡丹和其子公司紫檀（拥有90％的股份）20X4年未考虑未实现利润前的单体利润表如下：

存货逆销牡丹公司紫檀公司利润表营业收入10000096000投资收益5760营业成本8000080000管理费用100009600

净利润42406400紫檀公司营业收入中包括销售给牡丹公司48000元的收入，成本为40000元。牡丹公司到20X5年才以银行存款支付该笔货款。上述存货母公司当年未对外出售，直至20X5年才对外出售，价格为60000元。子公司在20X4年期末计提了10％的坏账准备。存货逆销四﹑坏账准备的处理

集团外控股90％紫檀公司

集团外购买存货40000元转移价格48000元出售价格60000元20X4年20X5年牡丹公司存货逆销20X4年20×4年母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司从紫檀公司购入存货。借：存货48000

贷：应付账款48000从外部购买存货。借：存货40000

贷：银行存款40000确认对牡丹公司的营业收入并结转营业成本。借：应收账款48000

贷：营业收入48000借：营业成本40000

贷：存货40000计提坏账准备。借：资产减值损失4800

贷：坏账准备480020×5年母子公司会计分录表

牡丹公司紫檀公司对外销货时确认营业收入并结转营业成本。借：银行存款60000

贷：营业收入60000借：营业成本48000

贷：存货48000借记录支付上期的应付账款。：应付账款48000

贷：银行存款48000记录收回上期的应收账款。借：银行存款48000

贷：应付账款48000转回坏账准备。

借：坏账准备4800

贷：资产减值损失4800按转移价格抵消本期发生的内部交易，视同合并主体内部交易没有发生一样。①借：营业收入48000

贷：营业成本48000抵消期末存货中未实现损益，通过增加“营业成本”的方式减少未实现利润。

②借：营业成本8000

贷：存货800020X4年内部交易当年的调整与抵消分录抵消内部交易产生的应收应付账款。③借：应付账款

48000

贷：应收账款48000

抵消母公司计提的坏账准备。④借：坏账准备4800

贷：资产减值损失4800母公司长期股权投资及投资收益因为内部交易增加了5760（6400×90％）元，调整与抵消分录如下：⑤借：投资收益5760

贷：长期股权投资－紫檀公司5760在逆销的情况下，少数股东损益为少数股权在子公司已实现净利润中所享有的份额。子公司已实现净利润为子公司当期净利润扣除未实现利润后的余额，本例中，其计算为：少数股东损益＝（6400－3200）×10％＝320。⑥借：少数股东损益

320

贷：少数股东权益32020×4年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录利润表营业收入10000096000①48000148000投资收益5760⑤5760营业成本8000080000②8000①48000120000资产减值损失100009600④480014800少数股东损益⑥320（320）净利润4240640012880资产负债表应收账款48000③48000坏账准备4800④4800存货48000②800040000应付账款48000③48000长期股权投资5760⑤5760少数股东权益⑥320320以上影响使得20X5年子公司的期初未分配利润虚增了2880（7200－4320）元，期初少数股东权益虚增了320元。母公司的期初存货虚增了8000元。而存货在期末已经不存在于合并主体中，20X4年期末未实现损益在20X5年实现。因此需要调整上期内部交易对于本期期初的影响。另外，20X5年由于母公司支付货款，子公司在其单独账上将上期计提的坏账准备转回，但对合并主体而言，上期并不存在坏账准备的计提，故本期也就不存在坏账准备的转回，因此，需要抵消子公司本期转回的坏账准备。存货逆销20X5年调整与抵消分录如下：调整期初未分配利润和少数股东权益，抵消期初的影响。①借：期初未分配利润

7200

少数股东权益800

贷：存货8000

抵消本期母公司由于虚增存货导致多结转的成本。②借：存货8000

贷：营业成本8000存货逆销本期抵消坏账准备时直接抵消母公司的期初未分配利润，因为上期因坏账准备而计提的管理费用已经结转入上期期末未分配利润。③借：坏账准备

4800

贷：期初未分配利润4320

少数股东权益480

抵消子公司转回的坏账准备。④借：资产减值损失4800

贷：坏账准备480020×5年合并工作底稿（部分）牡丹公司紫檀公司调整与抵消分录利润表营业收入6000060000营业成本48000②800040000资产减值损失④48004800利润分配表期初未分配利润①7200③4320（2880）资产负债表坏账准备4800③48000存货②8000①80000少数股东权益①800③480（320）按照我国《企业会计准则第1号——存货》的规定，“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。”存货跌价准备的处理对于集团内部公司间销售存货计提的跌价准备，在母公司编制合并财务报表时,应使其反映合并主体对外界计提的跌价准备，也即反映合并主体的存货成本高于其可变现价值的差额。接下来，我将通过具体示例说明计提跌价准备内部存货交易的处理程序。存货跌价准备的处理假设20×1年12月31日，牡延公司以900000元收购紫立公司90%的股权。当时，紫立公司所有者权益为1000000元。20×3年1月1日，牡延公司以36000元的价格向紫立公司销售一批商品成本为30000元。20×3年底，该批商品全部未对外销售，紫立公司预期其可变现净值为26000元，由于此时紫立公司账上的成本为36000元，因此计提10000元存货跌价准备。